I SA/Po 494/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz WSA Katarzyna Nikodem/spr./ Protokolant st. sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A sp.z .o.o. w P na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę /-/K.Nikodem /-/W.Zygmont /-/M.Jaśniewicz Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił spółce "S. – T." zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. w wysokości [...]zł. oraz stwierdził, że spółka zaniżyła wysokość podatku dochodowego od osób prawnych w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2004r. o kwotę [...]zł. Zdaniem organu kontroli skarbowej spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w badanym okresie poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokości [...] zł udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę N. C.O. P. Ł. W opinii organu kontroli skarbowej ww. podmiot nie wykonywał wskazanych w wystawionych fakturach usług, zaś uregulowanie przez podatnika zobowiązań za tzw. "puste faktury" miało na celu uwiarygodnienie rzekomych transakcji przeprowadzonych przez ww. firmę. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie z żądaniem uchylenia zaskarżonej decyzji i wydanie w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy, bądź uchylenie decyzji organu kontroli skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...]r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Uzasadniając stanowisko organ stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie podatkowe nie wyjaśniło w sposób wystarczający, m.in. czy wystawca faktur miał realne możliwości wykonania usług wynikających w zakwestionowanych faktur, czy zatrudniał pracowników, bądź podwykonawców. Wskazał na konieczność ustalenia, na jakim etapie jest prowadzone przez organy ścigania postępowanie w sprawie R. B. Wyjaśnienia wymagało, zdaniem organu odwoławczego, czy Urząd Skarbowy P. – J. podjął czynności sprawdzające, w jakim celu P. Ł. złożył w urzędzie deklarację PIT-5 za sierpień 2004 r., skoro nie figurował w rejestrze podatników prowadzących działalność gospodarczą. W ocenie organu winien być przeprowadzony dowód z zeznań A. B. oraz prezesa spółki po to, aby uzyskać dowody, czy firma P. Ł. (osobiście czy też przez swoich podwykonawców) wykonywała w 2004 r. usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. w wysokości [...] zł. Organ stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie dowodzi, że wystawione przez firmę N. CO. P. Ł. faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży usług na rzecz spółki "S. – T.", natomiast regulowanie należności wynikających z faktur miało na celu uwiarygodnienie rzekomych transakcji przeprowadzonych przez ww. firmę. Wydatki w kwocie [...] zł, o które spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów dotyczą zakupu usług budowlanych i transportowych wykazanych w 38 fakturach. Na podstawie art. 193 § 4 O.p. organ kontroli skarbowej uznał za nierzetelne księgi podatkowe spółki w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur zakup usług od firmy N. P.Ł. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie zarzucając jej rażące naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r, o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz.654 ze zm.) dalej updp w zw. z art. 120,121 § 1, 122, 187 § 1, 191 i 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. nr 8 poz. 60, ze zm.) – dalej zwana O. p. oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz poprzez dokonanie dowolnej jego oceny, poprzez dopuszczenie dowodów sprzecznych z prawem, a także poprzez brak pełnej podstawy prawnej i pełnego uzasadnienia decyzji. Wobec powyższego, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł i wydanie w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy, alternatywnie o uchylenie decyzji organu kontroli skarbowej i przekazanie do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Podatnik zakwestionował wszystkie ustalenia dotyczące faktur wystawionych przez firmę N. CO., twierdząc, że faktury te dokumentują faktycznie dokonane usługi, a zatem pominięcie ich w rozliczeniu za rok 2004 na podstawie ww. przepisów jest nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że wystawca faktur P. Ł. był zarejestrowanym podatnikiem jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej, nie figurował w ewidencji podatników podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT-7 w 2003 i 2004 roku. Żadna deklaracja PIT-5 w 2004 r. nie wpłynęła do organu podatkowego. P. Ł. złożył w urzędzie jedynie deklarację PIT-4 za czerwiec 2004 r., w której wykazał zatrudnienie jednego pracownika i PIT-4 za lipiec, sierpień, październik i listopad 2004 r., wykazując zatrudnienie dwóch pracowników. P. Ł. figurował w ewidencji działalności gospodarczej jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w okresie od [...] marca 2003 r. do [...] grudnia 2005 r. pod nr wpisu[...], ale faktu tego nie zgłosił do Urzędu Skarbowego P. - J. W związku z przedłożeniem w toku postępowania kserokopii deklaracji PIT-5 za sierpień 2004 r. P. Ł., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się o wyjaśnienie do organu podatkowego, w odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – J. wyjaśnił, iż deklaracja PIT-5 za sierpień 2004 r. nigdy nie wpłynęła do urzędu skarbowego, jednocześnie organ podatkowy poinformował, że datownik znajdujący się na kserokopii deklaracji nie odpowiada wzorom datowników używanych w urzędzie skarbowym, a pieczątka widniejąca na deklaracji nie jest pieczątką Urzędu Skarbowego. P. Ł. przesłuchiwany w charakterze świadka zeznał w dniu [...]r., że zgłosił działalność gospodarczą w Urzędzie Miasta oraz uzyskał nr REGON, ale działalności tej nie zgłosił do Urzędu Skarbowego. W czasie prowadzenia firmy nie składał żadnych deklaracji podatkowych. Księgowością jego firmy zajmował się R. B. - pełnomocnik firmy N. CO., który wystawiał też faktury sprzedaży, przedkładając jemu do podpisu. Zeznał także, że nie świadczył on usług na rzecz Spółki "S. – T.", gdyż w tym okresie zajmował się sprzedażą mebli holenderskich. Kwestie dotyczące robót budowlanych R. B. uzgadniał z M. A.- prezesem firmy "S. – T.". Przesłuchany natomiast w dniu [...]r. zeznał, że działalność gospodarczą prowadził od 2003 do 2005 r. osobiście oraz przy pomocy pełnomocnika R. B., który w jego imieniu wystawiał faktury. W swojej firmie sam zajmował się sprzedażą mebli oraz przewozem rzeczy i nie zatrudniał żadnego pracownika. Posiadał dwa samochody lveco Daily oraz ciągnik siodłowy Scania wraz z naczepą. Przesłuchiwany w postępowaniu karnym P. Ł. zeznał, że R. B. był jego kolegą. W 2003 r. rzadko go widywał, a w 2004 r. prawie w ogóle. Wezwany na dzień [...]r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. P. Ł. nie stawił się, przesyłając pismo wraz z oświadczeniem, w którym stwierdza, że w 2004 r. firma N.CO. P. Ł. była podwykonawcą firmy "S. – T." i prowadziła roboty na budowach firmy "S. – T." w zakresie montażu konstrukcji stalowych, usług transportowych i innych prac. R. B. zajmował się całą organizacją, szukał, zatrudniał i rozliczał podwykonawców, jednakże nie zna ich nazw, ani też danych adresowych. Prace transportowe wykonywane były samochodami, które firma N. C.O. miała w leasingu. Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie zakwestionował wiarygodność powyższego oświadczenia, bowiem jego treść jest sprzeczna z wcześniej składanymi zeznaniami z dnia [...]r., jak również z innymi dowodami zebranymi w sprawie. R. B. nie stawił się na wezwania organu, w celu przesłuchania w charakterze świadka. Na podstawie danych z bazy R. ustalono, że R. B. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą N. M.CO. PPHU R. B. w okresie od [...] lutego 1994 r. do [...] stycznia 2000 r. Działalność tę zgłosił w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w P. Od dnia [...] maja 2000 r. firma R. B. była zgłoszona w Urzędzie Skarbowym P.- G. Pismem z dnia [...] r. Urząd Skarbowy P. –G. poinformował, że R. B. nigdy nie był w tym Urzędzie zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT-7, ani zeznań rocznych PIT-36 wzg. PIT- 37 za rok 2004 r. ZUS I Oddział w P. przesłał informację, że R.B. w 2004 r. nie dokonał zgłoszenia do ubezpieczeń z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Prokuratura Okręgowa Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej przekazała informacje, że R. B. jest podejrzany m. in. o udział w zorganizowanej grupie przestępczej, wyłudzanie samochodów na podstawie umów leasingowych i posługiwanie się sfałszowanym przez siebie zaświadczeniem o zatrudnieniu i zarobkach. R. B. zarzucono m.in. sfałszowanie zaświadczeń o zatrudnieniu i zarobkach w firmie N. CO. P. Ł. Postępowanie wobec R. B. zostało zawieszone, ponieważ podejrzany jest poszukiwany Europejskim Nakazem Aresztowania. Przesłuchiwana w dniu [...]r. w charakterze świadka A. K.– B. zeznała, że teoretycznie była zatrudniona w firmie N. CO. P.Ł. , bowiem na zasadzie umowy agencyjnej pracowała na rzecz firmy L. Wskazała, że firma N. CO. prowadziła działalność w zakresie importu mebli holenderskich oraz usług transportowych. Nie potrafiła wskazać, czym zajmował się jej mąż wraz z P. Ł. Zeznała ponadto, że posiadała upoważnienie do konta bankowego firmy N. CO. P. Ł. Z konta tego korzystała często. Wypłacone pieniądze przekazywała mężowi. Przyznała, że dostarczała do firmy "S- T" jakieś dokumenty w kopertach, jednak nie wie jakie to były dokumenty. Nie była zgłoszona w ZUS-ie jako pracownik firmy N. CO. Nie otrzymywała żadnego PIT-11 z firmy N. CO. Nie ma wiedzy, gdzie znajduje się dokumentacja firmy N. CO. Do akt postępowania kontrolnego organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. włączył wyciąg z protokołu przesłuchania świadka A. Ł.