I SA/Po 482/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Pismem z dnia 07 października 2016 r., Z. M. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis stanu faktycznego zgodnie z którym skarżąca w 2013 r. sprzedała nieruchomość. Wnioskodawczyni w zeznaniu PIT-39 złożonym dnia 09 kwietnia 2016 r. zadeklarowała przychód z odpłatnego zbycia w kwocie [...]zł oraz dochód z tego tytułu w kwocie [...]zł. Dochód w tej wysokości został jednocześnie wykazany jako zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 188 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"). Dochód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości uzyskano w 2013 r., a zgodnie z art. 21 ust. 131 ustawy o PDOF, 2-letni termin na wydatkowanie przychodu upływał z ostatnim dniem 2015 r. W dniu 11 maja 2015 r., skarżąca zawarła w formie aktu notarialnego umowę deweloperską ze spółką [...] sp. z o.o. Zgodnie z postanowieniami tej umowy spółka – jako deweloper – zawarła umowę jako współwłaściciel określonej nieruchomości. Dla nieruchomości tej Prezydent Miasta P. wydał dnia 30 kwietnia 2014 r. ostateczną decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę. Decyzja ta została przeniesiona na dewelopera decyzją Prezydenta Miasta P. z dnia 24 czerwca 2014 r. Na podstawie wskazanej powyżej umowy deweloper zobowiązał się do wybudowania budynku oraz przeniesienia na rzecz skarżącej własności ściśle oznaczonego lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do tego lokalu odpowiednim udziałem we własności nieruchomości i w częściach wspólnych budynku oraz urządzeniach. Łączną cenę przedmiotów umowy określono na kwotę [...]zł (cena brutto), w tym [...] zł za lokal mieszkalny. Umówioną kwotę wnioskodawczyni zobowiązała się wpłacić na konto bankowe dewelopera w następujących ratach i terminach: – [...] zł – do dnia 25 maja 2015 r. (przelana na rachunek dewelopera w dniu 14 maja 2015 r.); – [...] zł po założeniu stolarki okiennej, wykonaniu stropodachu, ułożeniu w mieszkaniach instalacji elektrycznych i hydraulicznych podtynkowych i podposadzkowych – prognozowany termin wykonania prac do dnia 30 czerwca 2015 r. (zapłacona 24 czerwca 2015 r.); – [...] zł po wykonaniu wylewek betonowych podposadzkowych, zakończeniu tynków gipsowych i elewacji – prognozowany termin wykonania prac do dnia 30 września 2015 r. (zapłacona 12 sierpnia 2015 r.); – [...] zł po wykonaniu pozostałych prac budowlanych niezbędnych do zgłoszenia budynku do użytkowania (zapłacona 04 września 2015 r.). W okresie od 14 maja 2015 r. do 04 września 2015 r. skarżąca dokonała wydatków na łączną kwotę [...]zł, w tym z tytułu lokalu mieszkalnego w kwocie [...]zł. Ponadto strony wskazanej powyżej umowy zobowiązały się do zawarcia umowy przeniesienia własności w terminie 60 dni od dnia zgromadzenia wszystkich wymaganych do ustanowienia odrębnej własności lokalu dokumentów oraz nie później, niż do 30 czerwca 2016 r. Zgodnie z postanowieniami omawianej umowy w dniu 13 czerwca 2016 r. doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej, na podstawie której przeniesiono na rzecz skarżącej własność lokalu mieszkalnego. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego zwrócono się do organu z pytaniem czy przesłanki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF spełnia wydatek poniesiony zgodnie z postanowieniami umowy z deweloperem przed upływem terminu 2 lat od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycia nieruchomości przez podatnika, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje po upływie ww. 2 letniego terminu? W ocenie skarżącej cała kwota przekazana w 2015 r. w ratach deweloperowi na podstawie umowy przedwstępnej spełnia przesłanki zwolnienia ze wskazanego przepisu. Wystarczy aby wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, a jego przeznaczeniem winna być realizacja sytuacji wskazanych w art. 21 ust. 25 ustawy o PDOF. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawczyni wskazała, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF wyraźnie wynika, że warunkiem jego zastosowania jest poniesienie wydatku rozumianego jako faktyczne dokonanie wyzbycia się środków pieniężnych odpowiadających kwocie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia. Treść wskazanego przepisu w żadnym zakresie nie odnosi się do skutku lub rezultatu np. w postaci nabycia nieruchomości, wybudowania budynku, zrealizowania remontu itp. Przepis ten w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu nieruchomości. Do skorzystania ze zwolnienia wystarczy, by wydatek został poniesiony. Własność lokalu mieszkalnego, rozumianego jako cel przeznaczenia wydatku może zostać definitywnie nabyta w terminie późniejszym, niż 2 lata od zbycia nieruchomości i nie prowadzi to do naruszenia warunków zwolnienia. Istotny jest bowiem moment poniesienia i cel na jakie wydatkowano środki. Konkludując swoje wywody skarżąca wskazała, że w sytuacji zbycia nieruchomości w 2013 r. oraz wpłacenia pozyskanych z tej transakcji środków pieniężnych w 2015 r., na podstawie umowy z deweloperem na poczet lokalu mieszkalnego, dochowano dwuletniego terminu wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF a tym samym możliwe jest skorzystanie z przewidzianego w nim zwolnienia. Fakt ostatecznego nabycia własności lokalu w 2016 r. pozostaje bez znaczenia, ponieważ przywołany przepis w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego nabycia prawa do lokalu mieszkalnego. Nabycie własności lokalu po upływie dwóch lat od końca roku, w którym uzyskano dochód z odpłatnego zbycia nie pozbawia skarżącej – w jej ocenie – prawa do zwolnienia. Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia 09 grudnia 2016 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ przytoczył przepisy ustawy o PDOF regulujący zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości wskazując, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Przytoczono również postanowienia art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PDOF definiujące pojęcie wydatków poniesionych na cele, o których mowa w art. art. 21 ust. 1 pkt 131 powołanego aktu. Istota sprawy w ocenie organu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wpłata całości ceny za mieszkanie przed jego definitywnym nabyciem, które nastąpiło już po terminie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 omawianego aktu, uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku. W ocenie organu postanowień powołanego ostatnio przepisu nie sposób odczytywać w oderwaniu od pozostałych przepisów (przepisów szczególnych) regulujących to zwolnienie. Kluczowe znaczenia należy tutaj przypisać postanowieniom art. 21 ust. 25 ustawy o PDOF. Warunkiem niezbędnym zastosowania omawianego zwolnienia w odniesieniu do nabycia nowej nieruchomości jest zawarcie umowy przenoszącej własność. W odniesieniu natomiast do nakładów na już posiadaną przez podatnika nieruchomość bądź w odniesieniu do spłaty zobowiązań związanych z tą nieruchomością – wynikających z zaciągniętych kredytów bądź pożyczek – wystarczy samo poniesienie wydatku w sensie ekonomicznym. Zaznaczono, że art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o PDOF wskazując jakie wydatki stanowią własne cele mieszkaniowe i uprawniają do zwolnienia posługuje się pojęciem "nabycie". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności, np. lokalu mieszkalnego. W kontekście postanowień art. 158 Kodeksu cywilnego oraz art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego wskazano, że z treści tych przepisów jednoznacznie wynika, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Brak przeniesienia własności nieruchomości w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tego lokalu, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o PDOF. Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego lub udziału w nim oraz przeniesienie własności nabywanego lokalu na nabywcę. Oznacza to, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. Tym samym musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności, przy czym czynność wydatkowania musi zostać dokonana najpóźniej przed upływem 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Odnosząc powyższe rozważania do podanego przez skarżącą opisu stanu faktycznego wskazano, że termin na wydatkowanie środków ze sprzedaży w 2013 r. nieruchomości upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r. Jeżeli do tego czasu skarżącą nie nabyła od dewelopera prawa własności do lokalu mieszkalnego, to zwolnienie jej nie przysługuje. Końcowo wskazano, że organ podatkowy ma prawo – po okresie, w którym podatnik musi wydatkować środki ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe – przeprowadzić kontrolę prawidłowości wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Przyjęcie, że do prawidłowości wydatkowania nie jest konieczne przeniesienie własności, powodowałoby, że organ nie mógłby przeprowadzić skutecznej kontroli wydatkowania środków na nabycie nieruchomości, np. w sytuacji kiedy nie będzie miał dowodów, że doszło do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości. Można bowiem wyobrazić sobie sytuację, że strony umowy deweloperskiej, mimo wpłat kupującego, przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości a już po upływie 2 lat (licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło zbycie nieruchomości) odstąpią od umowy i deweloper zwróci kupującemu wydatkowane na zakup środki. Takie wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości nie dość, że nie podlegałoby zwolnieniu, to byłoby poza kontrolą organu podatkowego, a na pewno nie taki był zamysł ustawodawcy, który ustanowił omawianą ulgę podatkową. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżącą, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła skargę na wskazaną powyżej interpretację indywidualną. W skardze wnosi się o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF – poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatkowanie przez skarżącą dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe na podstawie umowy przyrzeczonej nie jest wystarczającą przesłanką do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej; 2) art. 21 ust. 25 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF – poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, iż użyte w tym przepisie sformułowanie "wydatki poniesione na nabycie" oznacza dochód wydatkowany na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia; 3) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 30e ust. 7 ustawy o PDOF – polegające na odgórnym i niczym nieuzasadnionym założeniu, iż w sytuacji gdyby nie doszło do ostatecznego nabycia nieruchomości, pomimo dokonywania przez skarżącą wpłat środków pieniężnych na ten cel w ustawowym terminie 2 lat, to organ podatkowy byłby pozbawiony możliwości skutecznej kontroli takiego podatnika, co miałoby stanowić uzasadnienie do odrzucenia językowej wykładni określenia "wydatki poniesione na nabycie"; 4) art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF w zw. z art. 75 ust. 1 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) polegające na przyjęciu wykładni prowadzącej do utrudniania działań obywateli zmierzających do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych w postaci własnego mieszkania oraz nierównego traktowania podatników nabywających mieszkania na tzw. rynku pierwotnym, a ponadto nierównego traktowania polegającego na przyjęciu założenia, że korzystający z tzw. ulgi mieszkaniowej stanowią szczególną grupę obywateli podlegającą ponadstandardowemu reżimowi kontroli. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór w omawianej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W ocenie skarżącej cała kwota przekazana w 2015 r. w ratach deweloperowi na podstawie umowy przedwstępnej spełnia przesłanki zwolnienia ze wskazanego przepisu. Wystarczy aby wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, a jego przeznaczeniem winna być realizacja sytuacji wskazanych w art. 21 ust. 25 ustawy o PDOF. Zgodnie ze stanowiskiem organu umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Brak przeniesienia własności nieruchomości w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tego lokalu, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o PDOF. Należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF, uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 ustawy o PDOF. W judykaturze podkreśla się, że użyte w przytoczonej powyżej regulacji sformułowanie " wydatkowanej na nabycie" prowadzi do wniosku, iż wolny od podatku jest przychód wydatkowany na nabycie nieruchomości skutkujące przeniesieniem własności. Umowa przedwstępna ma charakter organizatorski, na jej podstawie strony zobowiązują się do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej, na podstawie której ma dojść do przeniesienia własności. Umowa przedwstępna nie powoduje przeniesienia własności. Dopiero umowa definitywna realizuje zamierzony przez strony cel gospodarczy. A zatem, do realizacji zwolnienia podatkowego na cele mieszkaniowe niewątpliwie konieczne jest realne nabycie nieruchomości, a nie tylko zobowiązanie się do jej nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 1940/13, LEX nr 1990175). W wyroku z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2440/13 (LEX nr 1990314) Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że jedynie definitywne nabycie nieruchomości skutkuje prawem do skorzystania z ulgi podatkowej. Stąd też dokonana czynność przeznaczenia środków z tytułu sprzedaży nieruchomości na zakup ekspektatywy własnościowego prawa do lokalu nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa, warunkującą skorzystanie z prawa do zwolnienia podatkowego. W orzeczeniu tym podkreślono, że warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. jest definitywne nabycie lokalu przed upływem przewidzianego w tym przepisie terminu. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że o ile pojęcie "celów mieszkaniowych", którym posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., można rozumieć szeroko - należy mieć na względzie, że w art. 21 ust. 25 tej ustawy zostało ono doprecyzowane. Przepis ten wyraźnie stanowi, że przez wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego. Tym samym, poruszając się w zakresie wytyczonym przez art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f., pojęcie "celów mieszkaniowych" należy ograniczyć do tych sytuacji, w których następuje nabycie lokalu. Zawarcie umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377 ze zm.) umowa deweloperska to umowa, którą deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę. Tym samym, na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego - tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która - mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego - nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Ponadto łączne odczytanie wspomnianych przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości, w przedstawionym powyżej znaczeniu, musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.f. W konsekwencji weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje w momencie upływu wspomnianego okresu. Jeżeli w tym czasie opisane powyżej warunki nie zostaną spełnione, obowiązkiem podatnika jest zapłata podatku według stawki przewidzianej w art. 30e ust. 1 u.p.d.f. W tej sytuacji żaden z zarzutów naruszenia przepisów UPDOF podniesionych omawianą skargą nie okazał się uzasadniony. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF w zw. z art. 75 ust. 1 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) polegającego na przyjęciu wykładni prowadzącej do utrudniania działań obywateli zmierzających do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych w postaci własnego mieszkania oraz nierównego traktowania podatników nabywających mieszkania na tzw. rynku pierwotnym, a ponadto nierównego traktowania polegającego na przyjęciu założenia, że korzystający z tzw. ulgi mieszkaniowej stanowią szczególną grupę obywateli podlegającą ponadstandardowemu reżimowi kontroli. Ratio legis dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, że ustawodawca kierował przedmiotową ulgę podatkową do podatników, którzy pozyskali ze sprzedaży nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a-c u.p.d.o.f.) określone przychody i w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat, przychody te wydatkowali na zaspokojenie swych potrzeb mieszkaniowych, w tym wydatkowali te środki na nabycie nieruchomości mieszkalnej. Jak wskazano już wcześniej, "nabycie" należy rozumieć jako definitywne uzyskanie prawa własności. Ten wniosek, wypływający z wykładni językowej wskazanego przepisu nie doprowadza w żadnym razie do naruszenia norm zawartych w cytowanych przez skarżącą przepisach konstytucji. Wprowadzane przez ustawodawcę podatkowego wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, określonej w art. 84 Konstytucji, muszą być interpretowane ściśle, bez wykładni rozszerzającej. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało skargę oddalić.