I SA/Po 493/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. sprawy ze skargi B.J., T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję w części obejmującej określenie zobowiązania podatkowego B.J. i S.J., a w pozostałym zakresie oddala skargę B.J.; II. oddala skargę T. K.; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej B.J. kwotę [...]zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów sądowych; IV. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym w zakresie określonym jej uchyleniem nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. W dniu [...] listopada 2002r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. przyjął zgłoszenie celne uzupełniające SAD nr [...] dotyczące towaru w postaci odzieży. W toku procedury dopuszczenia do obrotu określono importerowi kwotę długu celnego w oparciu o stawkę celną ustaloną na podstawie załączonego przez zgłaszającego świadectwa pochodzenia towarów. Zgłoszenia dokonała będąca przedstawicielem pośrednim Spedycja Międzynarodowa "E." s.c. B. J. i S. J. na rzecz T. K. – Firma Handlowa "A.". W związku z zakwestionowaniem autentyczności świadectwa pochodzenia towaru, Naczelnik Urzędu Celnego w L. wydał w dniu [...] stycznia 2005r. decyzję adresowaną do Spedycji Międzynarodowej "E." s.c. B. J. i S. J. oraz do T. K. - Firma Handlowa "A.", w której uznał za nieprawidłowe powyższe zgłoszenie w części dotyczącej pochodzenia towaru, zastosowanej stawki celnej i określenia kwoty długu celnego oraz określił ich nową wysokość, oraz (będącą konsekwencją powyższego) uzupełniającą kwotę długu celnego, a także naliczył odsetki wyrównawcze. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] listopada 2007r., po rozpatrzeniu odwołania Spedycji Międzynarodowej "E." s.c. B. J. i S. J. oraz Firmy Handlowej "A." T. K., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wezwania do zapłaty odsetek wyrównawczych i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W rezultacie ustalenia nowej kwoty długu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego w L., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] września 2007r. określił Firmie Handlowej "A." T. K. oraz spółce cywilnej Spedycja Międzynarodowa "E." – B. J. i S. J. w P., nową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od importu towarów objętych wymienionym na wstępie zgłoszeniem celnym. Odwołanie od powyższej decyzji podatkowej złożyli B. J. i S. J., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Decyzji zarzucili naruszenie: art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; zwana dalej ustawa o VAT z 1993r.) w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie istnieje, art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz. 802 ze zm.; zwana dalej Kodeks celny), poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego oraz art. 127 w zw. z art. 225 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej: o.p.). Odwołanie od powyższej decyzji podatkowej złożył również T. K., który wniósł o jej uchylenie oraz o rozpoznanie odwołania przez organ pierwszej instancji w ramach kompetencji określonych w art. 226 § 1 o.p. Przedstawione przez niego zarzuty obejmowały m.in. naruszenie norm prawnych i zasad określonych w art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 o.p. poprzez doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz wydanie decyzji bez podstawy prawnej i uzasadnienia faktycznego i prawnego. Zarzucił również naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 4,5,6 o.p. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2007r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 i art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. oraz art. 33 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwana dalej ustawa o VAT z 2004r.), w której jako jej adresatów wskazał: B. J., S. J. oraz Firmę Handlową "A." T. K., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że elementem składowym podstawy opodatkowania powinna być kwota należnego cła, a więc cła określonego w decyzji z dnia [...] stycznia 2005r. Bezpodstawna, w ocenie organu odwoławczego, jest sugestia naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Zgodnie z art. 2 § 4 Kodeksu celnego zasady powstawania i wykonywanie oraz wygasanie zobowiązań podatkowych związanych z wprowadzeniem towaru na polski obszar celny lub z jego wyprowadzeniem z polskiego obszaru celnego oraz zakres praw i obowiązków organów celnych w tych sprawach regulują odrębne przepisy - w tej sprawie art. 1 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. Zmiana elementów zgłoszenia celnego, o której mowa w art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) Kodeksu celnego, nie może obejmować swoim zasięgiem podatków, co z kolei oznacza, że termin na wydanie takiej decyzji nie dotyczy spraw podatkowych. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Natomiast zobowiązanie podatkowe powstaje albo z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego obowiązku (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), albo z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Gdy podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie dokona zapłaty zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, organ podatkowy zobowiązany jest do wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 21 § 3 o.p.). Z kolei zgodnie z art. 68 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tenże okres przedawnienia przedłuża się do lat 5, gdy podatnik nie złożył deklaracji w przewidzianym terminie, a także gdy w złożonej deklaracji nie ujawni wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 68 § 2 o.p.). Organ odwoławczy podkreślił, że przedawnienie określone w przywołanych wyżej przepisach dotyczy wyłącznie przedawnienia wydania decyzji konstytutywnej (ustalającej) i oznacza, że wydanie po terminie przez organ pierwszej instancji tego rodzaju decyzji nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. Nie odnosi się ono natomiast do decyzji deklaratoryjnej (określającej), którą można wydać aż do upływu terminu przedawnienia samego zobowiązania podatkowego. Termin ten określa art. 70 § 1 o.p., który stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało w roku 2002, organ podatkowy stwierdził, że powyższy termin został zachowany, a zarzut wydania decyzji w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu nie znajduje uzasadnienia prawnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 o.p. organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy konstrukcyjne. Natomiast fakt pominięcia w sentencji decyzji przepisów wskazanych przez T. K. nie może uzasadniać zarzutu, że decyzja wydana przez organ pierwszej instancji jest pozbawiona podstawy prawnej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu B. J. domagała się uchylenia bądź stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji podatkowej oraz uchylenia decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Ponadto wniosła o zasądzenia na jej rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 5 o.p. poprzez skierowanie decyzji do B. J. i S. J. jako osób fizycznych w sytuacji gdy stroną postępowania w pierwszej instancji była Spedycja Międzynarodowa "E." jako spółka cywilna, - art. 11 c ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie istnieje, - art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, - art. 127 w zw. z art. 225 o.p. W uzasadnieniu skargi B. J. podkreśliła, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług spółka cywilna jest odrębnym podatnikiem od jej wspólników, a decyzja została skierowana do osób niebędących stroną w sprawie. Zarzuciła także, iż organ celny powinien zastosować stan prawny właśnie z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Powołała się na brzmienie art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w ówczesnym stanie prawnym i wskazała, że organem podatkowym, o którym mowa w tym przepisie, był urząd skarbowy, a decyzja tego urzędu miała charakter konstytutywny - ze skutkiem takim, że do czasu jej wydania zobowiązanie podatkowe nie istniało. Podniosła również, że późniejsze zmiany aktów prawnych nie przyznały organom celnym kompetencji do wydawania decyzji ustalających, a tylko określających zobowiązanie podatkowe - co nastąpiło na podstawie ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, z dniem 1 września 2003r. Powyższa ustawa nie zawierała przepisu materialnoprawnego, który spowodowałby powstanie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT od importu w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, a więc, gdy organ celny nie pobrał przed dniem 1 września 2003r. podatku, a urząd skarbowy nie wydał przed tą datą decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W odniesieniu do kwot niezadeklarowanych, których dotyczy spór, konieczna była konstytutywna decyzja organu podatkowego, a nie organu celnego. Skarżąca podniosła także, że obowiązujący w chwili wydania zaskarżonej decyzji art. 38 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. odwoływał się do przepisów celnych, które należy stosować w sprawie, jeśli jakaś kwestia nie wynika z przepisów podatkowych. Wskazała, że do obowiązujących przepisów celnych należą: Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE z 1992r., seria L nr 302, ze zm.), ustawa z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, ze zm.) oraz ustawa z dnia 19 marca 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623, ze zm. zwana dalej ustawa o przepisach wprowadzających ustawę - Prawo celne). Przepisami dotychczasowymi były przede wszystkim przepisy Kodeksu celnego. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 222 § 1 tej ustawy, kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych była obliczana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towarów w chwili powstania długu celnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Zdaniem skarżącej takich przepisów szczególnych w tej sytuacji nie było. Chwilą powstania długu celnego, zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego, była chwila przyjęcia zgłoszenia celnego. Dodatkowo na podstawie art. 69 Kodeksu celnego datą właściwą do stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której dokonano zgłoszenia towarów, była data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organ celny. Skarżąca zarzuciła również, iż organ celny pierwszej instancji przekroczył trzyletni termin do wydania decyzji zmieniającej elementy zgłoszenia celnego, a organ celny drugiej instancji popełnił błąd nie uchylając decyzji także z tego powodu. Zaskarżona decyzja była bowiem, co do istoty, decyzją, o której mowa w art. 65 § 4 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Przedmiotem tej decyzji była kwestia określona w art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) Kodeksu celnego, czyli uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części i zmiana elementów zawartych w zgłoszeniu celnym innych niż określone w lit. a) i b) tego przepisu. W tym przypadku była to zmiana podstaw opłaty (podatku VAT) i zmiana kwot tego podatku, czyli elementów określonych w zgłoszeniu celnym SAD. Zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego taka decyzja nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od daty przyjęcia zgłoszenia celnego. Zaznaczyła także, że w świetle art. 38 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r., a także art. 11 a ustawy o VAT z 1993r. nie jest zasadne stwierdzenie organu celnego drugiej instancji, iż termin ten nie dotyczy spraw podatkowych. Wprawdzie art. 2 § 4 Kodeksu celnego odsyła w zakresie zobowiązań podatkowych do odrębnych przepisów, to jednak te odrębne przepisy stosują w kwestiach w nich nieuregulowanych odesłanie zwrotne - z powrotem do przepisów celnych. Uzasadnia to, zdaniem skarżącej, stosowanie w tej sprawie m. in. art. 65 Kodeksu celnego. Natomiast T. K. w skardze, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucił organom celnym poza naruszeniem art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) Kodeksu celnego, także naruszenie art. 120, art. 123 § 1, art. 144, art. 165 § 3a, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 200, art. 210 § 1 pkt 4 o.p. oraz art. 7 i art. 22 Konstytucji RP, poprzez: - przyjęcie błędnego stanowiska zakładającego, że za nieprawidłowo sporządzane dokumenty przez zagranicznego kontrahenta odpowiedzialność ponosi strona, - nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego dotyczącego wyniku weryfikacji świadectw pochodzenia towarów, - uznanie, że ciężar dowodu spoczywa na stronie, a organy celne są zwolnione z obowiązku pozyskiwania dodatkowego materiału dowodowego, - dopuszczenie nieograniczonej ingerencji organów zagranicznych w sferę działalności gospodarczej polskiego podmiotu, - wydanie decyzji bez podstawy prawnej, - wszczęcie postępowania z naruszeniem zasad określonych w ordynacji podatkowej, - niepowiadomienia wszystkich stron postępowania o wniosku pełnomocnika w sprawie połączenia postępowania celnego i podatkowego, - niezapoznania strony przez organ pierwszej instancji z materiałem dowodowym zgromadzonym w trakcie prowadzonego postępowania. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o ich oddalenie. Pismem procesowym z dnia [...] października 2008r. T. K. zarzucił organowi pierwszej instancji wydanie decyzji z dnia [...] września 2007r. bez podstawy prawnej gdyż powołana w sentencji decyzji ustawa o VAT z 1993r. utraciła moc z dniem 1 maja 2004r. Wobec powyższego organ naruszył przepisy art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 o.p. Nadto skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. poprzez powołanie w sentencji decyzji normy prawnej nie dającej organowi podstaw do wydania decyzji o charakterze deklaratoryjnym - określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podniósł również, że w chwili dokonywania zgłoszenia celnego, obowiązujący wówczas stan prawny, nie zezwalał na korygowanie wymiaru podatku w drodze wydania decyzji przez organ celny. Postanowieniem z dnia 26 listopada 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zawiesił postępowanie. W uzasadnieniu orzeczenia, wydanego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej p.p.s.a.), Sąd wskazał, że będąca przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2007r. została wydana w oparciu o ostateczną decyzję tego organu z dnia [...] listopada 2007r. w przedmiocie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego i kwoty długu celnego, która następnie została zaskarżona do tutejszego Sądu przez B. J. i T. K. Mając na uwadze, że rozstrzygnięcie w przedmiocie legalności uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego i kwoty długu celnego pozostawało w bezpośrednim związku z prawidłowością rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług, Sąd postanowił postępowanie w niniejszej sprawie zawiesić do czasu rozstrzygnięcia legalności ww. decyzji z dnia [...] listopada 2007r. Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2009r., sygn. akt III SA/Po 22/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargi T. K. oraz B. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2007r. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Od powyższego orzeczenia T. K. wniósł skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 czerwca 2011r., sygn. akt I GSK 632/09, oddalił. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżoną decyzję należało uchylić w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego B. J. i S. J. Brak natomiast podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, a tym bardziej do stwierdzenia jej nieważności. Z akt sprawy wynika, że adresatami decyzji organu pierwszej instancji byli T. K Firma Handlowa "A." oraz "E." s.c. B. J., S. J. Natomiast adresatami decyzji organu drugiej instancji byli już T. K. Firma Handlowa "A." oraz B. J. i S. J. Powód tej zmiany adresatów w stosunku do decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji w żaden sposób nie został należycie ustalony i wyjaśniony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ewentualne błędne oznaczenie strony spowodować może uznanie, że skierowano decyzję do podmiotu niebędącego stroną, co skutkuje wadą nieważności (art. 247 § 1 pkt 5 o.p.). Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 i 6 o.p. decyzja powinna zawierać oznaczenie strony oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Natomiast art. 210 § 4 o.p. stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wada uzasadnienia w omawianym zakresie uniemożliwia kontrolę działania organu odwoławczego, a w konsekwencji Sąd nie mógł ocenić zasadności zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 o.p. Wprawdzie Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę podniósł, że powodem wydania decyzji wobec B. J. i S. J. było złożenie przez nich odwołania w imieniu własnym, a nie w imieniu spółki, to jednak nie dostrzegł, że w toku podobnych postępowań prowadzonych wobec "E." s.c. organ celny pierwszej instancji otrzymał pisemną informację, że spółka została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej. Organ odwoławczy w szczególności nie wyjaśnił, w jaki sposób przekazana przez jednego ze wspólników informacja o wykreśleniu "E." s.c. z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...] stycznia 2007r. pozwala uznać, że spółka została rozwiązana, skoro zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2007, Nr 155, poz. 1095, ze zm.), ewidencję działalności gospodarczej prowadzi się dla przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, a nie dla jednostek organizacyjnych. Podkreślenia wymaga, że zdolność procesowa spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym uzależniona jest od uregulowania jej podatkowej pozycji prawnej. W każdym przypadku, w którym ustawa podatkowa przyznaje spółce osobowej przymiot podatnika (płatnika, inkasenta), spółka taka dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do czynności prawnych do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym. W świetle przepisów o.p., w przypadkach w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna. W tych też przypadkach spółka powinna być adresatem decyzji podatkowej, jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników. Należy mieć na względzie, iż rozwiązanie spółki cywilnej skutkuje tym, że traci ona podmiotowość podatkową w ramach ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie traci ona również zdolność do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie o.p. Wówczas wobec spółki cywilnej postępowania nie mogą się toczyć, ani też nie może być wydana wobec niej decyzja określająca jej zobowiązanie. Należy wskazać, że przepisy o.p. nie przewidują możliwości uznania byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej za jej następców prawnych. Wspólników takich zalicza się natomiast do kręgu "osób trzecich", których odpowiedzialność została uregulowana w rozdziale 15 działu III o.p. Stosownie do treści art. 115 § 1 o.p. wspólnik, m. in. spółki cywilnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Zgodnie z art. 115 § 2 o.p. wskazana wyżej reguła znajduje również zastosowanie do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem, przy