I SA/Po 494/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2014 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2003 r oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] lipca 2006 r., nr [...] określił podatnikowi X.Y., na podstawie art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT 1993 r." oraz § 48 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie", zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec i lipiec 2003 r. Organ I instancji ustalił, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...] "B" [...] (na łączną ilość [...] l oleju napędowego za kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł) oraz z faktur wystawionych przez firmę "A" A.Y., w [...] (na łączną ilość [...] l oleju napędowego za kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł). Firma "B" była podmiotem nieistniejącym, a działalność firmy "A" polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT na olej napędowy. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania podatnika, decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Potwierdził ustalenia, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B" oraz z faktur wystawionych przez firmę "A" bowiem pierwsza była podmiotem nieistniejącym, a działalność drugiej polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi podatnika, wyrokiem z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt I SA/Po 263/07 skargę oddalił i stwierdził, że firma "A" nie miała uprawnień do wystawiania faktur VAT z powodu fikcyjności zdarzeń, które zakwestionowane faktury miały dokumentować (tzn. brak ich zgodności z prawdą), co zarazem zniweczyło ich wartość dowodową jako dokumentów urzędowych, a podatnik nie wykazał by zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywisty obrót między podatnikiem, a wystawcami faktur. Sąd uznał również, że podatnik wysuwa błędne i nieadekwatne do stanu faktycznego sprawy, wnioski z powołanego w skardze orzecznictwa europejskiego. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej podatnika, stwierdzając, że stanowisko sądu I instancji jest prawidłowe, wyrokiem z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08 skargę kasacyjną oddalił. Podatnik złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2003 r. Podatnik powołał się na art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", oraz na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej: "TSUE") z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid ), który przeniósł ciężar dowodu (w sprawach takich jak objęta wnioskiem podatnika o wznowienie postępowania podatkowego) na organy podatkowe. By skutecznie zakwestionować prawo podatnika do odliczenia VAT, organ podatkowy musi udowodnić, że podatnik miał wiedzę (a co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały działania podatnika w złej wierze. Wniosek podatnika został uwzględniony i Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] października 2012 r., nr [...] wznowił postępowanie w sprawie. Organ uznał, że wniosek spełniał wymogi formalne bowiem złożony został z zachowaniem miesięcznego terminu wymaganego przez art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Wymieniony wyrok TSUE został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 18 sierpnia 2012 r. (Dz. U. C 250), natomiast wniosek został złożony w dniu [...] września 2012 r. Nie mniej organ odwoławczy podkreślił, że dopiero z dniem wstąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. prawo europejskie stało się również częścią polskiego systemu prawnego. Jeżeli zatem zapadnie orzeczenie, które ma wpływ na treść wydanej uprzednio ostatecznej decyzji, może to być podstawą do wznowienia postępowania podatkowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2006 r., nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec i lipiec 2003 r.) wskazując na brak istnienia przesłanki, określonej w przepisie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. C-80/11 i C-142/11 zapadł na tle stanu prawnego opartego na Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, s. 1) - dalej: "Dyrektywa 112" i może mieć zastosowanie do stanów faktycznych, powstałych po dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej, czyli po dniu 1 maja 2004 r. Bezspornym jest, że sprawa dotyczy rozliczeń podatku VAT w 2003 r., kiedy przepisy europejskie nie były jeszcze częścią prawa polskiego, tym samym wyrażony w tym wyroku pogląd nie może mieć zastosowania do sprawy. Nie mniej zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie ustalenia, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcje, które były przedmiotem zakwestionowanych faktur nabycia, stanowiące podstawę do obniżenia podatku należnego, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Przede wszystkim podatnik posiadając doświadczenie