- księgowej w Spółce z o. o. "S. – T." w okresie od [...] marca 2003 r. do sierpnia 2005r. Przesłuchiwana potwierdziła, że faktury od firmy N. CO. P. Ł., dotyczące różnych usług, np. sprzątania budowy, malowania konstrukcji, otrzymywała od M. A. - prezesa Spółki - celem zaksięgowania. Faktury przekazywane jednego dnia, miały różne daty wystawienia. Prezes prosił, żeby nie księgować ich jedna po drugiej, lecz rozdzielać innymi dokumentami. Widziała, jak prezes A. zastanawiał się, do jakiej budowy poszczególne faktury przypisać. Prezes zastrzegał, że nikt iw Spółce "S. – T." nie powinien wiedzieć o fakturach wystawionych przez N. CO. Ponadto A. Ł. zeznała, że w przypadku większości faktur wystawionych przez innych kontrahentów takie faktury podpisywała. Decyzje o wykazaniu faktur wystawionych przez firmę N. CO. w rejestrach zakupu VAT oraz o odliczeniu podatku naliczonego z tych faktur podejmował wyłącznie prezes spółki M. A. W dniu [...]r. przesłuchano Z.Ś., który zeznał m. in., że był zatrudniony w spółce N. CO. P.Ł. w C., jeździł tam samochodem Scania, rozwożąc po Polsce masę do pączków produkowaną w L., a w drodze powrotnej cukier do przerobu. W zakładzie tym pracował trzy miesiące do listopada 2004 r., nie jest mu znana Spółka "S. – T." , nie wykonywał usług transportowych na żadnych budowach. Postanowieniem z dnia [...]r. do akt sprawy włączono kopię wyroku oraz innych dowodów z akt sprawy prowadzonej przez Sąd Rejonowy w P. Wydział XXIII Karny, sygn. akt[...]. Z treści wyroku z dnia [...]stycznia 2006 r. wynika, ze R. B. wystawiał i podpisywał fałszywe zaświadczenia o zarobkach w firmie N. CO w C. dla członków zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw wyłudzeń odszkodowań, przywłaszczeń samochodów. Postanowieniem z dnia [...] r. włączono do akt sprawy protokoły przesłuchania A.P. dnia [...]r. , który razem z R. B. został skazany za popełnienie przestępstwa wyłudzenia, który zeznał, że P.Ł. był fikcyjnym właścicielem firmy N.CO, faktycznym właścicielem był R. B. Organ wskazał, że podatnik kwestionuje wszystkie ustalenia dotyczące faktur wystawionych przez firmę N. CO. P. Ł., nie wskazując przy tym żadnego innego materiału dowodowego, który mógłby być pomocny przy ustalaniu stanu faktycznego i świadczyć o rzetelności faktur. Organ I instancji dokonał szczegółowej analizy możliwości wykonania czynności wymienionych w tych fakturach. W tym celu skontrolował innych podwykonawców pracujących na rzecz Spółki "S. – T.", które wystawiały faktury dotyczące następujących budów: MC B. Ś., Ś.W., B. S. G., G., Budowa hali MM W., Budowa P.W., Budowa F. M. H., M. G., Budowa K.C., Budowa P. P., Budowa T. W., Budowa Hala sportowa Ś., Budowa V. C., Budowa S. P., Budowa R. W., Budowa M., Budowa D.-P., Budowa A. i Budowa MC B. w Ś. W. Zakwestionowano fakturę nr [...] października 2004 r. za montaż konstrukcji stalowej o wartości netto [...] zł VAT [...] zł Organy ustaliły, że w dniu [...] r. S.-T. zawarła umowę z B. sp. z o.o. na wykonanie robót ziemnych, konstrukcji stalowej dachu, ścian, bramy, rynny i posadzki, zakres robót obejmował również montaż konstrukcji stalowych 36.000 kg, wartość robót określono na kwotę [...] zł. Przy wykonywaniu prac firma S.-T. korzystała z usług podwykonawców. Firma Usługi Ogólnobudowlane Ł. F. wystawiła fakturę dla S. T. za montaż konstrukcji stalowych 36.000 kg x [...] za [...] zł oraz montaż obudowy 1.690 x [...] zł za [...] zł. Z. F. oświadczył, że jego firma wykonywała całość konstrukcji na budowie B., nie zna firmy N.P. Ł. ani R.B. Ustalono również, ze S. T.korzystała przy wykonywaniu prac z jeszcze z podwykonawców: Usługi Dźwigiem Z. Kr (faktura[...]) oraz Transport Ciężarowy W.N. ( faktura[...]). Przeanalizowano protokół odbioru załadunku, wykaz spawaczy wykonujących konstrukcję stalową i oświadczenie o wykonaniu połączeń śrubowych podpisanych przez Z. F. Przesłuchano W. P. pracownika S.-T. oraz M. A., który zeznał, że konstrukcję wykonywała firma Ł. F., natomiast N. CO malowała konstrukcję, na fakturze omyłkowo wskazano, ze dotyczy montażu konstrukcji. Organ stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, ze całość konstrukcji została skręcona na miejscu budowy przez firmę Usługi Ogólnobudowlane Ł. F. Dokonując analizy ceny na fakturze wystawionej przez N.CO P. Ł. przy cenie [...]zł (cena za montaż konstrukcji stalowych w 2004 r. określona przez podwykonawców S.T) firma ta powinna zamontować 133.615, 55 kg konstrukcji. Organ stwierdził, że wyjaśnienia, jakoby N.CO miała wykonywać malowanie konstrukcji są również niewiarygodne, ponieważ dokonując porównania ceny wskazanej na fakturze z cenami wynikającymi z innych faktur za malowanie konstrukcji, stwierdzono, że pomalowanie 1 kg konstrukcji zwykłą farbą przez N. CO kosztowałoby [...] zł , czyli 1,5 razy więcej niż ustalona przez S.T. cena za pomalowanie wraz z zakupem farby ogniochronnej przy budowie P.. Organ uznał zeznania M. A. za niewiarygodne. II Budowa S. G.w G. Firma N.CO wystawiła dwie faktury: [...] z [...] r. za malowanie konstrukcji stalowej, wartość [...]zł, VAT [...] oraz [...] z [...]r. za montaż konstrukcji stalowej za kwotę [...] VAT [...] zł. Umowa między S. T. a D. P. z [...]r. dotyczyła wykonania stężeń stalowych, ryglówki otworowej i rygla do montażu płyt fasadowych, miało być wykonane 28.084,81 kg konstrukcji) Organ kontroli przeprowadził kontrolę u podwykonawcy podatnika w firmie M. Ślusarstwo i Usługi Remontowo Budowlane O. W.., który wystawił fakturę na rzecz S. T. nr [...] za montaż konstrukcji stalowej na budowie w G.; 28,081 kg x [...] zł, wartość usługi [...] zł. Organ innymi dowodami zebranymi w sprawie (przesłuchanie J. M., Z. K., M. S.) potwierdził wykonanie usługi przez J. M. Natomiast przesłuchiwany M. A.w dniu [...]r. zeznał, że firma N. CO malowała i spawała konstrukcję oraz montowała drobne elementy. Organ uznał, że zeznania M. A. są niewiarygodne, pozostają w ewidentnej sprzeczności z pozostałym materiałem zebranym w sprawie. Organ ponadto wskazał, ze biorąc pod uwagę cenę z faktur wystawionych przez N., usługa musiałaby dotyczyć montażu 30.847 kg, Zatem organ uznał, że usługa montażu konstrukcji wykonywała firma J. M., natomiast materiał dowodowy nie potwierdził wykonania malowania konstrukcji przez firmę P. Ł.. Świadek M.S., nadzorujący budowę zeznał, że nie zna Ł. ani R. B. i nigdy ich na budowie nie widział. III Budowa hali MM we W. Firma N. CO wystawiła na S. T. dwie faktury: [...] z [...] za montaż konstrukcji stalowych wartość netto [...] i za sprzątanie placu budowy na kwotę[...] zł podatek VAT [...] zł oraz [...] z [...]r. za usługi transportowe n kwotę [...] zł VAT [...]zł, S. T. był wykonawcą robót określonych umową [...] z [...] r. z C. sp. z o.o. dotyczących wykonania, dostawy i montażu konstrukcji stalowej blachownicowej oraz zabezpieczenia antykorozyjnego 76.000 kg x [...] zł za 1 kg –[...]zł. Podwykonawcą S. T. przy wykonywaniu prac była firma J. M. Ślusarstwo i Usługi Ogólnobudowlane, która wystawiła fakturę [...] w dniu [...] r. za montaż konstrukcji stalowych 91.380, 40 kg x [...] zł –[...] oraz fakturę [...] z [...] za roboty dodatkowe na kwotę [...] zł. J. M. zeznał, ze na tej budowie wykonał całość konstrukcji stalowej. Potwierdza to raport stanowiący załącznik do faktury [...] wystawionej przez firmę Usługi Dźwigowe Z. K. oraz zeznania świadka Z. K., który zeznał , że konstrukcję stalową wykonywał razem z J. M. Zeznania M. A. oraz A. K. (dyrektora technicznego S. T.) którzy zeznali, że konstrukcję główną montował J. M. a pomocnicze montowała firma N. CO, organ uznał za niewiarygodne. Świadkowie bowiem nie potrafili określić, w jakim terminie wykonano prace, nie podali wagi konstrukcji zamontowanej przez N. CO., nie potrafili określić, jak została skalkulowana cena robót , ani kto wykonywał roboty. Organ przeanalizował wartość usługi z faktury wystawionej przez N. CO i obliczył, że przy cenie jednostkowej [...] zł za montaż 1 kg konstrukcji, firma ta zamontowałaby 145.212. kg konstrukcji dodatkowo, poza konstrukcją zamontowaną przez J. M. IV Budowa P. we W.. Firma N.CO wystawiła faktury dot. tej budowy: nr [...] z [...] za montaż konstrukcji stalowej, wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, nr [...] z [...]r. za malowanie konstrukcji stalowej, wartość[...], podatek VAT [...]zł nr [...] z [...]r. za montaż konstrukcji stalowej, wartość[...], VAT [...]zł, nr [...]z [...]za montaż konstrukcji stalowej, wartość [...] zł, VAT [...]zł, nr [...] z [...] za usługi transportowe, [...] , podatek VAT [...]zł nr [...] z [...] za montaż konstrukcji stalowych, wartość [...] zł, podatek VAT [...] zł Łączna wartość netto montażu wyniosła [...]zł. Zgodnie z umową, jaką zawarła S. T. z I. S.A., S. T. miał wyprodukować i zamontować 120.965 kg konstrukcji stalowej, wynagrodzenie szacunkowe wynosiło [...] zł, (dla słupów [...]zł za 1 kg , dla konstrukcji [...] za 1 kg). W dniu [...] przeprowadzono kontrolę u kontrahenta (podwykonawcy) Spółki "S. – T." w firmie M. Ślusarstwo i Usługi Remontowo Budowlane, która wykazała, że J.M. wystawił Spółce "S. – T." w dniu [...] r. fakturę nr [...] za montaż konstrukcji stalowej na budowie P. W. 83.530 kg x [...] zł wartość netto [...] zł.. J.M. zeznał, że był podwykonawcą S.T. na budowie P. W., wyjaśnił ponadto, że wykonał na tej budowie montaż blachownie oraz stężeń. Zeznał, że kiedy rozpoczął montaż część konstrukcji była już zamontowana. Zeznał ponadto, że część konstrukcji o wadze 40.388,90 kg została zamontowana przez Spółkę "S,-T" w okresie wcześniejszym, tzn. od [...] 04.2004r. do [...] 