I SA/Po 494/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2011r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w zabudowanej nieruchomości oddala skargę M. W. w dniu (...) maja 2004 r. dokonała odpłatnego zbycia udziału stanowiącego (...) części w prawie własności nieruchomości położonej w K. przy ul. F. (...) (obecnie F. ) róg Ż. (...) (obecnie Ś.), oznaczonej jako dom murowany i podwórze o obszarze (...) m2 za kwotę (...) zł (akt notarialny Rep. A nr (...)). W umowie sprzedaży oświadczyła, iż jest mężatką a w jej małżeństwie od (...) 01.1990r. obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej. Wyżej opisana nieruchomość została nabyta w drodze kupna w dniu (...) 01.1999r. (akt notarialny Rep. A nr (...)). W dniu (...) 06.2004r. M. W. złożyła oświadczenie, iż przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia udziału w ww. nieruchomości, przeznaczy w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji, wezwał Podatniczkę do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie na cele mieszkaniowe, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, przychodu uzyskanego ze zbycia wyżej opisanej nieruchomości. M. W., pismem z dnia (...) 12.2009r. wyjaśniła, iż przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, zgodnie z oświadczeniem z dnia (...) 06.2004r. przeznaczyła na zakup w dniu (...) 12.2005r. lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. K. (...) za łączną cenę (...) zł. Koszty związane z zakupem lokalu wyniosły (...) zł. Wraz z pismem Podatniczka przedłożyła: * akt notarialny umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowy sprzedaży z dnia (...) 12.2005r. Rep. A nr (...), * akt notarialny umowy darowizny z dnia (...) 10.2001 r. Rep. A (...). Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w K. , postanowieniem z dnia (...) 11.2010r. Nr (...), wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie własności przedmiotowej nieruchomości położonej w K. Decyzją z dnia (...) stycznia 2011 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w K. , na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. dalej zwanej: O.p.) oraz art. 28 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. dalej zwanej: u.p.d.o.f.) określił M. W. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie (...) zł. W uzasadnieniu organ I instancji podniósł, iż wydatki na cele mieszkaniowe w łącznej kwocie (...) zł, przeznaczone na nabycie przez M. W. lokalu mieszkalnego położonego w P. , ul. K. (...) , udokumentowane aktem notarialnym dnia (...) 12.2005r. Rep. A nr (...) umniejszają przychód do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dowodów na poniesienie innych wydatków na cele mieszkaniowe, Strona nie przedłożyła. Pełnomocnik M. W. , radca prawny E. P. – J. złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania. Zdaniem pełnomocnika decyzja będąca przedmiotem odwołania dotyczy zobowiązania podatkowego, którego obowiązek uiszczenia wystąpił (...) czerwca 2004 r. a zatem doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec upływu terminu do jego uiszczenia. Decyzją z dnia (...) maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zasadnicze znaczenie ma ustalenie terminu płatności podatku. W myśl przepisu art. 28 ust.2 u.p.d.o.f, podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 10% uzyskanego przychodu jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Zgodnie z art. 28 ust. 2a ww. ustawy, zasada ta nie znajduje zastosowania do podatników, którzy w tym właśnie terminie złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a) lub e) u.p.d.o.f. Jak wynika z powyższego, złożenie przez podatnika oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodu na preferowane cele mieszkaniowe skutkuje odroczeniem terminu płatności na okres dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży. Samo złożenie oświadczenia nie kreuje jeszcze zwolnienia podatkowego, lecz skutkuje odroczeniem terminu płatności podatku na wypadek, gdyby w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży, podatnik faktycznie nabył prawo do zwolnienia od podatku. Mając na uwadze treść art. 28 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Organ II instancji podkreśli, iż Odwołująca składając oświadczenie o zamiarze przeznaczenia uzyskanego przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe, z jednej strony wpłynęła na zmianę terminu płatności podatku, z drugiej natomiast przyjęła ryzyko wydłużenia rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy O.p. Podkreślenia wymaga, że w okresie tych dwóch lat organy podatkowe nie mogą domagać się zapłaty podatku ani określać wysokości zobowiązania podatkowego, a podatek nie stanowi w tym okresie zaległości podatkowej. Nie stanie się podatkiem do zapłaty, gdy podatnik spełni wszystkie wymogi zwolnienia podatkowego, wykazując, że przychód został wydatkowany zgodnie z deklaracją zawartą w złożonym oświadczeniu. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik nie spełnił w okresie tych dwóch lat przesłanek do zwolnienia, podatek staje się wymagalny i zgodnie z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. płatny jest najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z naliczonymi odsetkami. Terminem płatności staje się więc dzień następny po upływie dwóch lat od dokonania sprzedaży. Jest to termin płatności w rozumieniu art. 70 § 1 O.p. Pełnomocnik M. W. podnosząc w odwołaniu zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego przywołała również przepis art. 68 § 2 O.p. Uregulowanie zawarte w § 2 art. 68 należy odczytywać w ścisłym związku z § 1 tego przepisu. I tak, stosownie do art. 68 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei zgodnie z § 2 tego artykułu, jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Biorąc pod uwagę powyższe, Organ II instancji stwierdził, że powołany przez Odwołującą przepis nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem dotyczy wyłącznie sytuacji, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy O.p., tj. sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe powstaje nie z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, tylko z chwilą doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. W przedmiotowej sprawie Podatniczka sama winna ustalić (obliczyć) wysokość podatku, którego wysokość ustawodawca określił w treści przepisu art. 28 ust.2 u.p.d.o.f., a następnie wpłacić go bez wezwania organu. W niniejszej sprawie natomiast, wobec zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 21 § 3 O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe, w celu określenia wysokości zobowiązania, które powstało z mocy samego prawa w chwili dokonania przez Stronę odpłatnego zbycia. Zaskarżoną decyzją zakończył postępowanie przed organem pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania. Z tych też względów zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, sformułowany przez Stronę w oparciu o art. 68 ustawy O.p., oznaczający w konsekwencji, zarzut doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji po upływie terminu przedawnienia, należy uznać za bezzasadny. Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, Organ II instancji uznał, że termin przedawnienia nie upłynął. Termin ten rozpoczął bieg od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku w rozumieniu art. 70 § 1 ustawy O.p., tj. 31.12.2006r. Z dniem (...) 05.2006r. upływał bowiem dwuletni okres na wydatkowanie przychodu na deklarowane cele mieszkaniowe i powstał obowiązek zapłaty podatku w przypadku niespełnienia warunków zwolnienia podatkowego. Koniec terminu przedawnienia przypadnie zatem w dniu 31.12.2011r. Ponadto M. W. twierdzi w odwołaniu, iż 14 dniowy termin płatności zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 28 O.p., upłynął w dniu (...) 06.2004r., a nie jak to ustalił organ podatkowy pierwszej instancji, w dniu (...) 06.2004r. W świetle uregulowań zawartych w art. 12 § 1 O.p., ten zarzut Organ II instancji uznał za bezpodstawny. Przepis ten bowiem stanowi, że jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie to nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Natomiast w § 5 tego artykułu określono, że jeśli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się dzień następujący po dniu lub dniach wolnych od pracy. M. W. dokonała odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w dniu (...) 05.2004r. (piątek), zatem upływ czternastodniowego terminu płatności podatku, liczonego od dnia następnego po dniu sprzedaży, nastąpił w dniu (...) 06.2004r. ((...)). Wobec faktu, iż dzień ten nie był sobotą ani dniem ustawowo wolnym od pracy, stanowił ostatni dzień terminu, o którym mowa w art. 28 ust.2 u.p.d.o.f. Pełnomocnik M. W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 i 2 pkt 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie terminu przedawnienia i wydanie decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz art.121 O.p. poprzez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, 2. art. 138 § 1 pkt 1 kpa, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Pełnomocnik Skarżącej wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia (...) stycznia 2011 roku. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej podniosła, że w kwestii ustalenia terminu płatności podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości powstały liczne interpretacje przedmiotowego zagadnienia. Wskazała przy tym na pismo Ministerstwa Finansów - Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich z dnia (...) września 2005 r. Sygn. (...), które jednoznacznie udziela odpowiedzi na wskazany wyżej problem. Zgodnie z treścią wskazanego powyżej pisma "w związku z pojawiającymi się wątpliwościami dotyczącymi okresu przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości Ministerstwo Finansów wyjaśniło, iż zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych powstaje z mocy prawa, to jest w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., na co wskazuje treść art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Podatek ten jest płatny bez wezwania na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Podatnik może jednak w tym samym terminie, na podstawie art. 28 ust. 2a ustawy, złożyć oświadczenie, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ustawy. W przypadku spełnienia przez podatnika warunków określonych w tym przepisie przychód ze sprzedaży nieruchomości jest wolny od podatku dochodowego z mocy prawa. W przeciwnym razie podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie dwóch lat licząc od dnia dokonania odpłatnego zbycia wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od terminu płatności (od 15 dnia od dokonania zbycia). Samo jednak złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a