i wiedzę, wynikającą z faktu prowadzenia działalności gospodarczej, musiał mieć wiedzę o nadużyciach występujących w obrocie paliwami (m.in. wystawianie "pustych faktur" przez podmioty, które w rzeczywistości takiego towaru nie posiadają). Podatnik miał obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródeł dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawcy faktur są rzeczywiście sprzedawcami przedmiotowego paliwa. Obowiązany był do zachowania szczególnej ostrożności przy doborze kontrahentów. W powołanym wyroku z 21 czerwca 2012 r. TSUE stwierdził (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. TSUE wskazał także, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 wyroku). Istotne znaczenie ma stwierdzenie zawarte w punkcie 60 wyroku, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wyjaśnień podatnika, organy podatkowe ustaliły, że podatnik: - kontakt handlowy z firmą [...] "B" nawiązał telefonicznie w kwietniu 2003 r. za pośrednictwem przedstawiciela tej firmy, którego nie pamięta; - nie zna przedstawiciela, właściciela czy właścicieli tej firmy i nigdy nie był w tej firmie; - nie pamięta również nazwiska przedstawiciela firmy "A"; - w firmie "A" nigdy nie był i właściciela tej firmy nie zna; - zamówienia na paliwo składał telefonicznie (numeru telefonów do ww. firm nie pamięta); - umowy pisemnej z żadną z tych firm na dostawy paliwa nie zawarł; - paliwo zamawiał każdorazowo telefonicznie u osób, których nie znał z imienia i nazwiska; - firmy "B" i "A" same dostarczały paliwo autocysternami wyposażonymi w pompy i liczniki, ale nie wiedział czy były to samochody tych firm; - płatność za dostarczone paliwo dokonywał gotówką do rąk kierowców, nie mając wiedzy o tożsamości tych osób, nie sprawdzał też czy mają oni upoważnienie do jej odbioru; - nie otrzymywał od kierowców pokwitowania za odbiór gotówki, a jedynie same faktury; - nie zainteresował się czy podmioty te posiadają odpowiednie koncesje oraz nie zainteresował się źródłem pochodzenia kupowanego towaru oraz jego jakością. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności powyższe wskazują, że podatnik X.Y. powinien był podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Gdyby bowiem udał się np. do siedziby firmy [...] "B" w [...] to przekonałby się, że nie prowadzi ona działalności. Pod adresem wskazanym jako siedziba tej firmy znajduje się Akademia Wychowania Fizycznego w [...]. Udając się natomiast pod adres firmy "A" A.Y. w [...]ustaliłby, że jego kontrahent nie posiada żadnego zaplecza technicznego umożliwiającego sprzedaż paliwa, że nie ma zbiorników na paliwo i paliwa a jego działalność polega na wystawianiu fikcyjnych faktur. W wyroku z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08 NSA zwrócił uwagę, że podatnik każdorazowo zamawiał paliwo telefonicznie, po czym po przywozie i otrzymaniu faktury z rąk kierowcy cysterny płacił należność gotówką i że już z tych okoliczności wynika, że powinien był wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od podatnika wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. Organ odwoławczy podkreślił, że z treści art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wynika, że o spełnieniu przesłanki zawartej w tym przepisie możemy mówić, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji tzn. pomiędzy decyzją ostateczną, a tym orzeczeniem powinien istnieć związek tego rodzaju, że winna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana. Wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., zwraca uwagę na kwestię świadomości podatnika w przypadku jego uczestnictwa w transakcjach będących elementem oszustwa podatkowego. Kwestia ta w odniesieniu do podatnika została wzięta pod uwagę w postępowaniu zwykłym. W kontekście orzeczenia TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. nie zostałaby wydana dla podatnika X.Y. decyzja inaczej rozstrzygająca kwestię odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez [...] "B" i [...] "A" A.Y., aniżeli kwestionowana decyzja ostateczna z dnia [...] grudnia 2006 r. z uwagi na brak istnienia przesłanek, określonych w przepisie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z jego wnioskiem, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Podatnik uważa, że przeciwko uchyleniu decyzji wymiarowej nie przemawia zasada trwałości orzeczeń wynikająca z art. 128 O.p., która miała prymat nad podstawami do wznowienia, o jakich mowa w art. 240 O.p. Nie zgadza się także z tezą, że w sprawie powołanego we wniosku orzeczenia TSUE nie można zastosować do okresów sprzed wejścia Polski do Unii Europejskiej. Wbrew tezom zawartym w zaskarżonej decyzji, nie znajduje podstawy, dla której miałby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa przez kontrahenta. Powołany wyrok TSUE, przeniósł ciężar dowodu (w