I SA/Po 499/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sad. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2011 r. sprawy ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2006 r., z tytułu odpłatnego zbycia lokalu oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia (...) lutego 2011r. nr (...) określił J. W. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie (...) zł - z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nr (...), położonego w P. przy ul. G. (...), o powierzchni (...) m2, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności, oznaczonego Kw nr (...) wraz z przynależnym udziałem w wysokości (...) w prawie użytkowania wieczystego gruntu - działka nr (...) i działka nr (...) oraz w częściach wspólnych budynku (Kw nr (...) W uzasadnieniu decyzji wskazano co następuje. Aktem notarialnym z dnia (...) kwietnia 2006r. Repertorium A numer (...), J. W. dokonał odpłatnego zbycia za kwotę (...) zł. Podatnik zakupił prawa do przedmiotowego lokalu i gruntu na podstawie umowy sprzedaży z dnia (...) września 2005r. zatem odpłatnego zbycia dokonał przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. W związku z dokonaną sprzedażą strona, stosownie do treści art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r, Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: updof) w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r. - w dniu (...) kwietnia 2006., złożyła w Urzędzie Skarbowym P. oświadczenie, że przychód uzyskany z opisanej powyżej transakcji przeznaczy cyt.: "na zakup lub inną inwestycję mieszkaniową w ciągu najbliższych 2 lat". Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego P., począwszy od dnia (...) sierpnia 2010r. przystąpił do czynności sprawdzających, mających na celu zweryfikowanie, czy przychód, uzyskany z przedmiotowej sprzedaży został wydatkowany zgodnie z oświadczeniem strony z dnia (...) kwietnia 2006r. W trakcie tych czynności podatnik, w piśmie z dnia (...) października 2010r., oświadczył, że w okresie 2 lat od sprzedaży ww. nieruchomości nie poniósł wydatków na własne cele mieszkaniowe poza spłatami rat kredytu, zaciągniętego na zakup mieszkania, będącego przedmiotem analizowanej transakcji. W wyniku powyższego, postanowieniem z dnia (...) stycznia 2011r., Naczelnik Urzędu Skarbowego P., wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu za rok 2006 z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ stwierdził także, że podatnik część przychodu uzyskanego z analizowanej transakcji w kwocie (...) zł wydatkował, stosownie do dyspozycji przepisu art. 21 ust, 1 pkt 32 lit. e) updof, na spłatę rat kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami, zaciągniętego w Banku (...) umową zawartą w dniu (...) marca 2005r. nr (...). Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził tym samym, że kwota uzyskanego przez stronę przychodu w wysokości (...) zł, nie została w całości wydatkowana na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy podatkowej i określił podatnikowi, od niewydatkowanej kwoty, tj. (...) zł, należny 10% podatek dochodowy w formie ryczałtu. Pismem z dnia (...) marca 2011r., podatnik odwołał się od powyższego orzeczenia i wniósł o "anulowanie" przedmiotowej decyzji. W swym piśmie nie zawarł zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów dotyczących postępowania podatkowego, a swój wniosek o anulowanie decyzji uzasadnił tym, że nieruchomość sprzedał osobie, która została jego żoną. W związku z tą okolicznością w opinii strony nie doszło do sfinansowania przedmiotowej transakcji. Podatnik wskazał ponadto, iż zamieszkuje w lokalu mieszkalnym, który był przedmiotem sprzedaży, a w księdze wieczystej tej nieruchomości odnotowane jest jego prawo dożywotniego zamieszkiwania w tym lokalu. Po przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia (...) maja 2011r. Nr (...), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze z dnia (...) czerwca 2011r. na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej odwołanie i anulowanie. Strona podniosła, iż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Skarżący wskazał, że transakcja finansowa, która wynika z aktu notarialnego, w ogóle nie doszła do skutku, "nie było zbycia, odpłatnego zbycia, przekazania, przeniesienia, wydania mieszkania itp. a tym samym nie osiągnąłem żadnego przychodu". Nie doszło również do przekazania pieniędzy. Powyższe - zdaniem strony - nie nastąpiło z uwagi na późniejsze wstąpienie w związek małżeński stron ww. transakcji. Podatnik wskazał ponadto, iż w przedmiotowym lokalu obecnie zamieszkuje wraz z małżonką, a w księdze wieczystej tej nieruchomości odnotowane jest jego prawo dożywotniego zamieszkania. Zatem, "dalszy wywód dotyczący przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy z 26.07.1991 r. updof nie ma sensu". W końcowej części skargi podatnik zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o "wyjaśnienie (...) ostatnich linijek decyzji". Jednocześnie, Strona podniosła cyt.: "w ostatnim akapicie, pisze Pan Dyrektor IS o odpowiedzialności karnej za czyny, które nigdy nie wystąpiły i nie występują. Poczytuję je sobie jako groźbę w moją stronę". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W ocenie Sądu skarżący nie może powoływać się na to, iż wynikające z aktu notarialnego - umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości - okoliczności faktycznie nie wystąpiły. Zgodnie z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej: O.p.) dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Oznacza to, że dokument urzędowy spełniający wymogi tego przepisu uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Sprowadza się ona do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości - autentyczności - oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych - wiarygodności (tak m.in.: wyrok WSA w Lublinie I SA/Lu 347/07). Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego, który musi się z nią zapoznać, aby sformułować określone wnioski, mogące mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym (tak: wyrok WSA w Łodzi I SA/Łd 945/08, patrz też: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2008 r. I GSK 470/07). Stosownie do art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 42, poz. 369 ze zm.) czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego. Tak też należy rozumieć charakter aktu notarialnego w świetle art. 194 § 2 O.p. Akt notarialny korzysta zatem z domniemania nie tylko autentyczności, ale także domniemania zgodności z prawdą tego co, zostało w nim urzędowo stwierdzone. Ponadto, jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 28 czerwca 2000 r. (IV CKN 1083/00) akt notarialny należy zaliczyć do dokumentów konstytutywnych, a nie sprawozdawczych, skoro taki akt określoną czynność ucieleśnia i wyraża. Założenie, że dokument urzędowy korzysta z domniemania prawdziwości tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone powoduje, że za udowodnione należy przyjąć to, co wprost wynika z jego treści. Organ podatkowy jest zatem związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści. W tej sytuacji wyłączona jest zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 O.p. (Ordynacja podatkowa Komentarz Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka Medek Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 2006 str. 607). Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak m.in.: wyrok WSA w Lublinie I SA/Lu 347/07). Domniemanie wyrażone w art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej nie jest domniemaniem niewzruszalnym. Wprost wynika to z § 3 tego artykułu dopuszczającego możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu i to zarówno w zakresie jego autentyczności jak i w zakresie zgodności z prawdą jego treści. Treść tego przepisu nie pozostawia jednak wątpliwości, że samo wyrażenie przypuszczenia co do niezgodności z prawdą treści zawartej w dokumencie urzędowym nie stanowi o zaprzeczeniu jego prawdziwości i nie podważa jego mocy dowodowej. Strona kwestionująca prawdziwość oświadczeń złożonych w dokumencie urzędowym ma zatem przedstawić dowody, które domniemanie to usuną (tak m.in.: wyrok WSA w Lublinie I SA/Lu 347/07, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 września 1969 r. III CR 308/69 OSN 1970/7-8/130). W osądzanej sprawie strona takich dowodów przeciwko wiarygodności przedmiotowego aktu notarialnego - poza swoimi gołosłownymi twierdzeniami - nie wskazała, co w ocenie Sądu jest okolicznością przemawiającą za słusznością stanowiska organów podatkowych, iż w sprawie faktycznie doszło do sprzedaży nieruchomości. Zgodnie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i lit. c updof, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Według art. 19 ust. 1 updof, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Z kolei na podstawie art. 28 ust. 2 updof, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r. podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zgodnie z art. 28 ust. 2a updof zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a updof (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r.) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e updof (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r.) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. W świetle przedstawionych powyżej unormowań, Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, iż w wyniku transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości u strony powstał przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia - przy czym bez znaczenia jest czy cena wyrażona w umowie została faktycznie zapłacona. Także z tego względu gołosłowne, jak wskazano powyżej twierdzenia strony, o braku uiszczenia przez kupującą ceny kupna nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd zważył także, iż zawarte w zaskarżonej decyzji pouczenie było niewadliwe i odpowiadało prawu. W żadnym razie nie może być potraktowane jako groźba skierowana wobec strony albowiem zgodnie z art. 210 § 2a O.p., decyzja nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiera również pouczenie o odpowiedzialności karnej za usunięcie, ukrycie, zbycie, darowanie, zniszczenie, rzeczywiste lub pozorne obciążenie albo uszkodzenie składników majątku strony, mające na celu udaremnienie egzekucji obowiązku wynikającego z tej decyzji. Dlatego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.