ustawy nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego (jest zapowiedzią spełnienia warunków do zwolnienia). Oświadczenie nie powoduje również zmiany terminu płatności podatku, co wynika z treści art. 28 ustawy, gdzie wyrażenie "termin płatności" odnoszone jest wyłącznie do okresu 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Z analizy przepisów art. 28 ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 70 § 1 O.p. wynika, że termin płatności zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych upływa w 14 dniu od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął ten termin, rozpoczyna swój bieg 5-letni okres przedawnienia w tym podatku i jest niezależny od złożenia oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele warunkujące zwolnienie podatkowe. Zauważyć należy, iż złożenie oświadczenia przez skarżącą o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele warunkujące zwolnienie podatkowe nie powoduje zmiany terminu płatności podatku. Tym samym w niniejszej sprawie zapłata winna nastąpić w terminie 14 dni od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości tj. od (...) 05.2004r. Z tego powodu zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu z końcem 2009r. Nie należy pomijać również faktu, iż pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych a art.70 Ordynacji podatkowej. Nie ma wśród nich zdarzeń w postaci złożenia oświadczenia o przeznaczeniu dochodu na określone cele. Oznacza to, że wspomniane zdarzenie nie wpływa w żaden sposób na bieg terminu przedawnienia. Określony w art. 28 u.p.d.o.f. dwuletni termin jest terminem procesowym i nie może wpływać na zmianę materialnego terminu przedawnienia zobowiązań wyrażonych w przepisie art.70 §1 O.p. Jednocześnie w niniejszej sprawie nie sposób oprzeć się wrażeniu, iż organ podatkowy prawdopodobnie za złą sytuację finansową państwa usiłuje obarczyć przedstawiciela sektora niepublicznego pozaprawną daniną. Zachowanie powyższe stanowi w ocenie skarżącego przykład dyskryminacyjnej polityki organów podatkowych wobec wypełniających dotychczas bez zastrzeżeń obowiązków podatkowych przez skarżącą. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem . Z kolei art. 3 § 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej zwanej: p.p.s.a) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Za bezpodstawny należy uznać główny zarzut upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. (data sprzedaży nieruchomości) dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Podatek od dochodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a (ust. 2). W myśl ust. 3 cyt. artykułu jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwlokę pobieranych od zaległości podatkowych. Wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f). Natomiast stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skarżąca składając oświadczenie o przekazaniu w ciągu 2 lat dochodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe z jednej strony wpłynęła na zmianę terminu płatności podatku, z drugiej przyjęła ryzyko wydłużenia rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. (por. wyroki: SN z 6 czerwca 2002r., III RN 90/01; z dnia 2 kwietnia 2003r., III RN 50/02; NSA z dnia 13 maja 2009r., II FSK 385/07; WSA w Olsztynie z dnia 7 lutego 2008r., I SA/Ol 658/07; WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2004r., III SA/Wa 331/02; z dnia 14 lutego 2006r., III SA/Wa 3384/05; WSA w Bydgoszczy z 17 listopada 2009r., I SA/Bd 656/09). Podatek był płatny najpóźniej następnego dnia po upływie 2 lat od sprzedaży, tj. 29 maja 2006 r. Innymi słowy, w związku ze złożeniem oświadczenia, termin płatności podatku upłynął (...) maja 2006r. Zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tego tytułu upływał 31 grudnia 2011r. Sąd stwierdza, iż stanowisko Organu II instancji znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, jak np. wyroku WSA w Poznaniu z dnia 07.09.2010 r., sygn. akt i SA/Po 337/10, wyroku NSA z dnia 13.05.2008 r., sygn. akt II FSK 412/07 oraz wyroku NSA z dnia 11.06.2010 r., sygn. akt II FSK 268/09. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia art. 121 O.p. poprzez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy Sąd zauważa, że Skarżąca w skardze nie wskazała jakie konkretnie okoliczności nie zostały, w Jej opinii, wyjaśnione. Zdaniem Sądu, wszystkie okoliczności sprawy zostały w pełni wyjaśnione przy udziale Skarżącej. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy dał podstawę dla ustalenia stanu faktycznego w sposób, pozwalający na zastosowanie odpowiednich norm prawnych i w konsekwencji, rozstrzygnięcie sprawy. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przepisu art. 138 § 1 ustawy z dnia 14.06.1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. nr 98 poz. 1071). Sąd zauważa, iż Skarżąca nie wskazała do jakiego rodzaju naruszenia w tym zakresie miało dojść. Należy zwrócić uwagę, iż przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ postępowanie podatkowe, prowadzone jest w oparciu o przepisy cytowanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa, zatem żaden z przepisów Kodeksu, w tym wskazany przez Skarżącą nie mógł zostać naruszony w toku przeprowadzonego postępowania. Z tych względów organ odwoławczy nie może odnieść się do tak sformułowanego zarzutu. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.