czym za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Przepis art. 108 § 1 o.p. stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji wydanej w odrębnym postępowaniu. Żaden przepis nie modyfikuje wspomnianej reguły. W szczególności nie czyni tego art. 115 § 4 o.p., z którego wynika jedynie tyle, że orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 o.p. Oznacza to więc, że w zakresie wskazanym w cytowanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach tego wyjątku, który, w przypadku ustalenia, że spółka została rozwiązana, może znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej wydanej na podstawie art. 108 § 1 o.p. W wyniku jednego postępowania określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i "osoby trzeciej" ponoszącej odpowiedzialność podatkową. Dotyczy to przy tym także przypadków, gdy przed wydaniem decyzji doszło do rozwiązania spółki, co wyraźnie wynika z treści odesłania zawartego w art. 115 § 5 o.p. Chodzi tu jednak o wyżej wspomniane postępowanie, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, w ramach którego ustawodawca dopuścił - na zasadzie wyjątku - także określenie wysokości zobowiązania. Organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wobec T. K. oraz "E." s.c. B. J., S. J., oznaczając jednocześnie w ten sposób te podmioty jako strony postępowania i wytyczając przedmiot tego postępowania. Postanowienie zostało doręczone T. K. oraz "E." s.c. B. J., S. J. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] września 2007r. decyzję, w której określił wysokość zobowiązania w podatku VAT T. K. oraz "E." s.c. B. J., S. J. W sytuacji, kiedy odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wnieśli B. J. i S. J., a nie "E." s.c. B. J., S. J., organ odwoławczy winien ustalić przyczynę takiej zmiany. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy powinien zatem ustalić czy i kiedy spółka cywilna "E." uległa rozwiązaniu. Jeżeli ustalone zostanie, iż spółka cywilna uległa rozwiązaniu to wówczas postępowanie w sprawie jej zobowiązania podatkowego winno być umorzone na podstawie art. 208 § 1 o.p. Orzeczenie o odpowiedzialności jej wspólników będzie możliwe tylko wówczas, jeżeli nie upłynął termin, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p. i będzie wymagało wszczęcia odrębnego postępowania w tym przedmiocie przez organ pierwszej instancji. Nie są natomiast słuszne zarzuty skarżącej B. J. w pozostałym zakresie (w jakim domagała się uchylenia decyzji w całości), a także zarzuty skarżącego T. K., co do nieprawidłowości w rozstrzygnięciu merytorycznym organów obu instancji. Za błędny należy uznać zarzut naruszenia art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie istnieje. Zgodnie z powołanym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku) organ celny był obowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny oblicza te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazuje je w zgłoszeniu celnym (ust. 2). Jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości (ust. 1). Z dniem 1 września 2003r. art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. został zmieniony przez art. 11 pkt 9 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ze zm.). W nowym brzmieniu przepis ten stanowił, że w przypadkach innych niż określone w art. 11 ust. 1, 2 i 2a kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji. Odpowiednikiem art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. jest art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., który stanowi, że jeżeli organ celny stwierdzi, iż w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Natomiast zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, a podatkiem pobranym przez ten organ w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tych decyzji. Konieczne jest wskazanie, że podatek od towarów i usług określony przepisami ustawy o VAT z 2004r. stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą o VAT z 1993r. Kontynuacja ta ma miejsce również w stosunku do stanu prawnego istniejącego w 2002 roku. Nie mają natomiast racji skarżący, że decyzje organów celnych określające zobowiązanie wydane po 1 września 2003r. nie mogą dotyczyć stanów faktycznych, w których dług celny powstał przed tym dniem. Nie można w szczególności podzielić poglądu, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. decyzja organu podatkowego w sprawie podatku VAT od importu miała charakter konstytutywny. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w 2002 roku, podobnie jak w 1996 roku (por. uchwałę NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. FPS 3/04, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), z tytułu importu towarów powstaje z mocy prawa, to znaczy z dniem wystąpienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o VAT z 1993r. łączyły powstanie tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Nie można zatem zasadnie twierdzić, że przepis art. 68 § 1 o.p. wyznacza czas dopuszczalności dla wydania decyzji określającej podatek VAT od importu towarów. Prawidłowo przyjęty termin przedawnienia w tym przedmiocie w oparciu o art. 70 § 1 o.p. nie upłynął do wydania decyzji zaskarżonej. Przepis art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. (podobnie jak art. 19 ust. 7 i 8 ustawy o VAT z 2004r.) stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Jednakże w przypadku objęcia towarów procedurą celną: uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej, przetwarzania pod kontrolą celną, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą (art. 6 ust. 7a ustawy o VAT z 1993r.). Z przepisów tych wynika, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w imporcie towarów uzależnione jest od ustalenia chwili powstania długu celnego lub w przypadku trzech wyżej wymienionych procedur - od ustalenia chwili objęcia towarów stosowną procedurą celną. Te momenty natomiast wyznaczają przepisy Kodeksu celnego. W każdym zatem przypadku, w którym Kodeks celny wiąże powstanie długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r.). Przepisy art. 209 § 1 i § 2 Kodeksu celnego stanowią, że dług celny w przywozie powstaje w wypadku: 1. dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, 2. objęcia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym procedurą odprawy czasowej, z częściowym zwolnieniem od cła - z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Oznacza to, że z tym też momentem - przyjęcia zgłoszenia celnego - powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 19 ust. 7 ustawy o VAT z 2004r.). Przepis art. 11c ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993r. stanowił, iż w przypadku stwierdzenia, że urząd celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości, a podatnik jest obowiązany w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji urzędu skarbowego a podatkiem pobranym przez urząd celny. Jeżeli bowiem zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku) w imporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego i to zdarzenie stwarza zobowiązanie podatkowe oraz nakłada na urząd celny wydający decyzję o dopuszczeniu towarów importowanych do obrotu na polskim obszarze celnym obowiązek określenia kwoty podatku od towarów i usług należnego od tych towarów, zobowiązanie to nie może powstać po raz wtóry przez wydanie decyzji organu podatkowego ustalającej podatek w prawidłowej wysokości. W odniesieniu do tej samej kategorii stanów faktycznych zobowiązanie podatkowe powstać może wyłącznie w jeden z przedstawionych powyżej sposobów. Z przepisu art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. wynika zatem, na co wskazuje także jego wykładnia gramatyczna, że celem wydania decyzji przez organ podatkowy, przy określonej w nim hipotezie, nie jest ustalenie zobowiązania podatkowego przez jego ukształtowanie, lecz jego ustalenie w prawidłowej wysokości z powodu niewłaściwego wypełnienia w tym zakresie obowiązków przez płatnika, jakim jest urząd celny, w stosunku do zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego. W podatku od towarów i usług występuje bowiem tożsamość momentów powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w okolicznościach, dla których ustawodawca ustalił moment powstania obowiązku podatkowego (R. Mastalski [w] "Prawo podatkowe", wydanie 4, C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 187). Zatem z przepisu art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku, wynika jednoznacznie, że wydane na ich podstawie decyzje podatkowe nie kształtowały zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów, gdyż zobowiązanie to już ukonstytuowało się w chwili nastąpienia okoliczności określonych w art. 6 ust. 7 i 7a tej ustawy, z którymi ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów. W dacie przyjęcia zgłoszenia celnego organy celne występowały w roli płatnika podatków, a decyzje określające wysokość podatku wydawały urzędy i izby skarbowe, ale jak wyżej wskazano, zmianą wprowadzoną ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, z dniem 1 września 2003r. organy celne uzyskały uprawnienia decyzyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Od tego dnia organy celne przejęły wszystkie sprawy (także sprawy wszczęte i niezakończone) dotyczące podatku od towarów i usług od towarów przywożonych z zagranicy oraz podatku akcyzowego a także uzyskały kompetencje do wszczynania postępowań w sprawach dotyczących zdarzeń zaistniałych przed dniem 1 września 2003r. Nie ulega wątpliwości, iż organ wydający decyzję musi być właściwy w sprawie na dzień wydawania rozstrzygnięcia. W decyzji powinny