04.2004r, dalsza część konstrukcji o wadze 83.530 kg została zamontowana przez jego firmę w okresie od [...] 07.2004r. do [...] 10.2004r., co zostało potwierdzone protokołami odbioru. W dniu [...] świadek A. K. (dyrektor techniczny w Spółce z o. o. "S. – T.") zeznał, że na ww. budowie oprócz firmy J.M. "byli też inni podwykonawcy. R. B. robił tam poprawki i malowanie." Po okazaniu faktur firmy N. CO. P. Ł. za budowę na P.W. na łączną wartość około [...] zł świadek stwierdził: "Trudno odnieść mi się do tych faktur. Nie są znane mi te faktury, nie mogę stwierdzić, że zatwierdzałem prace w nich określone, gdyż wcześniej tych faktur nigdy nie widziałem. Firma N. CO, wykonywała na tej budowie przeróbki i malowanie, styków montażowych i dodatkowych elementów na etapie montażu dachu po robotach J. M.. Nie potrafię podać nazwisk pracowników firmy pana R. B.. Nie mam wiedzy czy to byli rzeczywiście jego pracownicy, może byli to podwykonawcy. Kiedy wpadałem na tą budowę widziałem, że robotnicy malują oraz wykonuje naprawy." Przesłuchany w dniu[...]r. M.A., w sprawie montażu przez firmę N. CO na budowie P. W. zeznał: "Nie pamiętam co montowała, ale na pewno montowała", a na pytanie czy firma N. CO. malowała konstrukcję: "Tak, ale w jakim zakresie i kiedy nie pamiętam". Ponadto stwierdził, że "skoro były wystawione zlecenia oraz faktury to według niego usługi były wykonane." Zeznań M. A. oraz A. K. organ uznał za niewiarygodne. Zarzut strony, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na to, że to Spółka "S.-T." sama zamontowała pozostałą część konstrukcji na ww. budowie był zdaniem organu odwoławczego bezpodstawny, bowiem organ stwierdził tylko, że na żadnej z prowadzonych przez spółkę budowach firma N. CO. P. Ł. nie miała możliwości wykonania wykazanych w fakturach usług. Zdaniem organu firma N. CO. P. Ł.nie wykonała usług malowania oraz usług transportowych, o czym świadczą m. in. przytoczone uprzednio zeznania kierowcy Z.Ś. (tom IV, k.1399 -1400). V. Budowa Fabryki Mebli H. M.G. . Firma N. CO wystawiła faktury: nr [...] z [...] r. za montaż konstrukcji stalowej wartość netto [...] zł, VAT [...] zł oraz nr [...] z [...] r. za malowanie konstrukcji stalowej, wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. S.- T. zawarł umowę ze S. s.a. na wykonanie, dostawę i montaż konstrukcji stalowych. Przeprowadzona kontrola u kontrahenta (podwykonawcy) spółki "S-T" w firmie Usługi Ogólnobudowlanych [...]za montaż konstrukcji wiaty w M. G., montaż rygli, słupów i daszku. Na budowie H. w M.G. firma zamontowała konstrukcję hali głównej oraz wiatę. Przesłuchiwany w dniu [...] r. Ł. F. zeznał, że w 2004 r. był podwykonawcą w firmie "S. – T.". Na budowie H. w M.G. montował konstrukcję hali głównej, która była żelbetowa, przy czym on wykonywał elementy stalowe konstrukcji uzupełniającej, tj. rygle, słupy i daszek oraz całą konstrukcję wiaty. Podkreślił przy tym, że w czasie realizacji przez niego prac na przedmiotowej budowie nikt inny montażu elementów konstrukcji stalowej tam nie wykonywał. Przesłuchiwany w dniu [...] r. M.A. zeznał, że nie potrafi wskazać konkretnie co montowała N. CO montowała. Spółka S., która zawarła ze Spółką "S. – T." umowę z dnia[...]r. na wykonanie, dostawę i montaż konstrukcji stalowej, w piśmie z dnia[...]r. poinformowała, że firma "S. – T." prowadziła roboty montażowe konstrukcji stalowej na budowie "H. III w M.G." w okresie od kwietnia do grudnia 2004r. z przerwami. Ponadto w piśmie tym S. wskazała, iż firma "S. – T." wykonywała prace siłami własnymi i nigdy nie zgłaszała chęci wprowadzenia swojego podwykonawcy. W ocenie organu zeznania M. A., iż usługi montażu i malowania konstrukcji zostały wykonane przez firmę N.CO. P. Ł., w świetle zebranych dowodów nie są wiarygodne. Z zeznań Ł. F. wynika, że wykonał montaż elementów konstrukcji uzupełniającej oraz całą konstrukcję wiaty i nikt inny w tym samym czasie niczego na przedmiotowej budowie nie montował. Jak wynika z dokumentów wystawionych przez firmę Usługi Dźwigiem J. M., Ł. F. używał dźwigu tej firmy w dniach [...] oraz[...].05.2004r, a więc w czasie, gdy również firma N. CO. miała wykonywać montaż konstrukcji. Organ uznał, że w świetle zebranych dowodów nie jest możliwe, aby firma N. CO. P. Ł. wykonała usługi wykazane w zakwestionowanej fakturze. Fakt ten potwierdzają również inne ustalenia, m.in. iż na koncie kosztowym dotyczącym omawianej budowy ujęto w miesiącu wrześniu 2004r. koszty dotyczące zakupu farb oraz koszt usługi dźwigiem świadczonej przez firmę Z. K. oraz w październiku 2004 r. na podstawie faktury nr [...] od firmy Przedsiębiorstwo Usługowo - Produkcyjne "R." z dnia [...] koszty związane z wypożyczeniem wózka widłowego (na 10 dni) oraz koszty dotyczące płac pracowników Spółki "S. –T.". W miesiącu listopadzie 2004r., poza fakturą nr 150-04 z dnia 04.11.2004r. za malowanie od firmy N. CO., ujęto na tym koncie koszty płac pracowników Spółki "S.-T." (ostatnia pozycja kosztowa), co wskazuje, iż to pracownicy Spółki "S. T." dokonali malowania konstrukcji przy pomocy wynajętego sprzętu. VI. Budowa K. C. – w dniu[...]r. Firma N. CO P. Ł. wystawiła następujące faktury dotyczące tej budowy: nr [...] z [...] r. za montaż konstrukcji stalowej, wartość [...] zł, VAT [...]zł, nr [...] z [...] r. za montaż konstrukcji stalowej, wartość [...] zł, VAT [...] zł, nr [...] z [...] r. za montaż konstrukcji stalowej, wartość [...] zł, VAT [...] zł, nr [...] z [...] r. za usługi transportowe, wartość [...] zł, VAT [...]zł, nr [...] z [...] r. za montaż konstrukcji stalowej, wartość [...] zł, VAT [...] zł, nr [...] z [...] r. za montaż konstrukcji stalowej, wartość [...] zł, VAT [...] zł, nr [...] z [...] r. za montaż konstrukcji stalowej, wartość [...] zł, VAT [...] zł, nr [...] z [...] r. za malowanie konstrukcji stalowej, wartość[...] , VAT [...] zł, Umowa z dnia [...] r. pomiędzy S.- T. a S. P. sp. z o.o. dotyczyła wykonania pomalowanej konstrukcji stalowej dachu M. M. na obiekcie K. C.. I. G. pełniący w 2004 r. w Spółce "S. – T." funkcję kierownika robót montażowych zeznał, iż na budowie K. C. w P. montaż całej konstrukcji wykonywali: pracownicy Spółki "S. – T." oraz na umowę zlecenia pracownicy M.. Konstrukcja dachu M. M. po zamontowaniu całości została pomalowana przez pracowników spółki "S.-T.". Stwierdził, że żadnych podwykonawców na tej budowie nie było. Ponadto zeznał, że nie zna ani P. Ł., R. B., ani też firmy N. CO. P. Ł. (tom III, k. 866). Przesłuchany ponownie w dniu [...] r. I. G. zeznał, że na budowie K.C. zajmował się montażem konstrukcji M. M.. Była to główna konstrukcja M. M. (wysoka i niebezpieczna). Montaż ten wykonywali pracownicy Spółki "S.-T." oraz byli pracownicy M. (na jakich zasadach na tej budowie pracowali, nie potrafił określić). Były to osoby mu znane. Nie wykonywał pozostałych elementów konstrukcji, tj. świetlików, belek niezwiązanych z konstrukcją M.-M.. Przebywał na tej budowie w okresie od listopada 2004r. do stycznia 2005r. Po zrealizowaniu budowy M. M. wykonywał tam jeszcze prace malowania farbą ogniochronną (tom IV, k. 1257-1259). Organy wskazały, że , na podstawie zapisów konta [...] firma B. wystawiła fakturę o wartości [...] zł za montaż świetlika, tj. wykonanie drobnego elementu całej konstrukcji. Na podstawie wykazu spawaczy wykonujących łączenia konstrukcji stalowej na budowie Centrum Handlowo-Usługowego K. C. M. z dnia [...]r. stwierdzono, że łączenia wykonywali: R. B., E. C., P. W. oraz A. B.- pracownicy Spółki "S-T". W dniu[...]. przeprowadzono rozmowę telefoniczną z E.C., (wezwanym w charakterze świadka na dzień[...].) udokumentowaną notatką służbową z dnia[...]., który wyjaśnił, że w 2004 roku pracował w Spółce "S-T" jako spawacz na hali wytwórni (tom III, k. 1137). W dniu[...]. przesłuchano świadka M. G. - pracownika Spółki "S-T", który zeznał, że był na budowie K.-C i montował świetlik, co trwało około półtora tygodnia. Widział tam innych pracowników Spółki "S-T", którzy razem z nim wykonywali montaż konstrukcji jednego świetlika. Kto montował inne elementy konstrukcji nie potrafił określić (tom III, k. 1138-1140). W dniu[...]. przesłuchano także P. P., który wskazał, że na budowie K. C. był zatrudniony przez firmę S. P. jako kierownik kontraktu oraz kierownik robót. Malowanie ogniochronne wykonane zostało na budowie (cała konstrukcja dachu i słupy stalowe M.-M). Dźwigi o dużych tonażach (od 50 do 900 ton) wynajmowała firma S. P, mniejsze wynajmowały we własnym zakresie firmy podwykonawcze. W szczycie montażu firma "S-T" miała około 50 osób na budowie. Cała przedmiotowa inwestycja została rozpoczęta w maju 2004r., a firma "S-T" wykonywała prace montażowe na budowie w początku lipca 2004 roku. Nie potrafił wskazać konkretnych podwykonawców firmy "S-T", gdyż dla niego to ona była głównym podwykonawcą. P.P. zeznał ponadto, że malowanie konstrukcji ogniochronnej trwało od października do grudnia 2004r. Przesłuchiwany w dniu[...]. M. A. zeznał, że prace te realizowali "częściowo nasi ludzie oraz firma N.CO. Pracownicy "S- T" montowali raczej drobiazgi i byli raczej przy rozładunkach i załadunkach. Większą część konstrukcji zamontowała firma N. CO. Nie posiada dokumentów poza fakturami i zleceniami, które mogłyby potwierdzić wykonanie powyższych usług przez firmę N. CO. Organ uznał te zeznania za niewiarygodne. Organ stwierdził, że zgodnie z umową rozpoczęcie robót nastąpiło dnia [...]r., nie było więc możliwe wykonanie montażu konstrukcji przez firmę N. CO. P. Ł.w sierpniu 2004r., ponieważ w miesiącu tym dokonywano dopiero zakupu materiałów do produkcji konstrukcji, dwuteowników, śrub. Niemożliwe było więc wykonanie montażu konstrukcji przez firmę N. CO. P. Ł. wykazanego w fakturach: nr [...] z dnia [...]r. montaż konstrukcji stalowej K.C., wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł oraz nr [...] z dnia[...]