I SA/Po 49/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...], na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w związku z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1, art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] sierpnia 2017 r. wniesionego przez [...] Spółka z o.o. z siedzibą w P. od decyzji Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...], stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] kwietnia 2018 r. nr [...] określił odpowiedzialność płatnika [...] Spółka z o.o. określił wysokość należności z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: od sierpnia 2012 r. do grudnia 2012 r., od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r., od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. Pismem z [...] sierpnia 2017 r. Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przywrócenie terminu do umożliwienia stronie do zapoznania się z zebranym materiałem oraz umożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału w myśl art. 200 § 1 O.p. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że w przypadku zaskarżonej decyzji, organ uniemożliwił stronie skorzystanie z prawa do czynnego udziału w postępowaniu oraz świadomie pozbawił stronę możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie. Spółka wyjaśniła, że w lipcu 2017 r. Prokurent Spółki został tymczasowo aresztowany, co całkowicie pozbawiło stronę czynnego udziału w postępowaniu. Organ dysponował dokładną wiedzą na temat spółki, a w szczególności co do osób reprezentujących Spółkę, upoważnionych do odbioru korespondencji i reprezentowania przed organami podatkowymi. Jedyną osobą uprawnioną do reprezentowania Spółki oraz do odbioru korespondencji jest Prokurent [...]. W okresie od [...] lipca 2017 r. do [...] czerwca 2018 r. Prokurent [...] był tymczasowo aresztowany, o czym organ wiedział, dlatego też wszelkie postanowienia i decyzje powinny być doręczane Prokurentowi [...], aby uznać je za skutecznie doręczone. Zdaniem strony organ celowo w dniu [...] marca 2018 r. wysłał zawiadomienie o możliwości skorzystania z uprawnienia wynikającego z przepisu art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego do Spółki, zamiast do [...], zdając sobie sprawę, że korespondencja nie zostanie podjęta, a organ uzna ją za doręczoną. Zdaniem strony takie działanie organu powoduje utratę zaufania do organów podatkowych i podważa ich wiarygodność, rzetelność i kompetencje. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] powołując przepisy art. 223 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1, art. 151 § 1, § 2, art. 150 § 1 pkt 1 O.p. stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji została prawidłowo doręczona na adres siedziby Spółki, tj. [...], [...] w dniu [...] maja 2018 r. (pierwsze awizo [...] kwietnia 2018 r., drugie [...] maja 2018 r.). Termin do wniesienia odwołania, który zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie upłynął zatem w dniu [...].05.2018 r. Natomiast odwołanie wpłynęło do Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] sierpnia 2018 r. Nie zachowano zatem ustawowego terminu do wniesienia odwołania. Uchybienie terminu do wniesienia odwołania powoduje zamknięcie drogi do dalszego rozpatrywania sprawy i w razie jego stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdzającego uchybienie terminu. Każde przekroczenie terminu przewidzianego dla dokonania tej czynności, niezależnie od liczby dni tego przekroczenia, czy też okoliczności, które stały się podstawą jego przekroczenia, wymaga stwierdzenia uchybienia terminu, chyba że strona domaga się jego przywrócenia, a wniosek ten zostanie uwzględniony. Jednocześnie organ zaznaczył, że Spółka, składając odwołanie z uchybieniem terminu, nie złożyła podania o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. W skardze z dnia [...] grudnia 2018 r. skarżąca, reprezentowana przez Prokurenta [...], wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 i 146 § 1 oraz art. 151 § 1 i 154 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że został uchybiony termin do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2018 r., pomimo prowadzenia postępowania przez organ podatkowy z pominięciem strony i nieskutecznego doręczenia aktu administracyjnego kończącego postępowanie podatkowe w pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w sprawie nie budziło wątpliwości, że Spółka nie ma obsadzonego Zarządu. Organ nie wystąpił o wyznaczenie kuratora i wysyłał korespondencję do Spółki, kierując ją do Prokurenta Spółki [...] na adres Aresztu Śledczego. Organ posiadał zatem wiedzę o tymczasowym aresztowaniu Prokurenta Spółki, jedynej osoby upoważnionej do odbioru korespondencji oraz reprezentowania Spółki przed organami. Do skutecznego doręczenia decyzji doszło, jak twierdzi skarżąca, z momentem zapoznania się z decyzją w siedzibie organu przez Prokurenta Spółki. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu w świetle przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") podlegało postanowienie z dnia [...] listopada 2018 r., którym organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2018 r. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 220 § 1 i § 2 O.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji, zaś właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia. Stosownie do art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Zgodnie natomiast ze stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia art. 228 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a postanowienie w tym przedmiocie jest ostateczne. Należy przy tym zaznaczyć, że norma ta ma charakter kategoryczny i bezwarunkowy, dlatego też każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jego stwierdzenia organ odwoławczy nie ma prawa przystąpić do pod merytorycznego rozpoznania sprawy. Brzmienie wyżej opisanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania powinno bezwzględne nastąpić w przypadku ustalenia, że odwołujący przekroczył 14-dniowy termin, określony w art. 223 § 2 O.p. Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy musi w pierwszej kolejności zbadać czy decyzja została wysłana na prawidłowy adres, następnie w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz do ustalenia, kiedy zostało wniesione odwołanie od decyzji. Wyłącznie te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji. W wyżej wskazanej sytuacji należy zatem przesądzić, czy w sposób skuteczny, odpowiadający wymogom ustawowym, przewidzianym w art. 150 O.p., nastąpiło doręczenie zastępcze przedmiotowej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 223 § 2 O.p. termin do wniesienia odwołania biegnie od dnia doręczenia decyzji stronie. Przy czym tylko prawidłowo dokonane doręczenie jest skuteczne i wywołuje skutki prawne. Taka ocena prawna powinna zostać dokonana w postępowaniu dotyczącym kontroli sądowej postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 291/17, prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 18 stycznia 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 2455/15 - dostępne na stronie internetowej www.orzecznia nsa.gov.pl). W ocenie Sądu w świetle zebranego materiału dowodowego istnieją uzasadnione wątpliwości co do prawidłowego doręczenia przedmiotowej decyzji organu pierwszej instancji. To w konsekwencji skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Kwestię dokonywania doręczeń w postępowaniu podatkowym regulują przepisy rozdziału 5, znajdującego się w dziale IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 151 § 1 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. W razie niemożności doręczenia pisma w lokalu siedziby pisma doręcza się za pokwitowaniem zarządcy budynku lub dozorcy, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma zarządcy budynku lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach lokalu siedziby adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której mieści się lokal tej siedziby (art. 151 § 2 O.p.). Na podstawie art. 146 § 1 O.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. Według art. 146 § 2 O.p. w razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że przedmiotowa decyzja została doręczona w trybie art. 150 § 1 pkt 1 O.p. na adres siedziby Spółki, tj. [...], [...] w dniu [...] maja 2018 r. Nie była przedmiotem sporu okoliczność, że Spółka w dacie wydania analizowanej decyzji z dnia [...] kwietnia 2018 r. prowadziła działalność pod wskazanym adresem w Krajowym Rejestrze Sądowym (k. 29, k. 149 akt adm.). Jednakże Sąd zauważa, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki organ pierwszej instancji posiadał wiedzę, że wobec samoistnego Prokurenta Spółki zastosowano środek zapobiegawczy w postaci tymczasowego aresztowania. Okoliczność ta wynika ze znajdującego się na karcie 52 akt adm. wezwania organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2017 r. adresowanego do [...] Prokurenta Spółki na Areszt Śledczy w Ś.. Fakt ten został potwierdzony w odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z dnia [...] listopada 2017 r., które wpłynęło do organu w dniu [...] listopada 2018 r. (k. 156 akt adm.). W piśmie tym Prokurent Spółki podał adres Aresztu Śledczego w Ś. oraz wskazał okres 3 miesięcy na udzielenie informacji, bowiem nie ma dostępu do dokumentacji Spółki. Ponadto postanowienie z [...] grudnia 2017 r. o odmowie zawieszenia postępowania w sprawie również zostało zaadresowane na adres Aresztu Śledczego w Ś. (k. 158 akt adm.). Mimo wiedzy o przebywaniu Prokurenta Spółki w Areszcie Śledczym w Ś. organ kierował kolejną korespondencję w trybie art. 200 § 1 O.p. (pismo z dnia [...] lutego 2018 - k. 165 akt adm.), postanowienie z dnia [...] lutego 2018 r. wydane w trybie art. 216 w związku z art. 180 i art. 181 O.p. (k. 173 akt adm.), postanowienie z dnia [...] lutego 2018 r. w trybie art. 140 O.p. (k. 179 akt adm.), pismo z dnia [...] marca 2018 r. w trybie art. 200 O.p. (k. 186 akt adm.) oraz przedmiotową decyzję z dnia [...] kwietnia 2018 r. na adres Spółki. Prokurent Spółki, jak wynika ze świadectwa zwolnienia, które przedłożył wraz z odwołaniem w dniu [...] sierpnia 2018 r., był pozbawiony wolności w okresie od [...] lipca 2017 r. do [...] czerwca 2018 r. (k. 207 akt adm.). W konsekwencji organ pierwszej instancji poprzez doręczenie korespondencji na adres siedziby Spółki, z pominięciem adresu podanego przez Prokurenta, uniemożliwił Spółce skorzystanie z prawa do czynnego udziału w postępowaniu, pozbawił stronę możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie. W ocenie Sądu nie można uznać, że doszło do skutecznego doręczenia zastępczego decyzji z [...] kwietnia 2018 r. Mimo dysponowania przez organ adresem Prokurenta Spółki przedmiotowa decyzja Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2018 r. została wyekspediowana przez organ do strony na adres Spółki, a następnie wadliwie uznano ją za doręczoną Spółce w dniu [...] maja 2018 r., w trybie doręczenia zastępczego, na podstawie art. 150 O.p. Zdaniem Sądu z chwilą uzyskania przez organ pierwszej instancji informacji o braku Zarządu Spółki, następnie izolacji Prokurenta Spółki, czyli zmianie miejsca pobytu, organ miał obowiązek precyzyjnego ustalenia jego miejsca pobytu, aby umożliwić stronie odbiór korespondencji. Nie można zaakceptować sytuacji, w której organ całkowicie ignoruje powyższą okoliczność twierdząc, że pozbawienie wolności osoby będącej członkiem organu osoby prawnej nie ma wpływu na samo istnienie osoby prawnej i posiadania przez nią adresu. Zgodzić należy się z tezą, że co do zasady, organ nie ma on obowiązku kierowania korespondencji do zakładu karnego. Jednakże na gruncie badanej sprawy powyższa teza jest chybiona, bowiem z akt sprawy wynika właśnie, że organ kierował wybiórczo korespondencję na adres Aresztu Śledczego. Ponadto z akt sprawy nie wynika, aby organ ustalał osobę upoważnioną do odbioru korespondencji w siedzibie Spółki, skoro cała korespondencja kierowana na adres Spółki wracała do organu z adnotacją: "zwrot nie podjęto w terminie". Jak wyjaśnił Prokurent Spółki w skardze był on jedyną osobą upoważnioną do odbioru korespondencji oraz reprezentowania Spółki przed organami. Fakt pozbawienia wolności w ramach tymczasowego aresztowania ujawniony organowi pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego uniemożliwił w istocie odbiór decyzji Prokurentowi Spółki. Co istotne Prokurent wypełnił obowiązek wynikający z art. 146 § 1 O.p. i w toku postępowania zawiadomił organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. W efekcie [...] nie otrzymał przedmiotowej decyzji, chociaż cały czas pełnił funkcję samoistnego Prokurenta Spółki. Uznając zasadność skargi Sąd stwierdza, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez pominięcie znanej w toku postępowania podatkowego organom okoliczności tymczasowego aresztowania Prokurenta Spółki i niezastosowania w sprawie art. 151 § 1 O.p. Organ drugiej instancji nie rozpatrzył bowiem całego materiału dowodowego niezbędnego do dokonania pełnych ustaleń faktycznych i dokonał w istocie błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ten sposób doszło do złamania podstawowej zasady procesowej prawa podatkowego, a mianowicie działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 119 pkt 3 P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie, zobowiązując właściwy organ do uwzględnienia przedstawionej oceny prawnej. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 P.p.s.a.