I SA/Po 485/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący WSA Katarzyna Nikodem NSA Jerzy Małecki(spr.) Sędziowie WSA Elwira Brychcy Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2008 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego A. T. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ E.Brychcy /-/ K.Nikodem /-/ J.Małecki Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił A.T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości 344.160,00 zł. Uzasadniając przedmiotową decyzję organ skarbowy podał, że na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienia nr [...] wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przeprowadzono u strony postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. Zaznaczono, że wcześniej u podatnika prowadzone było inne postępowanie, a mianowicie postępowanie w sprawie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 rok, w którym A. T. reprezentował pełnomocnik R. S. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wskazał, że w dniu 05.10.2007r. strona rozszerzyła udzielone w poprzedniej sprawie pełnomocnictwo na postępowanie prowadzone w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. Wobec powyższego protokół kontroli podatkowej z dnia 9 października 2007r. doręczono na adres wskazanego pełnomocnika. Pismem z dnia 23 października 2007r. (doręczonym 26.10.2007r.) doradca podatkowy R. S. poinformował organ skarbowy, że nie reprezentuje w tej sprawie A. T. Zaznaczył, że protokołu kontroli doręczono niewłaściwej osobie i dlatego zwraca go nadawcy (karta100). Pismem z dnia 26 października 2007r. (data nadania: 31.10.2007r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono 31 października 2007r. doradcy podatkowemu R.S. W dniu [...] organ skarbowy wydał decyzję nr [...], którą doręczył zarówno A.T. jak i R. S. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej "w myśl art. 96 kc, w związku z art. 137§ 4 Ordynacji podatkowej udzielenie pełnomocnictwa jest czynnością jednostronną i nie wymaga przyjęcia tego pełnomocnictwa przez pełnomocnika. Pismo z dnia 23 października 2007r, które przesłał R. S. nie wywarło skutków prawnych i dlatego uznano, że protokół kontroli z dnia 05.10.2007r. został R. S. jako pełnomocnikowi A. T. skutecznie doręczony." Organ Skarbowy stwierdził też, że "w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, A. T. nie udzielił R.S. nowego pełnomocnictwa, a tylko rozszerzył to, które mu udzielił w dniu 16.08.2007 roku w postępowaniu w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001r." Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej "pełnomocnik chcąc się uwolnić od stosunku pełnomocnictwa winien albo zrzec się pełnomocnictwa albo wypowiedzieć to pełnomocnictwo. Takie oświadczenie woli powinno być skierowane do mocodawcy w taki sposób, aby mógł on zapoznać się z jego treścią. Natomiast z pisma skierowanego do UKS P. wynika, że R. S. nie nawiązał kontaktu ze swoim mocodawcą", dlatego uznano, że strona mimo prawidłowego powiadomienia, nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału przed wydaniem decyzji. Od decyzji organu I instancji strona w dniu 3 grudnia 2007r. wniosła odwołanie podnosząc, iż nie otrzymała protokołu kontroli i nie miała możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego bowiem organ skarbowy o niczym jej nie poinformował. Pismem z dnia 21 stycznia 2008r. A. T. podtrzymał swoją argumentację zawartą w odwołaniu, a dodatkowo podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania i wniósł o umorzenie postępowania. W ocenie strony skoro termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, to zobowiązanie podatkowe przedawniło się. Na poparcie swojego stanowiska A.T. powołał między innymi uchwałę NSA z dnia 6.10.2003r. nr FPS 8/2003 i wyrok NSA z 19.04.2000r. III RN 116/2002. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił w części, powyżej kwoty 245.524,00 zł, decyzję organu I instancji, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż podatnik środki pieniężne ze sprzedaży obrazu A uzyskał 28.12.2000r. Zatem dochód ze sprzedaży tego obrazu w wysokości 246.590,00 zł nie może być brany pod uwagę przy określeniu dochodu i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. Ustosunkowując się do zarzutów strony organ odwoławczy stwierdził, że "z treści dokumentu sporządzonego przez A. T. z dnia 5 października 2007r. wynika jednoznacznie, iż strona rozszerzyła pełnomocnictwo udzielone R. S. o kontrolę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. Z akt sprawy nie wynika natomiast, że nastąpiło odwołane udzielonego pełnomocnictwa." W kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego organ II instancji stwierdził z kolei, że "zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z akt sprawy wynika, iż w przypadku Podatnika zastosowano środek egzekucyjny, o którym Podatnik został powiadomiony, co przerwało bieg terminu przedawnienia. Zatem organ II instancji może uchylić decyzję organu podatkowego I instancji i orzec co do istoty sprawy, z tym jednak zastrzeżeniem, że niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ I instancji ani objęcie podatkiem dochodu, od którego nie wymierzono podatku." A. T. w uzasadnieniu wniesionej skargi konsekwentnie podnosi zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz stwierdza, iż nie