. montaż konstrukcji stalowej K. C.C., wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, gdyż jak wynika z faktur za transport dalsza część konstrukcji stalowej została przewieziona na budowę w dniu[...]., a blachownice przewiezione na budowę we wrześniu 2004r. były elementami konstrukcji M. M. montowanymi przez I. G. i pracowników "S-T". Konstrukcje stalowe były transportowane przez firmę M. – T., która dysponuje specjalistycznym sprzętem. Nadto organ stwierdził, że analizując wartość wykazaną w fakturze firmy N. CO., tj. [...] zł, przy cenie jednostkowi [...]zł za montaż 1 kg stali, firma ta zamontowałaby 588.771,10 kg konstrukcji, tj. prawie cały zakres konstrukcji wykonywany przez Spółkę "S.-T." na tej budowie. VII. Budowa P. P. Firma N. CO P. Ł. wystawiła następujące faktury w związku ze wskazaną budową: nr [...] z [...]r. za malowanie konstrukcji stalowej, wartość [...]zł, VAT [...] zł, nr [...] z [...]r. za malowanie konstrukcji stalowej, wartość [...]zł, VAT [...]zł, nr [...]z [...]r. za malowanie konstrukcji stalowej, wartość [...] zł, [...]zł, nr [...] z [...] r. za naprawę i montaż konstrukcji stalowej, wartość [...] zł, VAT [...]zł, nr [...] z [...] r. za malowanie konstrukcji stalowej, wartość [...] zł, VAT [...]zł, Umowa z dnia [...] r. zawarta miedzy spółką "S.- T. " a "W." s.a. obejmowała wykonanie konstrukcji stalowych dachów I., zespołu kin oraz kręgielni oraz zabezpieczenie ognioochronne konstrukcji dachu. Wartość umowy [...]zł. W dniu [...]r. organ przesłuchał A.K. (dyrektora technicznego Spółki "S.-T."), który zeznał, że firma N. CO. wykonała zabezpieczenie ogniowe i częściowo naprawy. Główny montaż wykonywał S. – T. oraz firma M.. Na pytanie zaś kto i kiedy malował konstrukcję stalową na tej budowie odpowiedział, że R. B. Przesłuchiwany w dniu[...]. J. B. - inspektor nadzoru inwestorskiego branży konstrukcyjno - budowlanej zeznał, że większa część zabezpieczenia ogniochronnego konstrukcji była wykonywana na wytwórni, a pozostała na budowie. Część malowania na budowie wykonywała grupa alpinistyczna. Natomiast naprawa konstrukcji stalowej I. polegała na pracach spawalniczych i wykonaniu poprawek malarskich i miała miejsce jesienią 2004r. Ponadto J. B. zeznał, że nie pamięta P. Ł., R. B., ani też firmy N.CO. P. Ł. W dniu[...] przesłuchano M.A., który zeznał, że cała część konstrukcji stalowej na budowie P., poza kilkoma belkami z kin, była malowana na budowie przez firmę N.CO. farbą ogniochronną oraz nawierzchniową. Na kinach malowała grupa alpinistyczna, nie potrafił określić, czy były to osoby z firmy N.C.O., czy jakiś inny podwykonawca. Nie przypominał sobie, czy zna Zakład Usług Specjalistycznych M. P.T., nie przypominał sobie również, czy firma specjalizująca się w pracach na wysokościach wykonywała malowanie części konstrukcji na budowie P. w P. Organ wskazał, że z pisma z dnia [...]r. spółki Akcyjnej W. - generalnego wykonawcy budowy wynika, że elementy wielkogabarytowe były zabezpieczane pod względem p.- poż. na hali, natomiast drobne elementy były zabezpieczane na budowie. Malowanie konstrukcji było wykonywane przez firmę "S.-T.". Firma "S-T." nie zgłaszała korzystania z usług firm podwykonawczych. Organ odwoławczy uznał, że zeznania M. A. oraz A. K., iż usługi naprawy, montażu i malowania konstrukcji zostały wykonane przez firmę N. CO. P. Ł.w świetle zebranych dowodów za niewiarygodne. VII. Budowa T. W. Firma N.CO P. Ł. wystawiła fakturę [...] z [...]r. za montaż konstrukcji stalowych T, G, wartość[...] zł, VAT [...] zł. Umowa z dnia [...] r. zawarta między "S.-T." a PHU "D-M" J. K. dotyczyła wykonania, zabezpieczenia i montażu konstrukcji stalowej ram biurowca; łączna waga 7.388,93 x [...] zł za kg, później zwiększono zakres prac o wykonanie belek stalowych dla stropów, ich zabezpieczenie antykorozyjne. Przesłuchany w dniu [...] r. Z. K. wykonujący na budowie usługi dźwigiem zeznał, że do każdej faktury wystawia raport, w którym wyszczególnione są dni i godziny pracy dźwigu. Jeżeli w raporcie nie są wskazani podwykonawcy, to usługa wykonana jest zawsze dla Spółki "S.-T.." W ocenie organu zlecenie z dnia[...]., w którym wskazano, iż cena obejmuje montaż i sprzęt (tj. dźwig, kosz, rusztowania, pracę ludzką) jest nie odpowiada stanowi faktycznemu, gdyż kosztami za wynajem sprzętu obciążona została spółka "S.-T.". Zasadnie organ stwierdził, że faktura wystawiona przez firmę N. CO. P.Ł. dotyczyła czynności, które faktycznie wykonane zostały przez pracowników Spółki "S-T.". Organ dokonał też analizy wartości wykazanej na fakturze i stwierdził, że przy cenie jednostkowej [...] zł za montaż kg stali, firma ta zamontowałaby 49.177,77 kg stali. IX. Budowa Hala sportowa Ś. Firma N. CO P. Ł. wystawiła fakturę nr [...] z [...] r. za malowanie konstrukcji stalowej hala sportowa Ś.. Umowa z dnia [...] r. zawarta z P. F. obejmowała wykonani i montaż konstrukcji stalowej wraz z wyprawkami malarskimi przez "S.-T.". Organ ustalił, że montaż konstrukcji wykonała firma J. M. jako podwykonawcy "S.-T", która wystawiła fakturę [...] z [...] r. Wykonanie usługi przez J. M. potwierdzone zostało przez Z. K.. W czasie przesłuchania świadka w dniu [...] r. Z. K. zeznał, że Halę Ś. wykonywał z M., osobiście, nie zna firmy N. CO. P.Ł., nie spotkał się z nią na żadnej budowie. Słyszał o takiej firmie od pana K.. Nie kojarzy także osoby R. B.. W dniu[...] przesłuchano świadka J. M., który w 2004 roku był podwykonawcą firmy "S.-T", na budowie Hala Ś. montował salę gimnastyczną w całości, montaż realizował w okresie [...]r. i w tym czasie nikt nie wykonywał malowania wykonywanej przez niego konstrukcji. W dniu [...]r. przesłuchano M. A., który zeznał, że malowanie było wykonane przez firmę N. CO. P. Ł., po montażu konstrukcji. Organ stwierdził, że uwzględniając, iż montaż konstrukcji zakończył się [...]r., a malowanie mogło odbyć się dopiero po zakończeniu montażu, faktura firmy N. CO. z dnia [...] r. została wystawiona co najmniej 10 dni przed możliwym wykonaniem usługi. Firma N. CO. nie mogła wystawić faktury datowanej po wykonaniu usługi, gdyż w dniu [...] r. P. Ł. został aresztowany, tj. od tej chwili nie mógł podpisywać faktur (ostatnia faktura firmy N. CO. została wystawiona z datą [...]r.). Tym samym faktura wystawiona przez firmę N. CO. P.Ł. dotyczy czynności, które nie zostały przez tą firmę wykonane, a zeznania A. uznano za niewiarygodne. X Budowa V.C.– Firma N. CO P. Ł. wystawiła faktury nr [...] z [...] r. za montaż budowy i sprzątanie placu budowy, wartość [...] zł oraz [...] zł, podatek VAT [...] zł. oraz fakturę [...] z [...] r. za usługi transportowe wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Umowa z dnia [...] r. zawarta miedzy "S – T" a "M B" sp. z o.o. dotyczyła wykonania dostawy, montażu i malowania konstrukcji stalowych. W dniu [...] . I. G., kierownik robót montażowych w Spółce "S.-T." zeznał, iż montaż obudowy z płyt warstwowych wykonywały firmy: I. T. N., J. M. oraz firma S. S. z o. o. Ponadto zeznał, że nie zna P. Ł., R. B., ani też firmy N. CO. P. Ł. Przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu[...] . J.M. zeznał, że na budowie V. w C.wykonywał montaż płyty ściennej oraz że nigdy niczego nie wykonywał razem z firmą P. Ł., a nazwisko R. B. nic mi nie mówi. W dniu[...]. przesłuchano świadka A. K., który zeznał, że na budowie V. C. rozliczał wszystkie roboty pod względem technicznym i nadzorował całość. Zeznał, że nie wie kto sprzątał plac budowy. W dniu [...] r. organ przesłuchał świadka W. P.– przedstawiciela handlowego "S-T" oraz M.A., którzy potwierdzili wykonanie usług przez N. CO. W ocenie organu zeznania te nie są wiarygodne. Przeczą im dowody zebrane w sprawie, m.in. zeznania I. G, który przebywał na tej budowie w dniach: [...]04.do [...]04., 4-8 oraz [...] maja 2004r., a więc w czasie, gdy firma N. CO. P. Ł. miała wykonywać usługi, a który stwierdził że nie zna P.Ł.R. B. ani też firmy N. CO. Wobec powyższych ustaleń organ uznał, że faktura wystawiona przez firmę N.CO. .P. Ł. za montaż dotyczy czynności, które faktycznie wykonane zostały przez firmy J. M., A. A.Ż., Z. Ż., I. T. N. oraz PHU "S." Spółka z o. o. oraz pracowników Spółki "S.-T". XI. Budowa S.P.. Firma N. CO P. Ł. wystawiła fakturę nr [...] z [...] r. za konserwację i malowanie konstrukcji stalowej, wartość [...] zł, VAT [...] zł. Umowa "S. – T." z H.P. dotyczyła dostawy i montażu konstrukcji stalowej 148000 kg. Umowa stanowiła, że wykonawca jest uprawniony do zawarcie umowy z podwykonawcą wyłącznie po uzyskaniu zgody zamawiającego i inwestora. Prezes Zarządu Spółki "S.-T." M. A. złożył oświadczenia w dniu[...] i [...] załączone do faktur sprzedaży wystawionych dla Spółki z o. o. H.P., w których stwierdził, że "roboty objęte zakresem umowy nr [...] z dnia [...]r. są wykonywane wyłącznie przez pracowników firmy S-T" Spółka H. P. Oddział P-B. w piśmie z dnia [...]r. poinformowała, że malowanie konstrukcji miało miejsce w okresie realizacji umowy, tj. pomiędzy datą [...]r., kiedy nastąpiło przekazanie terenu budowy, a datą sporządzenia protokołu końcowego, tj. [...]r.; malowanie samodzielnie wykonywała Spółka "S-T". Wobec powyższego organ uznał, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że faktura wystawiona przez firmę P.Ł. nie dokumentuje faktycznie wykonanych czynności. 12. Budowa R. W. Firma N. CO P.Ł. wystawiła faktury: nr [...] z [...] r. za malowanie konstrukcji stalowej, wartość[...], podatek VAT [...] zł, oraz nr [...] z [...]r. za montaż konstrukcji stalowej, wartość [...] zł VAT [...]zł. Umowa zawarta pomiędzy "S.