sprawach takich jaka była przedmiotem postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej), na organy podatkowe. W tej sprawie organy nie wykazały działania podatnika w złej wierze. W niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] , decyzją z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania podatnika utrzymał w mocy kwestionowaną decyzję wydaną w I instancji. Ustosunkowując się do stwierdzenia, że podatnik nie znajduje podstawy, dla której miałby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa przez kontrahenta, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcje, które były przedmiotem zakwestionowanych faktur nabycia, stanowiące podstawę do obniżenia podatku należnego, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Przedstawione w decyzji organu I instancji okoliczności związane ze spornymi transakcjami świadczą także o braku jakiejkolwiek przezorności, i staranności w działaniach podatnika. Podatnik dobierając sobie samodzielnie partnerów handlowych ponosi także ewentualne ryzyko z tym związane. To w interesie nabywcy winno zatem leżeć sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko z nim związane ograniczyć do minimum. Czym innym jest sytuacja, w której transakcja nabycia odbywa się w ramach utrwalonych, długotrwałych stosunków handlowych od firmy znanej na rynku, posiadającej i dbającej o odpowiednią renomę, mającej stosowne zapiecze materialne, techniczne i kadrowe odpowiadające profilowi i zakresowi jej działalności, a czym innym sytuacja jaka odnosi się do faktur wystawionych przez [...] "A" A.Y. i "B", tj. przez podmioty zupełnie nieznane, działające za pośrednictwem "anonimowych" kierowców i przedstawicieli. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w kwestionowanej decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r. przeanalizował okoliczności, w jakich odbywały się transakcje zakupu paliwa przez podatnika X.Y. w 2003 r., chociaż nie miał takiego obowiązku z uwagi na brak związania przepisami unijnymi. Okoliczności te zostały opisane w protokole z dnia [...] maja 2006 r. z przesłuchania przez organ I instancji podatnika X.Y. w charakterze strony oraz w protokole z dnia [...] maja 2006 r. z kontroli przeprowadzonej u podatnika. Okoliczności powyższe wskazują, że podatnik mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym gdyby zachował należytą staranność. Organ odwoławczy podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08 zwrócił uwagę na fakt, że podatnik każdorazowo zamawiał paliwo telefonicznie, po czym po przywozie i otrzymaniu faktury z rąk kierowcy cysterny płacił mu należność gotówką. Zdaniem NSA, już z tych okoliczności wynika, że podatnik powinien był wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził że w sprawie nie zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W przypadku uczestnictwa podatnika w transakcjach będących elementem oszustwa podatkowego brak było wpływu orzeczenia TSUE na rozstrzygnięcie sprawy podatnika, gdyż kwestia świadomości podatnika w takim przypadku została wzięta pod uwagę w postępowaniu zwykłym. Organ II instancji stwierdza, że wobec braku związania prawem UE w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych powstałych przed akcesją Polski do UE wskazany przez podatnika wyrok TSUE nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ale nawet w kontekście orzeczenia TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. nie zostałaby wydana dla podatnika X.Y. decyzja inaczej rozstrzygająca kwestię odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez [...] "B" i [...] "A" A.Y., aniżeli decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...]. W skardze podatnik domagał się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. Uzasadniając skargę podatnik wywodził, że nie zgadza się z poglądem jakoby przeciwko uchyleniu decyzji wymiarowej przemawiała zasada wynikająca z treści art. 128 O.p. Z przepisu tego nie wynika, by zasada trwałości decyzji miała prymat nad podstawami do wznowienia, o jakich mowa w art. 240 O.p. Podatnik nie zgadza się także z tezą, że nie można zastosować powołanego wyroku TSUE do spraw z okresów sprzed wejścia Polski do UE i podnosi, że brak przemawiającej za taką tezą podstawy prawnej. Wbrew tezom zawartym w zaskarżonej decyzji, podatnik nie znajduje podstawy, dla której miałby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa przez kontrahenta. Podatnik stwierdza, że wyrok TSUE, przeniósł ciężar dowodu (w sprawach takich jaka była przedmiotem postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej), na organy podatkowe. Zgodnie z rozstrzygnięciem Trybunału to organ podatkowy, by skutecznie zakwestionować prawo podatnika do odliczenia VAT, musi udowodnić, że podatnik miał wiedzę (a co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W