I SA/Po 480/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2024 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r do lutego 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotów kosztów postępowania sądowego. W dniu 19 kwietnia 2019 r. A. T. (dalej: "skarżący") wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 marca 2019 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 30 października 2018 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do lutego 2015 r. Na podstawie zebranego w toku kontroli podatkowej materiału dowodowego, kontrolujący ustalili, że skarżący nie zaewidencjonował w rejestrze dostaw i rejestrze zakupów za grudzień 2013 r. faktury VAT dokumentującej nabycie prętów żebrowanych od [...] D. D.; w deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. nieprawidłowo zaewidencjonował wewnątrzwspólnotowe nabycie środka transportu - [...]; nieprawidłowo zaewidencjonował wewnątrzwspólnotowe nabycie środków trwałych - dwóch naczep; w rejestrze zakupów VAT za styczeń 2015 r. ponownie zaewidencjonował fakturę VAT z 30 grudnia 2014 r. wystawioną przez L. S.A.; w rejestrach zakupów VAT odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów niezwiązanych z wykonywaną działalnością, dokonanych na własne potrzeby; w rejestrach zakupów VAT odliczył podatek naliczony z 54 faktur nabycia oleju napędowego wystawionych przez D. Sp. z o. o. w W., które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W wyniku przeprowadzonego badania ksiąg podatkowych skarżącego kontrolujący stwierdzili, że rejestry zakupów VAT są nierzetelne za wszystkie miesiące kontrolowanego okresu w części dotyczącej zarejestrowanych w nich faktur VAT wystawionych przez D., a także za grudzień 2013 r. poprzez nieujęcie w rejestrze faktury VAT wystawionej przez F.B., jak również w poszczególnych rejestrach zakupów poprzez dokonanie w tych pozycjach nieprawidłowych zapisów. W protokole badania ksiąg kontrolujący stwierdzili, że stosownie do art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej: "o.p.") ww. części rejestrów zakupów i sprzedaży nie można uznać za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W pozostałym zakresie rejestry zakupu uznano za rzetelne. Organ I instancji uznał, że dostawy paliwa zawarte w wystawionych przez D. w kontrolowanym okresie fakturach VAT nie zostały faktycznie zrealizowana przez spółkę na rzecz T. , zaś powyższe faktury zostały wprowadzone do obrotu, nie odzwierciedlając rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. D. w sposób nieprawidłowy wystawiła powyższe faktury, bowiem jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie organ nie zakwestionował faktu zakupu paliwa przez skarżącego. Niemniej organ uznał, że zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że nie było to paliwo zakupione w D. Według organu zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabyte faktury od spółki D. za pośrednictwem P. F. nie dokumentują faktycznej dostawy paliwa przez wystawcę faktur, a mimo to dokonał obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Podatnik nigdy nie rozmawiał osobiście z prezesem D., nie podpisywał żadnej umowy na dostawę paliw, nie posiada kopii żadnych certyfikatów, świadectw jakości kupowanego paliwa, jakiejkolwiek dokumentacji, która mogłaby uwiarygodnić podjęcie trwającej przez cztery lata współpracy z firmą D.. Wszystkie płatności dokonywane były gotówką (co miało rzekomo wpływać na niższą cenę zakupu, ale nie jest poparte żadną umową, którą mógłby przedłożyć). Nie zna (nie pamięta) żadnych nazwisk kierowców z D., numerów telefonów ani numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi przez cztery lata wożono mu olej napędowy. Jedyną osobą, która miałaby uwiarygodnić rzetelność przeprowadzanych transakcji z firmą D. jest P. F. , którego wiarygodność, jest żadna, a który zarabiał w tym okresie na życie prowizją od sprzedanych "pustych faktur". Organ nadmienił również, że podatnik nie pamiętał nawet nazwiska osoby, z którą rzekomo był w tak bliskim kontakcie. Ponadto, sama znajomość położenia siedziby firmy D. i twierdzenie, że podatnik był tam kilkukrotnie, nie rozmawiając z nikim z szefostwa, nie podpisując żadnych umów, nie dokonując kopii żadnych dokumentów, nie świadczy zdaniem organu o dochowaniu przez stronę należytej staranności w zbadaniu kontrahenta, od którego rzekomo przez 4 lata kupował paliwo. Tym samym organ stwierdził, że podatnik dokonywał zakupów paliwa ze źródła (źródeł) niewiadomego pochodzenia i wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że kupowane paliwo nie pochodziło od firmy D.. Dyrektor IAS decyzją z 15 marca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności, powołując się na art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c o.p. oraz 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej "u.p.t.u."), wskazał że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2012 r. co do zasady winny przedawnić się z dniem 31 grudnia 2017 r.; za poszczególne miesiące od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. - z dniem 31 grudnia 2018 r.; za poszczególne miesiące od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. - z dniem 31 grudnia 2019 r.; za poszczególne miesiące od grudnia 2014 r. do lutego 2015 r. – z dniem 31 grudnia 2020 r. Jednakże w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z powodu zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. wszczęcia przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwa skarbowe. Pismem z 5 grudnia 2017 r. (doręczonym skarżącemu 6 grudnia 2017 r.) podatnik został zawiadomiony, że z dniem 21 sierpnia 2017 r. ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy. Nadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] doręczył skarżącemu w dniu 31 grudnia 2018 r. odpis tytułu wykonawczego obejmującego podatek VAT za grudzień 2012 r. oraz zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego w Banku [...] i zajęciu ruchomości (wózka widłowego), zatem skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego, zgodnie z art. 70 § 4 o.p., spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Odnosząc się do meritum sprawy, organ odwoławczy wskazał, że ustalenia w niniejszej sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu zgromadzonego przez Naczelnika materiału dowodowego (faktur VAT, ewidencji, zeznań przesłuchanych na wniosek podatnika świadków, wyjaśnień skarżącego oraz włączonego do akt materiału dowodowego zebranego przez Prokuraturę), który stanowił wystarczającą podstawę do wyjaśnienia pełnego stanu faktycznego i prawnego sprawy. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił jej naruszenie: - art. art. 180 § 1 i 181 o.p. przez dokonanie ustaleń faktycznych wyłącznie na podstawie materiałów pozyskanych z akt postępowania karnego, - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, - art. 191 § 3 w zw. z art. 122 oraz 187 § 1 o.p. przez dokonanie dowolnej oceny dowodów, a także przez całkowite pominięcie zeznań świadka, potwierdzających okoliczności korzystne dla strony, - art. 188 o.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez stronę, - art. 193 § 1 i 2 o.p. przez nieuznanie ewidencji nabycia VAT za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów oraz uznaniu tych ewidencji za nierzetelne, - art. 121 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, - 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego zastosowanie, mimo nieustalenia stanu faktycznego sprawy. Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W. S. A. w Poznaniu wyrokiem z 3 października 2019 r., sygn. akt I SA/Po 417/19 oddalił skargę. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający, by dokonać właściwego rozstrzygnięcia sprawy bez konieczności ponownego przesłuchiwania kolejnych świadków i przeprowadzania nowych dowodów. Ponadto organy obu instancji podjęły niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, gromadząc obszerny materiał dowodowy i dokonując jego oceny w sposób obiektywny, logiczny i spójny. W ocenie Sądu, organy prawidłowo zastosowały również przepisy prawa materialnego. Skarżącemu, mimo posiadania faktur od D. sp. z o.o., nie przysługiwało prawo do odliczenia wskazanego na nich podatku VAT, albowiem organy prawidłowo ustaliły, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący nie zachował należytej staranności w relacjach ze swoim kontrahentem. W konwekcji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, odpowiadają prawu. Wskutek wniesionej skargi kasacyjnej N. S. A. wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 168/20 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia N. S. A. przywołał treść uchwały I FPS 1/21. NSA w cytowanej uchwale uznał, że nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej, motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. W ocenie NSA o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. NSA podkreślił, że w niniejszej sprawie strona skarżąca zarzuca organowi prowadzącemu postępowanie karne, m.in. właśnie taką bierność, jak również wskazuje na szereg innych okoliczności istotnych jej zdaniem dla stwierdzenia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie. W konsekwencji zaskarżony wyrok należało uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 - dalej także jako: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Podkreślenia wymaga, że niniejsza sprawa jest rozpatrywana przez tutejszy Sąd I instancji ponownie na skutek zapadłego w tej sprawie kasacyjnego wyroku N. S. A.. Oznacza to, że znajduje w tym przypadku zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., który w zdaniu pierwszym stanowi, iż sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez N. S. A.. Owa wykładnia może obejmować zarówno prawo materialne, ustrojowe, jak i procesowe. W doktrynie podkreśla się, że wspomniane związanie ustaje jedynie w razie zasadniczej zmiany stanu faktycznego sprawy, zmiany stanu prawnego lub podjęcia przez N. S. A. przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez sąd pierwszej instancji uchwały zawierającej odmienną wykładnię w tym samym zakresie, co wykładnia zamieszczona w wyroku uchylającym (por. m.in.: B. Dauter [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2021, uw. 6 i 8 do art. 190; J.P. T., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, W. 2011, uw. 4–6 do art. 190). Należy stwierdzić, że żadna z wymienionych wyżej sytuacji w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd w niniejszym składzie miał na uwadze także i to, że wyroki N. S. A. zapadłe w danej sprawie objęte są również