-T." a B. D. s.a. regulowała zakres robót. Według protokołów odbioru robót wykonano łącznie 73.373,26 kg konstrukcji stalowej. W dniu [...] r. przeprowadzono kontrolę sprawdzającą u kontrahenta Spółki "S.-T." w firmie Remontowo-Budowlanej "T." T. D., która wystawiła fakturę nr [...] z dnia[...]. za zabezpieczenie konstrukcji antykorozyjnej i ogniowej. T. D. wyjaśnił, że na budowie R.W. wykonał malowanie farbą antykorozyjną i ogniochronną konstrukcji stalowej kotłowni, słupów i ram pod centrale wentylacyjne - łącznie 500 m2 konstrukcji. Prace były wykonywane w sierpniu 2004r. i trwały około trzech tygodni. Wyjaśnił, że całość wyżej wymienionej konstrukcji została pomalowana przez jego firmę, a w czasie wykonywania prac na powyższej budowie nie było żadnych innych firm wykonujących malowanie przedmiotowej konstrukcji. Zlecenie na wykonanie powyższych prac firma Remontowo - Budowlana "T." otrzymała od A. K. z firmy "S.-T". Organ wskazał, że w dniu[...] przesłuchano I. G., który był w Spółce "S-T" w 2004 roku kierownikiem robót montażowych i który zeznał, iż na budowie R. W. montaż całej konstrukcji wykonywała ekipa montażowa ze Spółki "S-T". Natomiast malowanie konstrukcji stalowej kotłowni wykonywał jeden podwykonawca. Dlatego też organy obu instancji uznały, że zeznania M. A. z dnia[...]., iż usługi montażu i malowania konstrukcji zostały wykonane przez firmę N., w świetle zebranych dowodów nie są wiarygodne. I. G., który nadzorował tę budowę zeznał, że montaż konstrukcji kotłowni, podstawy konstrukcji stalowej, słupy i ramy pod centrale wentylacyjne oraz podstawy pod kanały wentylacyjne na budowie R. W. wykonywał razem z ekipą montażową "S.-T.", zgodnie z protokołami odbioru robót prace te były wykonywane w sierpniu 2004r. Natomiast malowanie konstrukcji w sierpniu 2004r. wykonała firma T.D.. Dowody zebrane świadczą, że faktury wystawione przez firmę N. CO. P.Ł. dotyczą czynności, które faktycznie wykonane zostały przez firmę Remontowo -Budowlaną "T." - malowanie (faktura nr [...] z dnia[...].) oraz pracowników Spółki "S-T" - montaż. 13. Budowa M. Firma N. CO wystawiła fakturę nr [...] z [...] r. za montaż konstrukcji stalowej, wartość [...] zł, VAT [...] zł. W zleceniu wskazano, że cena obejmuje montaż i sprzęt. Umowa została zawarta na wykonanie konstrukcji stalowej wraz z zabezpieczeniem antykorozyjnym i dostawą, montaż konstrukcji stalowej, z wyprawkami malarskimi, dostawę i montaż blachy trapezowej. "S.-T." ujęła w koszty przy wykonaniu Pawilonu Handlowego ul. M. usługi dźwigiem za okres[...].02-[...].03.2004 r. , od[...].03 do [...].04. 2004 r. i od [...].04 do [...].04.2004 r. Nadto Z. K. zeznał, że w 2004r. świadczył na rzecz spółki "S.-T." usługi dźwigiem przy montażu konstrukcji, współpracował wyłącznie z firmami M. i F.. Jeżeli w raporcie nie są wskazani podwykonawcy, to znaczy, że roboty wykonywał "S.-T.". Organ uznał, że zeznania A. K. z dnia[...]., iż usługi montażu części konstrukcji zostały wykonane przez R. B. w świetle zebranych dowodów nie są wiarygodne. Ponadto montaż rozpoczął się na budowie[...] ., a zlecenie dla N. CO. zostało wystawione[...]., a więc już pod koniec realizacji budowy. 14. Budowa D-P S.L.. Firma N. CO wystawiła fakturę [...] z [...]r. za malowanie konstrukcji stalowej, wartość [...] VAT [...] zł Umowa między "S.-T." a D. P. K. M. na wykonanie konstrukcji stalowej, obudowy i elementów architektury na budowie hali opiewała na wartość [...]zł. Przeprowadzona w dniu[...]. kontrola w firmie Usługi Ogólnobudowlane Ł. F. wykazała, że firma ta wystawiła w dniu[...]. fakturę [...]za montaż konstrukcji D-P. Ponadto w dniu [...] . Ł. F. zeznał, że w 2004 r. był podwykonawcą w firmie "S-T". Na budowie D-P w S. L. montował całość konstrukcji stalowej, malowania tej konstrukcji nie widział. W dniu [...]. przesłuchano świadka W. P., który wyjaśnił, że na budowie D-P nadzorował budowę ze strony firmy "S-T", lecz nie jako kierownik budowy. Zeznał, że montaż konstrukcji stalowej wykonywał Ł. F., konstrukcja dostarczona została na teren budowy pomalowana farbą podkładową, na budowie malowała ją po montażu firma, jak stwierdził "chyba pana R.". Drobne elementy przy montażu konstrukcji wykonywał M. G. (pracownik Spółki "S-T"). A poza tym pracownicy "S -T" na budowie D-P, jak stwierdził "nic więcej nie robili." Uznano, że zeznania W. P., iż usługi malowania wykonywała firma "pana R." oraz że jedynie M. G. wykonywał na tej budowie drobne prace, nie są wiarygodne. Z zapisów konta [...] D-P K.M. wynika, że w sierpniu 2004 roku, a więc w miesiącu rzekomego wykonania usługi przez N. CO., ujęto koszty wynagrodzenia pracowników w kwocie [...]zł, a za miesiąc wrzesień w wysokości [...]zł, co przy średniej pensji [...] zł stanowi wynagrodzenie 5 osób w miesiącu. A zatem czynności udokumentowane fakturą wystawioną przez p. Ł., faktycznie nie zostały przez jego firmę wykonane. XV. Budowa A. Firma N. CO wystawiła faktury [...] z [...] r. za usunięcie farby ze styków sprężanych, odtłuszczenie i częściowe szlifowanie konstrukcji stalowej, wartość [...] zł, VAT [...]zł oraz fakturę nr [...] z [...]r. za malowanie konstrukcji stalowej, wartość [...]zł, VAT [...]zł. Umowa zawarta między "S-T" a A. sp. z o.o. na budowę hali. Organ ustalił, że wykonanie powłok malarskich wykonała w styczniu 2004 r. firma Remontowo – Budowlana S. K. z R. Na koncie [...] A. poza fakturami N.CO w styczniu i lutym ujęto koszty zakupu farby, wynajmu podestu nożycowego, wynajmu dźwigu. W świetle dokonanych ustaleń organy uznały, że nie jest wiarygodne wykonanie usług wynikających z ww. faktur o nr [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.p. , aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Zdaniem organu nie został spełniony pierwszy warunek, ponieważ usługi nie zostały wykonane. Zakwestionowane faktury zostały wystawione przez firmę nieuprawnioną do wystawiania faktur VAT, niezarejestrowaną w Urzędzie Skarbowej jako podmiot gospodarczy. Firma nie zatrudniała pracowników. N.CO nie wykonywała usług zatem przelewy dokonane przez "S.-T" nie stanowiły zapłaty za wykonane roboty, były dokonywane w celu uwiarygodnienia rzekomych transakcji. P. Ł. przesłuchiwany w dniu [...] r. zeznał, ze nie świadczył usług dla "S–T", zajmował się sprzedażą mebli holenderskich. Faktury były wystawiane przez R. B., przedkładane mu do podpisu, jednak po okazaniu faktur w toku postępowania nie był pewien, czy podpis widniejący na fakturach jest jego podpisem. W toku postępowania nie przedstawiono żadnego dowodu świadczącego, że wystawca faktur wykonywał roboty wykazane na fakturach. W żadnych dokumentach "S-T" podwykonawczych, protokołach odbioru robót, dziennikach budów, dowodach wydania konstrukcji stalowych, dokumentach przewozowych nie pojawia się nazwisko Ł. i ani B. Zeznania większości świadków dowodzi, że roboty nie wykonywała firma P. Ł. Nadto organ zwrócił uwagę, że P. Ł. zeznał, że usługi transportowe i sprzątanie budów, wykonywał własnym środkiem transportu. Organ ustalił, że firma N.CO zakupiła ciągnik siodłowy wraz z naczepą chłodnią. Naczepa chłodnia nie służy do przewozu śmieci, podobnie jak samochód Iveco Daily. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że N. CO nie zatrudniała pracowników poza R. B. i jego żoną. Właściciel firmy P. Ł. nie potrafił wskazać, kto fizycznie wykonywał wskazane roboty budowlane. W skardze z dnia [...]r. skarżąca Spółka, działająca przez pełnomocnika, wydanej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 121 O. p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie pogłębiający zaufania do organów podatkowych, - art. 122 O.p. poprzez nie podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, - art. 139 ust. 1 oraz art. 125 ust. 1 O.p. poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy podatkowe i wydanie decyzji po upływie 4 miesięcy od dnia wniesienia odwołania, - art. 123 ust. 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez wydanie przez organ decyzji przed upływem 7 dni od dnia doręczenia pisma w sprawie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, - art. 187 ust. 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż na podstawie całego zebranego materiału dowodowego rzekome niewykonywanie usług przez firmę N. CO. P.Ł. na rzecz skarżącego zostało w należyty sposób udowodnione, - art. 172 ust. 2 pkt 2 O.p. poprzez utrwalenie zeznań świadka w formie notatki służbowej, a nie protokołu. - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, iż faktury wystawione przez firmę N. CO. Ł. P. z/s w C. nie stanowią podstawy do obniżenia przez skarżącego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W kontekście powyższych naruszeń Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji; zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka zakwestionowała wszystkie ustalenia organu kontroli skarbowej oraz ocenę tych ustaleń dokonaną przez organ odwoławczy. Odnosząc się do poszczególnych budów prowadzonych w 2004 r. przez Spółkę "S - T", podatnik nie zgodził się z ustaleniami dotyczącymi braku wykonawstwa prac na poszczególnych budowach przez firmę N.CO. P. Ł. W opinii skarżącej Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję, która wydana została na podstawie wadliwego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej wykonanie usług przez N. CO. P. Ł. potwierdzają niezależni świadkowie, np. R. Z właściciel firmy "R.". Organ odwoławczy nie wspomniał o spisanym w dniu 24 maja 2007 r. protokole przesłuchania w charakterze świadka właściciela firmy "R". Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej powinien uznać wykonawstwo firmy na podstawie zeznań świadków, którzy przez tę firmę mieli wykonane określone prace budowlane, np. świadek R. Z. zeznał, że o takiej firmie słyszał, podobnie J.M. czy Z. K., a to zdaniem skarżącej ma świadczyć o tym, że firma taka istniała na rynku pracy. Skarżący odniósł się do zarzutów stawianych przez organ w odniesieniu do poszczególnych budów, które wymienione zostały w zaskarżonej decyzji. 1) Budowa MC B. w Ś.W.. - skarżący wskazał, że w zleceniu i na fakturze omyłkowo określono zakres prac montaż, zamiast prawidłowo malowanie konstrukcji stalowej. Zlecenie pisane było z szablonu, na którym widoczny był wpisany "montaż"' i w natłoku prac nie zostało to zauważone. Niemniej malowanie było czynnością faktycznie wykonaną po zamontowaniu konstrukcji stalowej, a przed założeniem obudowy. Fakt, że konstrukcja stalowa została pomalowana na budowie po montażu konstrukcji, został potwierdzony przez przedstawiciela Inwestora R.T. Ł.F. w zeznaniu z [...]r. stwierdził natomiast: "montowałem całość konstrukcji i obudowę. Nie widziałem kto malował konstrukcję hali, ale była ona pomalowana przed montażem obudowy". Fakt malowania potwierdził też świadek W. P. w dniu [...] r., który zeznał, że konstrukcja: "była malowana przez tego samego pana co w D - P. Miałem go zapisanego jak pan R. w telefonie. Wysoki czarno-siwe włosy w wieku około 30-40 lat. (...) Nie pamiętam dokładnie jego nazwiska, ale chyba B.", co ewidentnie wskazuje na obecność firmy N. CO. na budowie. W ocenie skarżącego wymieniony świadek potwierdził udział firmy N. CO. w pracach na tej budowie. 2) Budowa S. G. w G. - skarżący głównie podniósł, że M. S. (były pracownik S-T) mógł nie znać oraz nie widzieć P. Ł. i R. B., co nie może przemawiać za tym, iż firmy N. CO. nie było na budowie. M. S. pełnił w 2004 r. funkcję handlową, nie przebywał i nie nadzorował non-stop prac prowadzonych na tej budowie, był tam tylko sporadycznie. W ocenie skarżącego bezzasadny jest zarzut, że konstrukcja nie została pomalowana przez firmę N. CO., ponieważ organ dowolnie interpretuje zeznania M.S., który na pytanie inspektora: "Kto dokonał malowania konstrukcji stalowej na budowie S. G.. Czy widział tam pan p. B.? odpowiedział: "Nie wiem na malowanie byli brani podwykonawcy, ale nie znam w ogóle pana B. na tej budowie go nie widziałem", bo jak wcześniej powiedział: "kontrolowałem postęp robót w trakcie tej budowy" - co wskazuje, że nie nadzorował stale tej budowy, a tylko bywał na niej sporadycznie. 3) Budowa hali MM W. - w ocenie skarżącego nieprawdą jest, że J. M. i Z.K. w ogóle nie znali firmy N. C.O. Z. K. zeznał: "Osobiście nie znam firmy N. CO. P.Ł., nie spotkałem się z nią na żadnej budowie. Słyszałem o takiej firmie od pana K." Natomiast J.M. zeznał: ,,Obiło mi się o uszy, że jest taka firma, ale nigdy niczego nie wykonywaliśmy razem". Zdaniem skarżącego powyższe wskazuje, że firma realnie istniała na rynku robót budowlanych, była znana innym podwykonawcom przynajmniej ze słyszenia. Zdaniem skarżącego organ neguje wiarygodność usług sprzątania oraz transportu, podkreślając wyłącznie zeznania Z. Ś., który był kierowcą samochodu SCANIA oraz rozwoził masę do pączków i twierdził, że nigdy nie był na żadnej budowie. 4). Budowa P.W. – według skarżącego z przytoczonej w decyzji organu I instancji umowy wynika, że tonaż konstrukcji wynosił 120.965,80 kg, natomiast, jak wskazuje organ kontroli skarbowej, firma J. M. zamontowała 83.530 kg. Organ na tej podstawie wywodzi, że pozostałe 40.388,90 kg zmontowała Spółka "S - T", jednakże nie potwierdza tego faktu dowodami. Jak zeznał M. A. jak i A. K. , pozostałą część konstrukcji montowała N. CO. P.Ł. Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na to, iż to spółka S. – T. sp. z o.o. sama zamontowała pozostałą część konstrukcji. Organ oparł się jedynie na zeznaniach Z. Ś., co nie jest miarodajnym dowodem w sprawie. 5) Budowa Fabryki Mebli H. w M. G. - skarżący wskazał, iż firma Usługi Ogólnobudowlane Ł. F. zamontowała ok. 28.000 kg. Według zeznań Ł.F: "nie mam wiedzy czy jeszcze jakieś elementy na tej budowie pozostały do zamontowania", co nie jest równoznaczne z tym, że jak wskazuje organ, zamontował on całą konstrukcję zleconą Spółce. Jak wynika z powyższego, ok. 10.000 kg konstrukcji nie zostało zmontowane przez firmę Ł. F., gdyż zakres tych prac należał do firmy N. CO. Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazuje faktycznego podwykonawcy pozostałych ok. 10.000 kg konstrukcji. Jako dowód potwierdzający jego wersję wskazuje używanie dźwigu przez firmę Ł. F. w dniach [...] oraz [...].05.2004 r., zatem w dniach [...]i [...]05.2004 r. firma ta mogła nie przebywać na budowie. Odnosząc się do malowania konstrukcji skarżący wskazał, że Spółka próbowała we własnym zakresie wykonać same tylko wyprawki malarskie, żeby dokonać odbioru robót, jednak firma S. chciała mieć odmalowaną całość konstrukcji - w tym celu zaszła konieczność zatrudnienia podwykonawcy. Skarżący podnosi, iż malowanie końcowe całości konstrukcji stalowej wykonała firma N. CO. własnym sprzętem. Natomiast organ II instancji wskazuje, że malowanie wykonali pracownicy Spółki, co popiera dowodem, że w listopadzie 2004 r. poza fakturą firmy N. CO. za malowanie, ujęto na koncie kosztowym w księgach Spółki płace pracowników. W ocenie skarżącego, wynagrodzenia te dotyczą prawdopodobnie października 2004 r. Nie można na tej podstawie negować prac firmy N. CO. wykonanych na tej budowie w listopadzie 2004 r. 6) Budowa K. C. w P. - skarżący podniósł, iż świadek I.G. zeznał dnia [...]r.: "na tej budowie byłem listopad, grudzień, styczeń". Mając na uwadze, że świadkowi chodziło o miesiące przełomu lat 2004 i 2005 logiczne jest, że nie potrafił wskazać firmy N. jako podwykonawcy "S. – T.", ponieważ fizycznie nie było go na tej budowie we wcześniejszym okresie wykonywania na niej prac przez firmę N. CO, co potwierdzają faktury tej firmy z okresu sierpień - listopad 2004 r., w tym ostatnia faktura z dnia [...]r. Powoływanie się przez organ na zeznania tego świadka jest kolejnym przykładem naruszenia art. 121, 122, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący podniósł, iż organ powołał się na notatkę służbową, którą sporządził po rozmowie telefonicznej z E. C., co stanowi rażące naruszenie art. 172 ust. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. 7) Budowa P. P. skarżący m.in. podniósł, iż nieprawdziwe jest twierdzenie J.B., że większą część konstrukcji zabezpieczano farbą ogniochronną na wytwórni. Takie było początkowe założenie, lecz ze względu na duże tempo prac powstała konieczność malowania konstrukcji dopiero na budowie, zarówno farbą ogniochronną oraz nawierzchniową. Brak uprzedniej zgody na malowanie na budowie spowodowało realną, aczkolwiek ukrywaną sytuację, że malowanie właśnie na budowie starano się ukryć i malowano konstrukcję popołudniami oraz w soboty i niedziele, gdy na budowie nie było nadzoru. W ocenie skarżącego pominięcie zeznań M.G. uznać należy za równoznaczne z naruszeniem zasad obowiązujących w postępowaniu podatkowym, bowiem wymieniony świadek właśnie potwierdza udział podwykonawców na tej budowie, a więc m.in. firmy N. CO. 8) Budowa T. w W. według skarżącego bezpośredni montaż konstrukcji stalowej, realizowany przez firmę N. CO., miał być zgodnie z umową wykonany do [...] r., jednak ze względu na przesunięcie terminowe całej budowy, przełożono również ten termin o parę dni. Skarżący wyjaśnił, iż proceder taki jest bardzo często spotykany na budowach, ze względu na występujące nieprzewidziane wcześniej sytuacje. W związku z opóźnieniem, dostawa konstrukcji na tę budowę odbyła się w dniach [...]i[...].05.2004 r. Z wyjaśnień skarżącego wynika, iż rozładunku dokonali pracownicy Spółki przy pomocy dźwigu wynajętego od firmy Usługi Dźwigiem Z. K.. Za nieudowodnioną okoliczność skarżący uznał, że faktura wystawiona przez firmę N. CO. P. Ł. dotyczyła czynności, które faktycznie wykonane zostały przez pracowników Spółki "S. – T.". 9) Budowa Hali Sportowej w Ś. - skarżący wskazał, że firma N. CO. wykonywała malowanie konstrukcji stalowej na tej budowie. Skarżący przytoczył fragmenty zeznań montażysty konstrukcji stalowej J. M. oraz A. K., których zeznania, w jego ocenie zostały pominięte w decyzji. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wiarygodności zeznaniom M. A. ze względu na fakt, iż firma N. CO. wystawiła fakturę przed wykonaną usługą. Skarżący podniósł, iż same tylko wątpliwości dotyczące daty faktury, nie mogą przesądzać o tym, czy prace były w rzeczywistości wykonane. Spółka nie potrafi wyjaśnić we własnym zakresie, dlaczego firma N. wystawiła fakturę z datą [...]r. To właśnie organ powinien wyjaśniać tę okoliczność. 10) Budowa V. w C. - skarżący wyjaśnił, iż firma N. CO. wykonywała na tej budowie prace w zakresie demontażu i montażu płyty dachowej na biurowcu oraz montażu tylnej ściany na biurowcu, cena za usługę była umowna i dotyczyła tzw. "pracy expressowej". Skarżący wskazał na zeznania świadka W. P., który zeznał, iż na budowie V. sprzątaniem placu po zakończeniu budowy zajmowała się firma N. CO., która kojarzy mu się z panem R. B.. Świadek zeznał, iż firma ta zajmowała się na przedmiotowej budowie m.in. wywózką, podstawianiem samochodów oraz ładowaniem. Powyższe potwierdził także M. A.