I SA/Po 486/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 września 2015r. sprawy ze skargi ZO na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 rok oddala skargę Prezydent Miasta X. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił własną decyzję z dnia [...], nr [...], ustalającą Z. O. podatek od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł i po wznowieniu postępowania ustalił Z. O. wymiar podatku za 2010 r. od nieruchomości położonej w X. przy ul. A. w kwocie [...] zł. Podatek wymierzono od budynku mieszkalnego związanego z działalnością gospodarczą o łącznej pow. 86,15 m2, w tym od 79,40 m2 ([...] zł) o wysokości powyżej 2,2 m oraz 6,75 m2 ([...] zł) o wysokości z zakresu 1,4 m - 2,2 m. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w toku postępowania wznowionego na wniosek strony, ustalono, iż podatnik od dnia [...] był najemcą lokalu użytkowego położonego w X. przy ul. A. Decyzja Prezydenta Miasta X. ustalająca podatnikowi wymiar podatku od ww. nieruchomości za 2010 r. została wysłana na ostatni znany organowi adres zameldowania podatnika, tj. ul. B. w X. (podatnik jest współwłaścicielem tej nieruchomości). Organ uznał, że decyzja została doręczona w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."). We wniosku o wznowienie postępowania strona podniosła, że bez własnej winy nie brała udziału w ww. postępowaniu podatkowym, albowiem nie zamieszkuje pod adresem X., ul. B., a pod adresem Y., ul. C. W trakcie postępowania wznowieniowego pełnomocnik strony nie złożył pisemnych wyjaśnień do których został zobowiązany wezwaniami organu z dnia 16 września oraz z dnia 16 października 2013 r. Po dokonaniu analizy akt sprawy Prezydent Miasta X. stwierdził, że w sprawie ziściła się przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 O.p., albowiem decyzja w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2010 r. została wydana na podstawie danych niezgodnych ze stanem faktycznym, nieznanych organowi w dniu wydania decyzji. W związku z powyższym organ uchylił własną decyzję z dnia [...], nr [...], i ustalił Z. O. wymiar podatku za 2010 r. od nieruchomości położonej w X. przy ul. A. w kwocie [...] zł. W odwołaniu z dnia [...] podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, zażądał uchylenia decyzji organu I instancji, zarzucając nieprawidłowe wyliczenie powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą. Odwołujący się wskazał, że powierzchnia 6,75 m2 dotyczy piwnicy, która w żaden sposób nie nadaje się do użytkowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, a opodatkowaniu podlega sam fakt posiadania nieruchomości. Wskazano, że z treści umowy najmu lokalu z dnia [...] jednoznacznie wynika, iż przedmiotem najmu był lokal użytkowy położony w X. przy ul. A., składający się z 15 pomieszczeń o łącznej powierzchni użytkowej 92,90 m2, w tym 79,40 m2 bez piwnicy i 13,50 m2 - piwnica. SKO stwierdziło, że skoro podatnik nie zastosował się do wezwania w celu skorygowania przesłanej w 2009 r. informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, organ I instancji nie miał podstaw, aby przyjąć inną powierzchnię niż określona w podpisanej przez podatnika umowie najmu. Zaznaczono również, że w przypadku wystąpienia w trakcie roku podatkowego zmiany sposobu użytkowania budynku lub gruntu albo ich części mającej wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku podatnik powinien poinformować o tym organ podatkowy w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych zmian. Organ II instancji stwierdził, że zarzut dotyczący złego stanu technicznego piwnicy, nie oznacza, iż piwnica ta nie była przedmiotem najmu. W skardze z dnia [...], uzupełnionej pismem z dnia [...], złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, Z. O., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. oraz przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. - w skrócie: u.p.o.l."). W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organ podatkowy w żaden sposób nie zbadał okoliczności dotyczących stanu technicznego nieruchomości, której dotyczy skarga. Wskazał, że nieruchomość ta została przez niego przekazana protokołem z dnia [...] grudnia 2012 r. na rzecz Q. w X. Do dnia [...] stycznia 2015 r. nie została natomiast wynajęta ze względu na grożącą katastrofę budowlaną. Zapadnięciu uległ fragment podłogi w magazynie, będący jednocześnie fragmentem sufitu w piwnicy. Zdaniem skarżącego istotnym w sprawie jest fakt, że wynajmowany lokal składał się z dwóch poziomów: zerowego i piwnicy. Poziom zerowy składał się z sali sprzedaży, korytarza, powierzchni przejściowych i WC. Autor skargi stwierdził, że wynajmowane pomieszczenia, z wyjątkiem sali sprzedaży, nie nadawały się na prowadzenie działalności gospodarczej, zaś piwnica była w stanie krytycznym. Wobec powyższego skarżący wyraził przekonanie, że organ ustalając wymiar podatku nieprawidłowo wyliczył powierzchnię przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. podtrzymało w całości swoje stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a), art. 4 ust. 1 pkt 2 w związku art. 4 ust. 2 oraz art. 6 ust. 1, 3 i 6 u.p.o.l , przy zastosowaniu których organ podatkowy I instancji ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł. Organy zgodnie przyjęły, że przedmiotem opodatkowania jest budynek mieszkalny związany z działalnością gospodarczą, a konkretne pomieszczenia w tym budynku (o łącznej powierzchni 92,90 m2) znajdowały się w posiadaniu skarżącego na podstawie zawartej z Miastem X. umowy najmu z dnia [...] listopada 2004 r. (w aktach administracyjnych, dalej jako "Umowa"). Skarżący, zarzucając przede wszystkim naruszenie przepisów postępowania (art. 122, 187 § 1 i 210 § 4 O.p.), zakwestionował ustalenia faktyczne, które – w jego ocenie - nie uzasadniają dokonania wymiaru podatku od nieruchomości co do tej części najmowanej nieruchomości (objęte Umową pomieszczenia za wyjątkiem sali sprzedaży oraz piwnica), które z uwagi na stan techniczny nie nadawały się na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego, to