zakresem przepisu art. 153 p.p.s.a. (w zw. z art. 193 p.p.s.a.; zob.: B. Dauter [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2021, uw. 5 do art. 190), w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W konsekwencji, na mocy przywołanego art. 153 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji rozpoznający ponownie sprawę na skutek wyroku N. S. A. związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w tym wyroku. Należy przy tym podkreślić, że użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", o której mowa w art. 190 p.p.s.a., gdyż w pojęciu "oceny prawnej" zawiera się nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie: stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje więc m.in. zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania", stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej, dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości, w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2021, uw. 2–5 i 9 do art. 153). Jak z powyższego wynika, Sąd w składzie rozpoznającym powtórnie niniejszą sprawę związany był oceną prawną, w tym wykładnią prawa, a także wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w zapadłym w tej sprawie wyroku N. S. A. z dnia 30 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 168/20. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że N. S. A. stwierdził brak stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie kwestii czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zostało dokonane wyłącznie po to, aby wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności przywołać należy, podobnie jak to uczynił Sąd II instancji, uchwałę N. S. A. z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. dokonywana przez sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Dalej wyjaśniono, że nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 o.p. Z drugiej zaś strony jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W uchwale I FPS 1/21 stwierdzono także, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Konkludując N. S. A. w powołanej uchwale stwierdził, że przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1, s. 9-16). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, podkreślić należy, że jak wynika z treści przywołanej uchwały I FPS 1/21 w pierwszej kolejności to organ powinien przeanalizować i ocenić kwestię ewentualnego wszczęcia postepowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, bądź też wykazać w oparciu o okoliczności wskazane (przykładowo) w uchwale N. S. A. brak instrumentalności. W sytuacji, kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnoskarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek. Organ zatem powinien wyjaśnić, czy w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy. Dyrektor IAS, powołując się na art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c o.p. oraz 103 ust. 1 u.p.t.u., wskazał że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2012 r. co do zasady winny przedawnić się z dniem 31 grudnia 2017 r.; za poszczególne miesiące od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. - z dniem 31 grudnia 2018 r.; za poszczególne miesiące od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. - z dniem 31 grudnia 2019 r.; za poszczególne miesiące od grudnia 2014 r. do lutego 2015 r. - z dniem 31 grudnia 2020 r. Jednakże w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z powodu zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcia przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwa skarbowe. Pismem z 5 grudnia 2017 r. (doręczonym skarżącemu 6 grudnia 2017 r.) podatnik został zawiadomiony, że z dniem 21 sierpnia 2017 r. ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy. Nadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] doręczył skarżącemu w dniu 31 grudnia 2018 r. odpis tytułu wykonawczego obejmującego podatek VAT za grudzień 2012 r. oraz zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego w Banku [...] i zajęciu ruchomości (wózka widłowego), zatem skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego, zgodnie z art. 70 § 4 o.p., spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Sąd w obecnym składzie oczywiście zauważa, że uchwała N. S. A. wydana w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 zapadła 24 maja 2021 r., a wysłanie skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło w grudniu 2017 r., to jednak zaistniały stan faktyczny należy oceniać z uwzględnieniem treści tej uchwały. Mając powyższe na uwadze Sąd nie mógł dokonać oceny okoliczności, które w ogóle nie były przedmiotem badania przez organ. W aktach administracyjnych nie został również zgromadzony materiał dowodowy, podlegający ocenie przez organ. Rozpatrując ponownie sprawę, organ uwzględni ocenę prawną wynikającą z niniejszego uzasadnienia wyroku i wyda stosowne rozstrzygnięcie. Organ uzupełni materiał dowodowy i dokona jego analizy w zakresie wszczęcia oraz prowadzenia postępowania karnego skarbowego pod kątem instrumentalności tego postępowania. Następnie organ oceni wpływ tych okoliczności na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do merytorycznych zarzutów skargi. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., jak w punkcie II sentencji wyroku.