miał możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w stępowaniu prowadzonym przez organ I instancji. Strona wskazała, że doradca podatkowy R.S. nie przyjął pełnomocnictwa jak również przesłanego mu protokółu z kontroli. Poza tym skarżący podniósł naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie A. T. skoro zgodnie z art. 19 ust. 1 "przychodem ze sprzedaży innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży to bez znaczenia dla celów podatkowych jest okoliczność, czy cena została zapłacona, gdyż obowiązek podatkowy powstaje w dacie zawarcia umowy." Według Podatnika obrazy Z i N zostały sprzedane w grudniu 2000 roku, przy czym zapłaty za obraz Z dokonano w dniu 09.01.2001r., a za obraz N w dniu 28.12.2000r. Obrazy zostały dostarczone do [...] w roku 2000 i sprzedane na aukcji, która odbyła się w tym samym roku (w miesiącu grudniu). W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi. Wykonując postanowienie Sądu wydane na rozprawie w dniu 13 listopada 2008 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. w piśmie z dnia 20 listopada 2008 r. w kwestii pełnomocnictwa przed organem I instancji ponownie stwierdził, iż podatnik w dniu 15.10.2007 r. rozszerzył pełnomocnictwo dla R. S. istniejące w innej sprawie do występowania przed organem I instancji i tenże podatnik został zawiadomiony o swych uprawnieniach wynikających z art.200 o.p. W postępowaniu przed organem II instancji, R. S. mimo wezwania nie przedłożył pełnomocnictwa i dlatego przyjęto, że na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnik nie został ustanowiony. Pełnomocnik dyrektora wyjaśnia następnie, iż organy podatkowe wobec braku innych danych przyjęły, iż momentem sprzedaży obrazów były daty dokonywania przelewów środków z [...] na prywatne konto skarżącego A. T. tj. 9.01.2001, 6.04.2001, 10.04.2001 oraz 12.04.2001. Natomiast uchwała wspólników spółki S o zaliczeniu wartości sprzedawanych przez niego obrazów na poczet należnej podatnikowi dywidendy została podjęta w dniu 21.02.2001 r. Organ podatkowy nie miał podstaw do przyjęcia, że kwoty uzyskane ze sprzedaży obrazu nie stanowią przychodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem akty administracyjne (w niniejszej sprawie podatkowe decyzje wymiarowe organów administracji finansowej) zarówno z uwagi na ich zgodność z obowiązującym materialnym prawem podatkowym, jak i formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do badania, czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawania sprawy podatkowej nie naruszyły prawa powszechnie obowiązującego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt administracyjnych sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa przez organy administracji skarbowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań tychże organów w kwestii określenia skarżącemu A. T. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w sposób odmienny od złożonego zeznania podatkowego w związku doliczeniem przychodu uzyskanego ze sprzedaży obrazów stanowiących w momencie dokonywania transakcji (przynajmniej w części) własność innego podmiotu prawa, a mianowicie spółki S .Z drugiej natomiast strony, wojewódzki sąd administracyjny orzekając o legalności wydanych decyzji winien mieć na uwadze zakaz pogarszania w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius ). W niniejszej sprawie pierwszą i zasadniczą kwestią sporną między stronami jest to, czy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji zostało skutecznie udzielone pełnomocnictwo R. S., a tym samym czy strona w tymże postępowaniu była prawidłowo reprezentowana i miała ona zapewnioną możliwość czynnego uczestniczenia w każdym stadium postępowania przed organem pierwszej instancji. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się odręczne pismo złożone przez A. T. z dnia 5.10.2007 r., z którego wynika rozszerzenie pierwotnego pełnomocnictwa R. S. odnośnie postępowania kontrolnego dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. z dniał 6 sierpnia 2007 r. - o postępowanie kontrolne podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Pełnomocnictwo to nie zostało złożone do akt przez doradcę podatkowego, ale przez samego podatnika i nie zawiera adnotacji o tym, iż R. S. wie o udzielonym mu pełnomocnictwie w nowej sprawie podatkowej i że je przyjmuje. R. S. pismem z dnia 23.10.2007 r. zawiadomił natomiast Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., iż nie jest pełnomocnikiem A.T. w sprawie kontroli dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. i odesłał przesłany mu protokół kontroli podatkowej bez ustosunkowania się do niego. Dyrektor UKS nadal jednak w tejże sprawie traktował R. S. jako prawidłowo ustanowionego pełnomocnika A. T. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., zawiadamiając go w dniu 31.10.2007 r. w trybie art. 24 ust.2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz.65 ze zm.) o prawie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz doręczając R. S. oraz podatnikowi wydaną w dniu [...] decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Rozstrzygając powyższy spór między stronami co do skuteczności udzielonego pełnomocnictwa w dniu 5.10.2007 r. R. S. Sąd wskazuje, iż art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28.09.1991 r. obowiązujący w momencie wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji zawierał normę generalną nakazującą w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie odpowiednie stosowanie przepisów ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), a w szczególności art. 136 i 137 tej ostatniej ustawy. I tak zgodnie z brzmieniem art. 137 § 2 o.p. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. W przypadku pisemnego pełnomocnictwa, art. 137 § 3 zd.l o.p. stanowi jasno i wyraźnie, iż to ustanowiony pełnomocnik ma obowiązek dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Kategoryczne brzmienie zacytowanego fragmentu przepisu nie powinno pozostawiać żadnych wątpliwości, iż to pełnomocnik chcący występować w postępowaniu podatkowym w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Aby zatem organ administracji podatkowej mógł traktować jakąś osobę fizyczną jako pełnomocnika podatnika, taki pełnomocnik musi zamanifestować swoją wolę działania w imieniu reprezentowanego poprzez złożenie stosownego oświadczenia na piśmie do akt sprawy lub ustnie do protokołu. Organ administracji finansowej nie może natomiast z urzędu traktować danej osoby jako pełnomocnika, nie można bowiem wykluczyć, iż z pewnych względów osoba ta nie będzie chciała uczestniczyć w konkretnej sprawie w takim charakterze, mimo że podatnik przesłał (złożył) organowi takowe pełnomocnictwo. Dlatego z w doktrynie prawa podatkowego (por. np. J.Siemieniako, M.Charkiewicz, Pełnomocnik w Ordynacji podatkowej - wybrane problemy, "Monitor Podatkowy" 2007, nr 7, s. 21 i n.) podkreśla się, "... Udzielenie pełnomocnictwa jest dwustronną czynnością prawną, dla swej ważności wymaga zgody obu stron. Najczęściej strony stosunku pełnomocnictwa łączy umowa zlecenia. Umowa taka może być zawarta w dowolnej formie - pisemnej lub ustnej. W postępowaniu przed organem podatkowym nie jest wymagane udokumentowanie przyjęcie pełnomocnictwa przez pełnomocnika. Sam fakt, że pełnomocnik przedkłada pełnomocnictwo i działa za stronę świadczy, że przyjął pełnomocnictwo". Także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08, Lex nr 360005) ugruntowane jest stanowisko, że "Kategoryczne brzmienie art. 137 § 3 zd.l Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, iż to pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres... Bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Tym samym złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy...Posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procesowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu". Z powyższych względów Sąd podzielając powyższe stanowisko doktryny i orzecznictwa sądowego stwierdza, iż brakuje jakichkolwiek podstaw prawnych do tego, by można było uznać R. S. za pełnomocnika strony skarżącej w postępowaniu przez organem pierwszej instancji. Oznacza to, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dopuścił się ewidentnego oraz rażącego naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, nie zapewniając stronie skarżącej czynnego udziału w każdym stadium postępowania kontrolnego oraz uniemożliwiając stronie przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. Organ odwoławczy zaś nad powyższymi istotnymi uchybieniami procedury przez organ pierwszej instancji, a mogącymi mieć istotny wpływ na wymiar zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. przeszedł do porządku dziennego. Z tych już zatem powodów zaskarżone decyzje obu instancji nie mogły się ostać. Z uzasadnień decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] wynika ponadto, iż organy administracji finansowej swe działania kontrolne mające zweryfikować prawidłowość zeznania podatkowego A. T. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. podjęły bardzo późno, dopiero po wydaniu wyroku karnego w stosunku do skarżącego przez Sąd Okręgowy [...] z dnia [...] i prawomocnym wyroku w stosunku do skarżącego przez Sąd Apelacyjny [...] z dnia [...]. W uzasadnieniach swych decyzji, organy administracji skarbowej powołują się na ustalenia zawarte w uzasadnieniach tychże wyroków karnych, dotyczące m.in. uzyskania w 2001 r. dodatkowego dochodu przez A. T. z tytułu sprzedaży obrazów malarzy polskich przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło ich nabycie. Zarówno Sąd Okręgowy, jak i Sąd Apelacyjny w uzasadnienia swych wyroków stwierdzają m.in. iż "... oskarżony A. T. w ramach zarzucanego mu czynu opisanego w zarzucie II dopuścił się przestępstwa przywłaszczenia powierzonego mu mienia ruchomego (art. 284§ 2 k.k.)... oskarżony A. T. dokonał przywłaszczenia przedmiotowych obrazów, sąd I instancji nie mógł go skazać za ten czyn, albowiem stanowiłoby to naruszenie wynikającej z art. 14 § 1 k.p.k. zasady skargowości". W związku z powyższymi ustaleniami sądu karnego odnośnie dokonania przestępstwa przywłaszczenia obrazów przez skarżącego - organy podatkowe obu instancji winny dokonać pełnej analizy podatkowego stanu faktycznego związanego ze sprzedażą przywłaszczonych obrazów z uwagi również na brzmienie przepisu art. 2 ust. 1 pkt.4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), iż przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Z tych zatem powodów należało skargę uwzględnić. I dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt.l lit.a oraz lit.c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ E. Brychcy /-/J. Małecki LF