obiektywne względy techniczne uniemożliwiały dalsze wykorzystanie części najmowanej nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W kontekście zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. wskazać ponadto należy, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymienione wyżej kryteria i umożliwia dokonanie sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu. Zdaniem Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. W aktach administracyjnych znajduje się informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych przedłożona organowi w dniu 23 marca 2009 roku, z której wynika, że do opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgłoszona została objęta najmem łączna powierzchnia 92,90 m2 (79,4 m2 – wysokość powyżej 2,20 m i 13,50 m2 – wysokość od 1,40 do 2.20m [piwnica]). Ponadto w aktach tych znajduje się ww. Umowa z której wynika m.in., że najemca nie wnosi zastrzeżeń co do stanu technicznego przedmiotu najmu oraz jego przydatności do działalności gospodarczej w przedmiocie handlu (§ 1 ust. 3 i 4 Umowy). W toku postępowania organ I instancji wezwał skarżącego do skorygowania ww. informacji w trybie art. 6 ust. 6 u.p.o.l. (pismo organu z 28 stycznia 2011 r.). W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z tym przepisem, osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Z kolei art. 6 ust. 3 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Mimo wezwania skarżący nie złożył stosownej deklaracji, ani w żaden inny sposób nie wskazał na konieczność zmiany podstawy opodatkowania z powołaniem się na stan techniczny najmowanych lokali. Organ ustalił następnie, że skarżący złożył w dniu [...] września 2012 roku wypowiedzenie Umowy. W aktach sprawy administracyjnej znajduje się kopia protokołu zdawczo-odbiorczego sporządzonego w dniu [...] grudnia 2012 roku, z treści którego wynika, że zastrzeżenie co do stanu technicznego najemca zgłosił tylko co do piwnicy. Nie ma natomiast zastrzeżeń co do pozostałych lokali objętych Umową. Skarżący, ani jego pełnomocnik, nie wypowiedzieli się, mimo wezwania, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jak wynika natomiast z treści lakonicznego odwołania, skarżący zakwestionował jedynie zasadność opodatkowania piwnicy, która jego zdaniem, nie nadaje się do użytkowania. Analiza biegu postępowania podatkowego, a następnie postępowania wznowieniowego wskazuje, że organy podatkowe nie miały uzasadnionych przesłanek (wynikających z ustalonego stanu faktycznego sprawy) do wyłączenia z opodatkowania części najmowanej nieruchomości z uwagi na względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, mając także na uwadze bierną postawę skarżącego w toku postępowania wznowieniowego i brak aktualnych informacji dotyczących przedmiotu opodatkowania, składanych organowi w trybie art. 6 ust. 6 tej ustawy. Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu, zawarta w skardze argumentacja nie uzasadnia twierdzenia, że w sprawie wystąpiły względy techniczne w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie zauważa się, że ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez względy techniczne. Z treści samego przepisu można wyczytać, że "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie np. prawny, finansowy oraz, że mogą się one odnosić zarówno do gruntów, budynków, jak i budowli. Nie ulega jednak wątpliwości, że "względy techniczne" winny tkwić w samej rzeczy. Jednakże okoliczności te muszą uniemożliwiać korzystanie z nieruchomości, przy czym ustawodawca posłużył się sformułowaniem "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności gospodarczej" (tak NSA w powołanym wyżej wyroku wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2737/12, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W judykaturze dominuje pogląd, według którego wykładnia tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi tu o obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Taki charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Chodzić tu może zatem zarówno o takie wady fizyczne budynków i budowli, które uniemożliwiają w sposób stały korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, jak również o inne faktycznie występujące przeszkody. Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy zatem sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i - jednocześnie - nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo czasowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia z dnia 16 września 2014 r., II FSK 2221/12, LEX nr 1572457 i powołane tam orzecznictwo). Z powyższego wynika ogólny wniosek, że "względy techniczne" muszą w sposób trwały wyłączać możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia z dnia 19 września 2014 r., II FSK 2361/12, LEX nr 1572503).Jednocześnie zaakcentować należy, że wobec milczenia ustawodawcy w tej kwestii, a jednocześnie nakreślenia w analizowanym przepisie swoistego kontekstu towarzyszącego temu zwrotowi, brak jest możliwości stworzenia na gruncie praktyki uniwersalnej formuły tego pojęcia, którą można by "dopasować" do każdego zdarzenia faktycznego. Wymuszać to winno na organach, konieczność szczegółowego odniesienia się do każdego zaistniałego zdarzenia faktycznego oraz uwzględniania zindywidualizowanych cech każdego przypadku (por. powołany wyżej wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2737/12). W ocenie Sądu stan techniczny najmowanych przez skarżącego lokali musiał wynikać ze sposobu ich użytkowania w ramach Umowy, skoro – jak zaznaczono już wyżej - skarżący nie zgłaszał zastrzeżeń co do stanu tych lokali (łącznie z piwnicą), w chwili zawarcia Umowy. Uzasadniając wystąpienie względów technicznych, skarżący winien był wykazać, że stan lokali, który w jego ocenie uniemożliwia prowadzenie w nich działalności gospodarczej, związany jest z wystąpieniem okoliczności zewnętrznych i fizykalnych, odnoszących się do substancji przedmiotu najmu (np. wady fizyczne budynku lub inne faktycznie występujące przeszkody). W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.