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, okolicznością eliminującą zeznania W. P. jest brak jego nazwiska w załączniku do faktury za noclegi pomimo, iż zarówno A. K., jak i uznawany w innych przypadkach za wiarygodnego świadek I.G. wyraźnie wskazali W.P. jako osobę zajmującą się sprawami związanymi z montażem przedmiotowej obudowy. Na pytanie: "Czy widział Pan na budowie firmę N.P. Ł.", W. P. odpowiedział: "Nie kojarzy mi się z nazwiskiem Ł. Firma N. kojarzy mi się z panem R.. Nie pamiętam dokładnie jego nazwiska ale chyba B.". W zeznaniach z dnia [...]r. W.P. opisał również wygląd tej osoby, co jednoznacznie wskazuje na R. B. Organ podatkowy bezpodstawnie podważa wiarygodność zeznań W. P. Fakt wywozu śmieci potwierdził również świadek I.G. Stwierdzenie, że nie były wykonane przez firmę N.CO. Usługi sprzątania oraz usługi transportowe jest nieuzasadniony w związku z tym nie spełnia wymogów art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Ponadto w odniesieniu do przedmiotowej budowy świadek A.K., który nadzorował cały jej przebieg zeznał, iż "wśród innych firm przewinął się także N. C. O. (...)". W ocenie skarżącego dowody w postaci przesłuchań świadków wykazały, iż firma N. CO. P. Ł. faktycznie wykonywała pracę na budowie V. w C.. 11) Budowa S. w P. - skarżący podniósł m.in., iż prace które wykonywała firma N. C.O., dotyczyły konstrukcji stalowej z przodu budynku i były prowadzone w okresie późniejszym. Zapisy księgowe nie są sprzeczne, jak to sugeruje organ I instancji, z faktycznym przebiegiem prac na budowie. Zdaniem skarżącego fakt, że firma N. CO. nie została zgłoszona jako podwykonawca spółce H.P. Oddział P.-B., nie może być podstawą kwestionowania. Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej, spółka H. P. Oddział P.-B. w piśmie z dnia [...]r. poinformowała, że malowanie konstrukcji miało miejsce w okresie realizacji umowy. tj. pomiędzy datą [...]r., kiedy nastąpiło przekazanie terenu budowy, a datą sporządzenia protokołu końcowego, tj. [...]r. Natomiast firma N. CO. fakturę za wykonane usługi wystawiła w dniu [...]r., a więc w trakcie trwania umowy wiążącej Spółkę z H. P. Przypisane do budowy koszty wynagrodzeń dotyczyły prac wykonanych przy konstrukcji stalowej dla budowy "Stomatologia [...] ". Organ II instancji uznał tym samym, iż prace na tej budowie rzekomo wykonali pracownicy Spółki "S - T", co potwierdza ujęcie kosztów wynagrodzeń w listopadzie 2004 r. Jednak w dniu [...]r. pracownik spółki M.G. na pytanie, cyt. "Czy był pan na budowie S. w P.? " odpowiedział:. "Robiłem tam pomost do mycia szyb i malowałem dwie kładki w środku". Przytoczony fragment zeznań tego świadka został pominięty w zaskarżonej decyzji. 12) Budowa R. w W. – według skarżącego z analizy protokołów odbioru robót wynika, że konstrukcji stalowej na budowę R. dostarczono 94.747,86 kg, a nie jak wynika z obliczeń organu I instancji - 73.373,26 kg, co stanowi zaniżenie o 21.374,60 kg. Na fakt ten wskazuje wysokie umowne wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie [...] zł, zawarta umowa oraz protokoły odbioru/załadunku, czego organ w swoich obliczeniach nie uwzględnił. 13) Budowa M. w P.- w ocenie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie podważa zeznania świadka A.K. z dnia [...]r., który stwierdził, że część montażu konstrukcji stalowej na ww. budowie dokonała: "Na pewno nasza brygada i M. albo B. Na pewno jeden z tych dwóch". Pod koniec kwietnia i w pierwszej połowie maja 2004 r. firma N. CO. wykonywała montaże dodatkowych konstrukcji stalowych, których zakończenie przypadało na[...].05.2004 r. na co skarżący wystawił fakturę z datą [...]r. na rzecz Przedsiębiorstwa Techniczno-Budowlanego "[...]". Nieprawdziwe jest również twierdzenie o niewiarygodności zlecenia dla firmy N. CO. obejmującego koszty sprzętu. Prace zlecone tej firmie były wykonywane za pomocą sprzętu, który sama sobie zapewniała. Natomiast argument, że budowa była obsługiwana tylko przez firmę Z. K., a montaż wykonali pracownicy "S.-T." jest bezzasadny, bo jak stwierdził ten świadek: "Na ulicy M. brałem udział przy wykonywaniu kilku budów. Nie potrafię w tej chwili określić, kto wykonywał montaż konstrukcji na budowie Pawilonu Handlowego przy ulicy M.". Przytoczony fragment zeznań Z. K. został pominięty w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie w decyzji wskazano, że Z.K., usługi dźwigiem na tej budowie wykonywał w okresie do [...] r. natomiast firma N. CO. swoje prace wykonywała pod koniec kwietnia do [...] 05.2004 r. zatem w okresie, gdy firmy Z. K. nie było już na budowie. Z zaskarżonej decyzji wynika, że zlecenie dla firmy N. CO. zostało rzeczywiście wystawione dnia [...]r. Skarżący wyjaśnił, że wtedy dopiero było wiadomo, jakie elementy dodatkowe będą dostarczone na budowę i jaką cenę za montaż będzie można zaoferować tej firmie. Wbrew sugestiom Dyrektora Izby Skarbowej, nie był to bynajmniej okres "pod koniec realizacji budowy". Użyty w ten sposób zwrot świadczy wprost o braku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ nie rozstrzyga jednoznacznie, czy firma[...] CO. wykonywała prace na tej budowie. 14) Budowa [...]- skarżący powołał przesłuchanie świadka Ł. F: "Na budowie [...] w S.L. montowałem całość konstrukcji stalowej. Nie widziałem malowania tej konstrukcji, po zamontowaniu tej konstrukcji nie wracałem już na tą budowę". Świadek J. M. zeznał natomiast, iż "Zawsze konstrukcja po montażu jest uszkodzona i wymaga malowania". W.P. zeznał: "Na budowie D-P nadzorowałem budowę od strony firmy S-T nie jako kierownik budowy. Montaż konstrukcji wykonywał pan F. Konstrukcja przyjechała na teren budowy pomalowana farbą podkładową. Na budowie malowała ją po montażu firma, chyba pana R. (...) Na tej budowie tylko pan M. G. poprawiał coś przy płatwiach, pracownicy S - T na tej budowie nic więcej nie robili." Dalej opisuje pana R, cyt. "Wysoki czamo-siwe włosy. W wieku około 30-40 lat", czyli podaje rysopis odpowiadający R.B. W ocenie skarżącego żaden ze świadków nie wykluczył obecności firmy N. CO. na przedmiotowej budowie, a organ bez wskazania jakichkolwiek dowodów uznaje zeznania W. P. za niewiarygodne. Ponadto skarżący wyjaśnił, iż przypisane do budowy w sierpniu 2004 r. koszty wynagrodzeń dotyczyły prac wykonanych przy konstrukcji stalowej dla budowy D-P, a nie kosztów na budowie D-P. Zdaniem skarżącego, prawdopodobnie koszty te dotyczą wynagrodzeń za lipiec 2004 r. ponieważ w spółce wynagrodzenia wypłacane są z dołu. Dyrektor Izby Skarbowej nie rozstrzygnął jednoznacznie, czy firma N. CO. wykonywała prace na tej budowie, czy też nie. 15) Budowa A. podnieść należy, iż z wyjaśnień skarżącego wynika, że firma N. CO. wykonywała prace dotyczące usunięcia farby ze styków sprężanych, odtłuszczenia i częściowego szlifowania, jak i malowania konstrukcji stalowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się w tym zakresie w żaden sposób do zarzutów skierowanych w stosunku do decyzji organu I instancji. Jak podnosi skarżący nieprawdą jest bowiem, iż jak to opisuje Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, konstrukcja stalowa ważyła 126.685 kg, gdy faktycznie konstrukcja ta ważyła 252.347 kg. Wynika to z dokumentów budowy, które nie zostały jednak szczegółowo przez organ kontroli skarbowej przeanalizowane. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wywodzi, że naprawę powłok malarskich o [...] zł na budowie A. wykonała w styczniu 2004 r. firma Remontowo-Budowlana S.K.z R. Z faktury tej firmy nie wynika jednak, aby wykonała tę samą pracę co firma N. CO. Brak w związku z tym umieszczenia w uzasadnieniu decyzji niezbędnej analizy w tym zakresie świadczy o zaniechaniu wyjaśnienia stany faktycznego sprawy. Ponadto, na koncie [...] A. ujęto poza fakturami firmy N. CO. w styczniu i lutym 2004 r. koszty zakupu farby wynajmu nożycowego podestu ruchomego oraz wynajmu dźwigu. Z wyjaśnień skarżącego wynika, iż koszty te dotyczą prawdopodobnie odrębnych prac prowadzonych na obiekcie biurowca, a nie prac na hali magazynowej objętych analizowaną umową. Analogicznie do zastosowanego schematu oceny wiarygodności wykonania prac przez firmę N. CO., polegającego na (bezzasadnym) porównywaniu cen usług dwóch różnych firm, zastosowanego m.in. przy opisie budów: S.P., R. W., D-P, należałoby zestawić i porównać ze sobą ceny firmy "T T. D. - będące w decyzji odniesieniem dla cen firmy N. - z cenami firmy Remontowo-Budowlanej S. K. Pomimo łącznego wykonania czyszczenia, odtłuszczenia i malowania firma N CO. miała w stosunku do firmy TI" T.D. cenę niższą o [...] zł/kg. co na całości realizowanych prac daje różnicę w kwocie [...] zł. Organ kontroli skarbowej dowolnie, ocenia wykonanie prac przez firmę N CO. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej zwaną p.p.s.a. W ocenie Sądu skarga jest nieuzasadniona. Podniesione w skardze zarzuty dotyczą w szczególności naruszenia prawa procesowego. Aby naruszenie prawa procesowego skutkowało uchyleniem decyzji, należy wykazać naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jeśli chodzi zarzut naruszenia art. 139 ust. 1O.p. oraz 125 O.p. poprzez wydanie decyzji po upływie 4 miesięcy od dnia wniesienia odwołania jest on, zdaniem Sądu, nieuzasadniony. Należy bowiem wziąć pod uwagę obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie jest zobowiązany do zapoznania się z materiałem dowodowym, w celu ponownego rozpatrzenia sprawy i odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Strona była powiadamiana o braku możliwości dotrzymania terminu wydania decyzji i wyznaczeniu nowego terminu. W związku z powyższym niewydajnie decyzji w terminie określonym w art. 139 § 1 O.p. nie narusza zasady szybkości postępowania, było bowiem uzasadnione. Ponadto wydanie decyzji po upływie 4 miesięcy od wniesienia odwołania nie miało wpływu na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 123 O.p. Strona była reprezentowana przez pełnomocnika, który w toku postępowania składał na piśmie zarzuty odnośnie prowadzonego postępowania. Strona była powiadamiana o prawie do czynnego udziału w postępowania, z czego częstokroć korzystała. Szereg zarzutów odnosi się do zebranego materiału dowodowego, zdaniem skarżącego organy nie podjęły wszelkich działań w celu wyjaśnienia sprawy oraz dokonały błędnej oceny materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych wskazać należy, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O. p., gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O. p. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych m.in. w art. 187 § 1 i art. 191 O. p., których naruszenie zarzuca skarżąca Spółka. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Co do zasady obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika powołanych art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji. Z przepisów tych wynikają dwa istotne wskazania skierowane do organów podatkowych. Pierwsze stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Zgodnie z art. 181 O. p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W ocenie Sądu zarzuty naruszenia art. 122 i 187 §1 oraz 191 O.p. są bezpodstawne. Wbrew stanowisku skarżącej materiał dowodowy jest bardzo obszerny, a ocena materiału dowodowego nader wnikliwa. Istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowi kwestia rzetelności faktur VAT wystawionych przez podmiot nieuprawniony N. CO. P. Ł., co wiąże się z możliwością uwzględnienia tych faktur w kosztach uzyskania przychodów skarżącej spółki z o.o. "S-T". Tezę o nierzetelnym wykonaniu przez organ podatkowy swych obowiązków mają w ocenie strony skarżącej uzasadniać przytaczane w uzasadnieniu skargi fragmenty zeznań świadków, które jej zdaniem potwierdzają fakt świadczenia zakwestionowanych usług na poszczególnych budowach. Należy zauważyć, że jedynie wybiórcze przytoczenie wyrwanych z kontekstu fragmentów zeznań poszczególnych świadków nie może świadczyć o ocenie całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Ocena materiału dowodowego musi być bowiem dokonywana w oparciu o cały materiał dowodowy. Należy zauważyć, że organ w pierwszej kolejności wskazał, że N. CO P. Ł. nie był zarejestrowanym podatnikiem, nie składał deklaracji podatkowych ani dla potrzeb podatku VAT ani też w zakresie podatku dochodowego. Nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Organy nie poprzestały jednak na podniesieniu kwestii formalnego braku rejestracji N. CO w Urzędzie Skarbowym i niewywiązywaniu się przez ten podmiot z obowiązków podatkowych. Organy wykazały, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Dokonały bowiem analizy robót budowlanych dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, skontrolowały wszystkich podwykonawców skarżącej, którzy wykonywali usługi na budowie, do której odnoszą się zakwestionowane faktury N. CO, zbadały ich dokumentacje księgowe, porównały zakresy robót tych firm oraz rzekomo wykonanych przez N. CO, przesłuchały świadków. Dowody zebrane w sprawie układają się w jedną całość, organy, nie poprzestały na jednym dowodzie, nie opierały się wyłącznie na zeznaniach świadków, ale przeprowadziły szereg innych dowodów w celu weryfikacji zeznań świadków. Porównywały zakres prac poszczególnych firm, przeanalizowały dokumentacje budowlane (chociażby protokoły odbiorów budów), dokumentacje księgowe, z których wynikała niezgodność terminów wykonania rzekomych robót przez N.CO z przebiegiem prac budowlanych wykonywanych przez skarżącą, ustaliły, że zakresy prac wynikających z faktur N. CO pokrywają się z robotami wykonanymi przez innych podwykonawców skarzącej, jak również wykazano nieadekwatną wysokość należności wykazanej na fakturze w stosunku do rzekomo wykonanych prac budowlanych. Organ wskazał również na brak możliwości wykonania robót przez N. CO, z uwagi na brak pracowników, jak i specjalistycznego sprzętu potrzebnego do wykonania wskazanych usług. Zarówno P. Ł. jak i "S-T" nie przedstawili w toku postępowania żadnego wiarygodnego dowodu, który potwierdziłby rzetelność faktur. Za taki dowód bowiem nie można uznać zeznań świadków, często powiązanych ze skarżącą, którzy zeznali, że słyszeli o firmie P. Ł. czy R. B. Dokonując oceny materiału dowodowego organy podatkowe nie są zobligowane do wypowiadania się i analizy każdego zdania wypowiadanego przez świadka. Winny rozpatrzyć je w kontekście całego materiału dowodowego. Nie znajduje zatem podstaw twierdzenie, że nie wyjaśniono wszystkich wątpliwości lub też, że pojawiających się wątpliwości nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika, skoro z zeznań wszystkich świadków organ wyciągnął prawidłowe wnioski przy rekonstrukcji stanu faktycznego. Nieuwzględnienie stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą nie może być uznawane za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu nie można przy ocenie materiału dowodowego w niniejszej sprawie postawić zarzutu traktowania go przez organy podatkowe w sposób wybiórczy i uzasadniać tym naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Dokonana bowiem ocena mieści się w regule swobodnej oceny dowodów, nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Podniesione przez skarżącą spółkę w tym zakresie zarzuty stanowią jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ, wynikającą z odmienności ocen w zakresie materiału zebranego w toku postępowania. Podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zgromadziły i wszechstronnie oceniły zgodnie z wymogami art. 187 Ordynacji podatkowej obszerny materiał dowodowy, czego potwierdzeniem jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Za właściwe należy zatem uznać stanowisko organu dotyczące nierzetelności faktur VAT wystawionych przez N. CO. P. Ł., co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. Nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a dokonane przez Spółkę "S -T" przelewy i wypłaty gotówkowe nie stanowił zapłaty za wykonanie usług. Regulowanie przez Spółkę "S- T" zobowiązań za tzw. "puste faktury", miało na celu uwiarygodnienie rzekomych transakcji przeprowadzanych z firmą N. CO. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe doprowadziło do ustalenia, że firma N.C O. P. Ł. nie zatrudniała poza R. B. i jego żoną, żadnych pracowników. Wynika to m. in. z informacji uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Urzędu Skarbowego P. – J.. Również P. Ł. pytany za pomocą jakich środków i ludzi świadczył dla firmy "S - T" usługi, odpowiedział, że on osobiście nie świadczył dla tej firmy żadnych usług. Z jego zeznań wynika, że jako właściciel firmy N.C. O. nie posiadał wiedzy na temat środków, pracowników, podwykonawców a przede wszystkim usług świadczonych przez jego firmę na rzecz Spółki "S - T". W przedmiotowej sprawie wyczerpano wszystkie możliwości dowodowe zmierzające do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddane zostały następnie ocenie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd zwraca także uwagę na ustalenia wynikające z informacji uzyskanych z Komisariatu Policji w S. L. z dnia [...] dotyczące R. B. (tom II, k.50) oraz informacje uzyskane z Prokuratury Okręgowej Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej, z których wynika, że R. B. jest podejrzany m. in. o udział w zorganizowanej grupie przestępczej, wyłudzanie samochodów na podstawie umów leasingowych i posługiwanie się sfałszowanym przez siebie zaświadczeniem o zatrudnieniu i zarobkach. R. B. zarzucono też sfałszowanie zaświadczeń o zatrudnieniu i zarobkach w firmie N. CO. P. Ł. Z informacji uzyskanej z Prokuratury Okręgowej w G.W. (pismo z dnia[...].) wynika, że R. B. jest poszukiwany Europejskim Nakazem Aresztowania (tom III, k.1081). Materiał dowodowy w oparciu, o który organ oparł rozstrzygnięcie stanowiły także zeznania świadka A. K. – B. (tom IV, k. 1174-1176). Do akt postępowania kontrolnego w sprawie, organ I instancji postanowieniem z dnia[...]. włączył wyciąg z protokołu przesłuchania świadka A. Ł. - księgowej w Spółce z o. o. "S-T" (tom III, k. 967-969). Na użytek postępowania podatkowego w dniu [...]. przesłuchano również Z.Ś. (tom IV, k.1399-1400). W trakcie kontroli nie natrafiono, poza wystawionymi fakturami, na żaden inny ślad firmy N.CO. Także w żadnych dokumentach podwykonawczych, protokołach odbioru robót, dziennikach budów, dowodach wydania konstrukcji stalowych, dokumentach przewozowych nie pojawiają się nazwiska B., ani Ł. Z poczynionych przez organy ustaleń wynika, że w celu wykonania wszystkich wymienionych w ww. fakturach usług, firma N. CO. musiałaby zatrudniać kilkadziesiąt osób lub kilku podwykonawców. Nie jest wiarygodne, ażeby przy tak rozległych pracach na tylu budowach, firma ta była nieznana pozostałym podwykonawcom, czy większości pracowników Spółki "S - T". Skoro organy podatkowe wykazały, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, to w świetle definicji kosztów uzyskania przychodu zawartej w art. 15 u.p.d.p., dokument ten nie może być podstawą księgowania wydatków w kosztach uzyskania przychodu. Za bezzasadny należy zatem uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, iż faktury wystawione przez firmę N. CO. Ł. P. nie stanowią podstawy do obniżenia przez skarżącego i podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zarzut ten jest niezrozumiały, ponieważ przedmiotem postępowania nie jest podatek od towarów i usług tylko podatek dochodowy od osób prawnych i powołany przepis nie może mieć w sprawie zastosowania. Reasumując, w rozpatrywanej sprawie skarżąca Spółka nie wskazała innych okoliczności i nie obaliła analizy i logicznej oceny dowodów przeprowadzonej w uzasadnieniu decyzji przez organ podatkowy W konsekwencji, Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonych rozstrzygnięciach naruszenia przepisów postępowania ani naruszenia prawa materialnego i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę. /-/ M.Jaśniewicz /-/ W. Zygmont /-/ K. Nikodem