więc być powołane przepisy, które dają organowi uprawnienie do wydania decyzji. Należy jednak zauważyć, iż ustawodawca, uchwalając ustawę o VAT z 2004r., przewidział w tej ustawie identyczne uprawnienie dla organów celnych, jak w poprzedniej ustawie, czego dowodem jest art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. odpowiadający treści przepisowi art. 11 c ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. Tak więc, podstawa prawna do określenia przez organy celne zobowiązania podatkowego w sytuacji weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego pod rządami "starej" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym istniała w dacie wydania decyzji. Uprawnienie organu celnego określone w art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., istnieje nadal po tej dacie, mimo jej uchylenia. Przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. nie eliminuje z obrotu prawnego uprawnienia organów celnych do określania wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości w stosunku do weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych pod rządami ustawy o VAT z 1993r. Mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe. Oznacza to konkretnie, że art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych jak i do tych, które, istniejąc w momencie wejścia w życie tych ustaw, powstały pod rządem ustawy o VAT z 1993r., w tym również w stanie prawnym obowiązującym przed 1 września 2003r. Pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia przepisów art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 o.p. poprzez zastosowanie przepisów nieobowiązujących w momencie wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji. Powstałe na gruncie przepisów ustawy o VAT z 1993r. zobowiązanie podatkowe, na skutek zdarzeń opisanych w art. 59 o.p., nie wygasło. Nadal istnieje, mimo iż od 1 maja 2004r. ustawa ta już nie obowiązuje. Przepis art. 175 ustawy o VAT z 2004r. uchylił ustawę o VAT z 1993r., a nie powstałe na gruncie tej ustawy skutki prawne. W żaden sposób nie można wywieść, że skutkiem prawnym regulacji zawartej w art. 175 ustawy o VAT z 2004r. jest wygaśnięcie zobowiązań podatkowych powstałych na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o VAT z 1993r. Art. 175 ustawy o VAT z 2004r. nie eliminuje z obrotu prawnego zaistniałego obowiązku podatkowego, a skoro obowiązek podatkowy skutecznie powstał w oparciu o materialną podstawę prawną istniejącą w momencie jego powstania, to bez znaczenia dla powstania zobowiązania podatkowego jest to, czy podstawa ta obowiązuje nadal, czy też utraciła moc prawną. Sytuacja taka pozostawałaby w sprzeczności z zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Nie można również podzielić poglądu strony skarżącej o naruszeniu art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Przepis art. 65 § 4 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku stanowił, że po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której: 1. uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe, 2. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części: a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, b) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b). Natomiast z art. 65 § 5 Kodeksu celnego wynika, że decyzja, o której mowa w § 4, nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Powyższe przepisy Kodeksu celnego nie były podstawą do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu. Przepis art. 2 § 4 Kodeksu celnego stanowił bowiem, iż zasady powstawania i wykonywania oraz wygasania zobowiązań podatkowych, związanych z wprowadzeniem towaru na polski obszar celny lub z jego wyprowadzeniem z polskiego obszaru celnego, oraz zakres praw i obowiązków organów celnych w tych sprawach regulują odrębne przepisy. Jak natomiast wyżej wskazano zobowiązanie w podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie powstało z mocy prawa na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. Z kolei o przedawnieniu zobowiązań podatkowych w 2002 roku stanowiły i nadal stanowią przepisy o.p., a w szczególności art. 70 § 1 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie takie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast przedawnienie terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich reguluje art. 118 § 1 o.p., zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Bezzasadny w ocenie Sądu jest również zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 191 i art. 187 § 1 o.p., poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, przy czym naruszenie to miałoby nastąpić w postępowaniu celnym, a nie podatkowym. Zarzuty odnoszące się do postępowania celnego mogą być przedmiotem oceny sądu w sprawie ze skargi na decyzję celną. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.