niniejszej sprawie organy nie wykazały działania podatnika w złej wierze. Zatem orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne z prawem, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie mogła być uwzględniona. W opinii sądu stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumpcji. Na wstępie sąd precyzuje, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stąd też postępowanie wznowieniowe toczy się w zawężonych ramach i przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. W opinii sądu prawidłowe jest stwierdzenie organów podatkowych, że wskazany przez skarżącego wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...], wobec braku związania prawem UE w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych powstałych przed akcesją Polski do UE. Zastosowanie unormowań wspólnotowych, dotyczących m.in. kwestii związanych z prawem do odliczenia VAT, do stanu faktycznego objętego ramami czasowymi zamkniętymi datą 30 kwietnia 2004 r., stanowiłoby naruszenie zasady lex retro non agit (nie działania prawa wstecz). Brak związania organów krajowych dyrektywami unijnymi w okresie przed akcesją potwierdził ETS np. w postanowieniu Trybunału z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06 Ceramika Paradyż sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi (Zb. Orz. 2007, s. I-00029). Nie mniej zdaniem sądu organy podatkowe decyzja ostateczna pozbawiła podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A" A.Y. oraz "B" po uwzględnieniu ustalenia, że podatnik wiedział, lub przy zachowaniu należytej staranności – mógł wiedzieć, że nabywając towar wskazany w spornych fakturach uczestniczył w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w VAT podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu. Organy podatkowe dążąc do rozstrzygnięcia sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na jej wynik. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej działał w zgodzie z art. 120 O.p., bowiem działał praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Zdaniem sądu organ nie naruszył art. 121 § 1 O.p. Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w wyrokach: FSK 2528/04, CBOSA; FSK 1660/04, publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32). W tej sytuacji o naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego. Zdaniem sądu materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia ustaleń faktycznych. Brak było podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Sąd podkreśla, że skarżący miał stosownie do art. 123 § 1 O.p. zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy i wypowiedzenia się w tym zakresie. Przykładowo zawiadomieniami z dnia [...] listopada 2012 r. i z dnia [...] lutego 2013 r., został wyznaczony mu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Był też informowany o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Z możliwości zapoznania się z aktami sprawy skorzystał np. w dniu [...] listopada 2012 r. W toku postępowania podatkowego, zgodnie z art. 140 O.p., organy podatkowe zawiadamiały go o przekroczeniu terminu załatwienia sprawy podając przyczynę niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Organ odwoławczy stosownie do wymogów art. 188 O.p. odniósł się do wszystkich twierdzeń skarżącego. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ odwoławczy reguł oceny dowodów. Zgromadzony materiał został oceniony wszechstronnie, wyczerpująco, swobodnie - lecz nie dowolnie. Ocena ta korzysta więc z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że kontakt handlowy z firmą [...] "B" skarżący nawiązał telefonicznie w kwietniu 2003 r. za pośrednictwem przedstawiciela tej firmy, którego nie pamięta. Przedstawiciela ani właściciela tej firmy nie zna i nigdy nie był w tej firmie. Skarżący nie pamiętał również nazwiska przedstawiciela firmy "A". W firmie "A" także nigdy nie był i właściciela tej firmy także nie zna. Zamówienia na paliwo składał telefonicznie (numeru telefonów do ww. firm nie pamięta). Umowy pisemnej z żadną z ww. firm na dostawy paliwa nie zawarł. Paliwo zamawiał każdorazowo telefonicznie u osób, których nie znał z imienia i nazwiska. Firmy "B" i "A" same dostarczały paliwo autocysternami wyposażonymi w pompy i liczniki, ale skarżący nie wiedział czy były to samochody tych firm. Płatność za dostarczone paliwo dokonywał gotówką do rąk kierowców, nie mając wiedzy o tożsamości tych osób, nie sprawdzał też czy mają one upoważnienie do jej odbioru. Nie otrzymywał od kierowców pokwitowania za odbiór gotówki, a jedynie same faktury. Podatnik nie zainteresował się czy podmioty te posiadają odpowiednie koncesje oraz nie zainteresował się źródłem pochodzenia kupowanego towaru oraz jego jakością. Sąd na tle przyjętego stanu faktycznego uznał za stosowne odniesienie się do zagadnienia neutralności VAT w zakresie odpowiadającym potrzebie wyrokowania w niniejszej sprawie. Do chwili akcesji do UE obowiązywała ustawa o VAT z 1993 r. oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia wykonawcze. Przewidywały one, że odliczenie podatku naliczonego nie jest możliwe z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące i niezarejestrowane jako podatnicy VAT, z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane w rzeczywistości i potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 94 ze zm.). Na gruncie tych przepisów w powszechnej praktyce organów skarbowych i orzecznictwie sądów administracyjnych, następowała odmowa prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z takich faktur. Po akcesji z dniem 1 maja 2004 r. i wejściu w życie polskiej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT", w początkowym okresie nadal obowiązywała wskazana powyżej praktyka orzecznicza. Po wydaniu jednak przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling (Zb. Orz. 2006, s. I-06161), część orzecznictwa sądowego nakazywała badanie, czy w przypadku gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są realizowane na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa podatkowego, które zostało popełnione przez sprzedawcę możliwa jest utrata przez niego prawa do odliczenia VAT. Około 2010 r. ukształtowała, się linia orzecznicza, która odstąpiła od nakazu badania przez organy podatkowe świadomości uczestnictwa podatnika w procederze oszustwa w podatku od wartości dodanej ze względu na wielofazowość VAT i konieczność jego faktycznej zapłaty na poprzednim etapie obrotu. Dobra lub zła wiara w tym względzie nie miały więc znaczenia. Najbardziej reprezentatywny dla tego nurtu orzecznictwa jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2010 r. w sprawie I FSK 688/09. W orzeczeniach wskazywano, że uwagi poczynione przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling dotyczą tzw. "transakcji karuzelowych" i nie mogą znaleźć zastosowania w polskich sprawach podatkowych. Po wydaniu wyroku z dnia 15 lipca 2010 r. przez TSUE w sprawie C-368/09, Pannon Gép Centrum kft. (Zb. Orz. 2010, s. I-07467) ta linia orzecznicza nie uległa zmianie. Sprawa dotyczyła bowiem błędu formalnego w fakturze, nie był natomiast kwestionowany fakt wykonania usług przez podwykonawcę i jego status jako podatnika VAT. Nie uległa zmianie ponieważ w kraju już pod rządem ustawy o VAT z 1993 r. (zatem jeszcze przed akcesją do Unii Europejskiej) orzecznictwo sądowe kwestionowało praktykę organów podatkowych niweczącą prawo podatnika do odliczenia VAT z faktury zawierającej błędy formalne. Znaczącą zmianę dla orzecznictwa przyniósł natomiast wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid. Z wyroku tego wynika, że przepisy Dyrektywy 112 dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Po wydaniu tego wyroku w orzecznictwie sądów administracyjnych nastąpił nawrót do linii, która po wydaniu przez TSUE wyroku w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling, nakazywała badać czy podatnik posiadający fakturę wystawioną przez nierzetelnego kontrahenta nie wiedział lub nie mógł się wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa w podatku od wartości dodanej. Z powołaniem się na zasadę neutralności sądy administracyjne przyjmują, że nie do zaakceptowania są sytuacje, w których ustawodawca wprowadza regulacje, które uderzają w podatników działających zgodnie z prawem, chcąc w ten sposób ograniczyć działania podatników "nieuczciwych". Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, bądź prowadzący fikcyjną działalność bez zbadania jakie środki ostrożności podjął podatnik uznaje się za niedopuszczalne. Podkreśla się, że skoro sprzedaż wystąpiła, a jedynie podmiot jej dokonujący nie dopełnił stosownych wymagań, chociaż w rzeczywistości musiało dojść do wykonania usługi i wystawienia faktury VAT, to trudno uznać, że w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy. Podkreśla się, że prawo podatnika do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, poprzedzających dostawę dla niego dopuszczono się oszustwa w VAT jeśli nie wiedział on o tym lub nie mógł wiedzieć. Reprezentatywne dla tej linii orzecznictwa są dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: I FSK 1201/11 i I FSK 1542/11. Kolejnym orzeczeniem TSUE dotyczącym uzależnienia prawa podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej od konieczności badania jego świadomości co do tego, czy transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw jest wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD. Trybunał wskazał w nim, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa podatnika do odliczenia VAT, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. W nawiązaniu do powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 20 lutego 2013 r. w sprawie I SA/Po 919/12 skatalogował pewne zasady rekonstrukcji stanu świadomości podatnika, który powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Są to takie okoliczności, które obciążają podatnika jak : płatności gotówkowe faktur o znacznej wartości oraz brak sprawdzenia wiarygodności w ogólnodostępnych rejestrach wpisów dotyczących sprzedawcy wystawiającego faktury. Ponadto wskazano na konieczność przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego obejmującego przesłuchanie samego podatnika, jak i świadków co do okoliczności transakcji (w tym pracowników odbierających dostawy) na okoliczności związane z samym przebiegiem dostaw, czy realizacji usług. Wskazał, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Skoro sporne faktury wystawione przez kontrahenta nie stwierdzały czynności faktycznie dokonanych przez ich wystawcę, to nie dawały odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu. Sąd zauważa, że aktualne orzecznictwo TSUE zmierza do upowszechnienia stanowiska, że na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług. W opinii sądu organy podatkowe w zakresie tego, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z omawianego orzecznictwa. Organy prawidłowo przyjęły, że podatnik nabywając paliwo mógł domniemywać, że pochodzi ono z nielegalnego źródła. Okoliczności związane ze spornymi transakcjami świadczą o braku jakiejkolwiek przezorności i staranności podatnika w działaniach. Organ podatkowy trafnie podkreślił, że w sprawie nie mamy do czynienia z jednostkowym, przypadkowym zakupem, lecz z systematycznym nabywaniem znacznych ilości paliwa w dłuższym okresie czasu. Taka współpraca, co do zasady powinna być poprzedzona między innymi zawarciem umowy pisemnej (chociażby dla celów dowodowych), sprawdzeniem wiarygodności właściciela firmy, jej ewentualnego przedstawiciela, kierowców dostarczających zamówione paliwo, omówieniem warunków dostawy i zapłaty, sprawdzeniem jakości dostarczanego towaru a w szczególności ustaleniem czy kontrahent posiada stosowną koncesję na sprzedaż paliwa. W przedmiotowej sprawie żadnych takich czynności podatnik jednak nie podjął. Nie budzi zastrzeżeń sądu wniosek organu odwoławczego, że suma ustalonych okoliczności związanych ze spornymi fakturami, nie pozostawia wątpliwości, że skarżący wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności (powinność w prowadzeniu działalności gospodarczej) co najmniej mógł się dowiedzieć, że nabyty przez niego towar nie pochodził od wystawcy faktur (wystawienie faktur stwarzało jedynie pozory legalności transakcji). Wprawdzie brak jest przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie skarżącego leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Podkreślić należy, że paliwo jest szczególnym towarem, obrót którym obarczony jest znacznym ryzykiem, dlatego w interesie stron transakcji jest zachowanie szczególnej ostrożności w doborze kontrahentów. Z uwagi na okoliczności towarzyszące transakcjom strona powinna była podjąć działania weryfikujące sprzedawcę paliwa m.in. na podstawie faktu czy sprzedawca posiada koncesję. Skarżący nabywając paliwo od nieznanej osoby, która oferowała paliwo mógł domniemywać, że pochodzi ono z nielegalnego źródła. Tym samym mógł też podejrzewać, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Tymczasem skarżący mimo powtarzalności kontraktów nie wskazał by podjął jakiekolwiek kroki, by upewnić się, że kontrahent jest w rzeczywistości dostawcą towarów wyszczególnionych w spornych fakturach, mimo że okoliczności przebiegu współpracy, brak bezpośredniego kontaktu między wystawcą i odbiorcą faktur, brak umowy dotyczącej warunków dostaw paliwa, wielokrotność, znaczna wartość przedmiotowych transakcji, specyfika towaru, sposób i miejsce jego odbioru winna skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności ze strony nabywcy przy wyborze kontrahenta. Sąd podkreśla, że kwestia świadomości podatnika była również badana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08 oddalającym skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt I SA/Po 263/07 oddalającego skargę na wskazaną powyżej decyzję ostateczną. W wyroku tym sąd zauważył, że notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. W przypadku skarżącego brak takiej szczególnej przezorności, jak np. fakt regulowania należności gotówką do rąk różnych kierowców cystern, że powinien był on wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. NSA podkreślił, że dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności Mając na uwadze powyższe sąd stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., co uzasadniało odmowę uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2006 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.