I SA/Po 499/19

Dnia 17 stycznia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2020 roku sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę W dniu [...] maja 2019 r. E. S. zaskarżył w części decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z [...] marca 2019 r. nr [...] w zakresie utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] marca 2018 r. nr [...] w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu [...] spółki z o.o. (od [...] września 2016 r. w likwidacji) wraz ze spółką oraz z J. B., za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za: styczeń, marzec, kwiecień, grudzień 2013 r.; od września do grudnia 2014 r.; 2015 r. oraz za koszty postępowania egzekucyjnego za listopad 2013 r. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy z którego wynika, że decyzją z [...] grudnia 2013 r. oraz decyzją z [...] marca 2017 r. organ pierwszej instancji stwierdził odpowiedzialność [...] sp. z o.o. jako płatnika i określił wysokość pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Analiza karty kontowej podmiotu wykazała, że spółka nie uregulowała kwot wynikających z ww. decyzji, generując z tego tytułu zaległości. W trakcie postępowania egzekucyjnego organ ustalił, że spółka prowadzi działalność gospodarczą, ale nie posiada żadnych nieruchomości oraz wierzytelności i rachunków bankowych. Jedyna ruchomość jaką posiada to przyczepa lekka, rok produkcji 1996 r. o znikomej wartości, a koszt jej wyceny przez rzeczoznawcę znacznie przekraczałby wartość ww. ruchomości. W trakcie prowadzonego postępowania organ egzekucyjny nie odnotował żadnych wpłat ani nie wyegzekwował żadnych kwot od października 2014 r. Brak jest informacji o innych, nowych rachunkach bankowych. Spółka nie figuruje w rejestrze Ksiąg Wieczystych. Nie ustalono innych składników majątkowych, mogących być źródłem zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. organ umorzył postępowanie egzekucyjne, z uwagi na fakt, że w postępowaniu tym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Postanowieniem z [...] października 2017 r. Naczelnik wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu spółki z o.o. "[...]" za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od sierpnia 2012 r. do listopada 2012 r., styczeń 2013 r., marzec 2013 r., kwiecień 2013 r., od września 2013 r. do grudnia 2013 r., od września 2014 r., do grudnia 2014 r., od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r., za odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych oraz za niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego. Po jego przeprowadzeniu, decyzją z [...] marca 2018 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu [...] sp. z o.o. w likwidacji wraz ze spółką oraz z J. B., za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, marzec kwiecień oraz od września do grudnia 2013 r.; od września do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do grudnia 2015 r., w łącznej wysokości [...] zł; za odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych w łącznej wysokości [...] zł oraz za niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości [...] zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu [...] sp. z o.o. w likwidacji wraz ze spółką oraz z J. B., za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od sierpnia do listopada 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowych. W uzasadnieniu decyzji, powołując się na art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), organ wyjaśnił, że spółka nie posiada żadnego majątku podlegającego egzekucji, wystarczającego na zaspokojenie powstałych zaległości, co spowodowało umorzenie postępowania egzekucyjnego. Skarżący został powołany na stanowisko Wiceprezesa zarządu spółki uchwałą nr [...] Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] czerwca 2009 r. J. B. został powołany na stanowisko Prezesa zarządu na podstawie uchwały z [...] czerwca 2008 r. Uchwałą nr [...] z [...] września 2016 r. Zgromadzenie Wspólników postanowiło rozwiązać spółkę i otworzyć jej likwidację, powołując na likwidatora J. B.. Zatem skarżący pełnił funkcje wiceprezesa zarządu, a J. B. prezesa zarządu w terminach płatności zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem. Naczelnik ustalił również, że w spółce zaszły przesłanki ogłoszenia jej upadłości, gdyż od [...] grudnia 2012 r. (upływ terminu płatności podatku od towarów i usług za listopad 2012 r.) spółka posiada zaległości podatkowe. Łączna kwota zaległości to [...] zł z tytułu samych należności głównych w podatku od towarów i usług, dochodowym od osób fizycznych oraz dochodowym od osób prawnych. Posiada również zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w stosunku do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w [...] już od listopada 2011 r. aż do kwietnia 2017 r. na łączną kwotę należności głównej [...] zł. Organ przyjął, że w spółce wystąpiła przesłanka ogłoszenia upadłości wymieniona w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r. poz. 233 - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015 r.; dalej: "u.p.u.n."). Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań w stosunku do co najmniej dwóch podmiotów od listopada 2012 r., więc dłużnik nie później niż w terminie dwóch tygodni od [...] grudnia 2012 r. powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, czego jej zarząd nie uczynił. Organ zaznaczył, że skarżący, wobec niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wykazał braku winy w niedopełnieniu tego obowiązku. Nie wskazał też realnego mienia, z którego organ podatkowy mógłby faktycznie zaspokoić roszczenia podatkowe, w znacznej części. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki wraz ze spółką i J. B. za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień, październik i listopad 2013 r. wraz z odsetkami, umarzając postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Uzasadniając decyzję Dyrektor wskazał, że w odniesieniu do zaległości podatkowych dotyczących stycznia, marca i kwietnia 2013 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek pobrania należności u zobowiązanego w dniu [...] maja 2014 r. Był to ostatni środek egzekucyjny zastosowany wobec spółki. W dniu [...] kwietnia 2014 r. organ podatkowy wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów oraz postanowienie o zmianie postanowienia o zmianie zarzutów z dnia [...] czerwca 2014 r., których treść ogłoszono Prezesowi spółki [...] kwietnia 2014 r. i [...] lipca 2014 r. Organ nie dopełnił wymogów wynikających z art. 70 c Ordynacji podatkowej, w efekcie czego w odniesieniu do zaległości za wrzesień, październik i listopad 2013 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych - należności głównych oraz odsetek za zwłokę. Pozostałe zaległości podatkowe, za które orzeczono o odpowiedzialności skarżącego są wymagalne. Nadto nie upłynął dotychczas termin przedawnienia kosztów egzekucyjnych. Następie, powołując się m.in. przepisy art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zobowiązań podatkowych, organ odwoławczy wskazał na bezsporny fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w okresie od [...] czerwca 2009 r. do [...] września 2016 r. oraz umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Mając na uwadze art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1, 2, 4, 5, 7 u.p.u.n. - w brzmieniu obowiązującym przed [...] stycznia 2016 r., podkreślił że nie zaszła przesłanka egzoneracyjna, która pozwalałby uwolnić się skarżącemu od odpowiedzialności. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle zgłoszony, choć przesłanki do jej ogłoszenia wystąpiły w IV kwartale 2012 r. - istniały już zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz powstała kolejna zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. (w wysokości [...] zł). Zatem najpóźniej z końcem IV kwartału 2012 r. spółka osiągnęła stan trwałej niewypłacalności. Od stycznia 2013 r. generowała kolejne zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz ZUS. Nie wskazano również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ stwierdził, że uwolnienie się od odpowiedzialności powinno nastąpić przez wskazanie konkretnego, istniejącego majątku, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Strona natomiast takiego majątku nie wskazała. Za taki majątek nie można uznać nieruchomości zlokalizowanej w [...], stanowiącej własność [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (do której [...] Sp. z o.o. uzyskała prawo przez nabycie udziałów o wartości nominalnej [...] zł w ww. spółce) oraz wierzytelności przysługującej [...] sp. z o.o. w likwidacji od [...] Sp. z o.o. czy też ruchomości znajdujących się w siedzibie spółki w [...]. Na skutek objęcia udziałów zmieniła się struktura majątku spółki [...], zatem to z udziałów posiadanych w spółce [...] a nie z nieruchomości zlokalizowanej w [...], stanowiącej jej własność, organ egzekucyjny mógł prowadzić egzekucję. Egzekucja z udziałów, w opinii Dyrektora, powinna co do zasady nastąpić przez zaspokojenie się wierzyciela z dochodów, jakie te udziały przynoszą. W przypadku spółki, takim dochodem będzie najczęściej dywidenda. Uzyskanie dywidendy ze spółki [...] jest nierealne, bowiem jest ona w upadłości likwidacyjnej. Można byłoby wprawdzie zbyć udziały w niej, jednakże w przypadku, kiedy dochodzi do sprzedaży udziałów w drodze egzekucji komorniczej, komornik zobowiązany jest powołać biegłego, którego zadaniem jest wycena wartości udziałów i dopiero po uzyskaniu wyceny komornik może je sprzedać. W niniejszej sprawie wycena taka byłaby jednak ekonomicznie nieuzasadniona, generowałaby bowiem jedynie dodatkowe koszty - organ powołał się na postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] z [...] listopada 2018 r. umarzające postępowanie upadłościowe prowadzone wobec [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, w którym wskazano, że majątek upadłego nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania oraz wierzyciele nie złożyli w wyznaczonym terminie zaliczki na koszty postępowania. Ponadto postanowieniem z [...] marca 2017 r. Sędzia-komisarz zobowiązał wierzycieli posiadających największe wierzytelności do wpłacenia zaliczek na koszty postępowania pod rygorem umorzenia postępowania, ale żaden z wierzycieli zaliczki nie wpłacił kalkulując ryzyko uwzględnienia dotychczasowego przebiegu likwidacji nieruchomości w [...] - brak zainteresowania nabyciem tej nieruchomości, mimo wielokrotnie zmniejszanej ceny, która została zredukowana z [...] zł do [...] zł, a jest to jedyny składnik masy, który byłby w stanie za cenę ustaloną w ostatnim przetargu zaspokoić koszty postępowania i częściowo wierzycieli upadłego. Syndyk stwierdził zupełny brak zainteresowania nieruchomością, a reprezentanci upadłego nie wykazali, że takie zainteresowanie istnieje. Również próby egzekwowania należności nie przyniosły rezultatów. Nadto, do [...] kwietnia 2018 r. niezaspokojone koszty postępowania wyniosły [...] zł, w związku z czym Sąd umorzył postępowanie upadłościowe. W efekcie powyższego majątek posiadany przez spółkę [...] jest niewystarczający nawet na pokrycie jej zadłużenia. Co do wierzytelności przysługującej spółce od [...] Sp. z o.o. organ zauważył, że wierzytelność ta była przedmiotem postępowania ugodowego toczącego się przed Sądem Rejonowym [...] w [...], a następnie aktem notarialnym z [...] grudnia 2018 r., stanowiącym umowę przeniesienia własności w zamian za zwolnienie z długu, strony zawarły ugodę, zgodnie z którą, firma spółka [...] zobowiązała się przenieść na rzecz spółki [...] przysługujący jej udział wynoszący [...] części we własności nieruchomości gruntowej, a [...] powyższy udział zobowiązała się nabyć oraz zrzec się wszelkich roszczeń. W efekcie zawartej ugody i przeniesienia udziałów w zamian za zwolnienie z długu zmieniła się struktura majątku spółki - pojawiły się udziały w nieruchomości, przy czym obecnie prowadzenie egzekucji z tych udziałów jest niemożliwe. Z ww. aktu notarialnego wynika, że nieruchomość objęta jest postępowaniem sądowym prowadzonym przed Sądem Rejonowym [...] w [...] o sygn. I Ns [...] w przedmiocie zniesienia jej współwłasności, a ponadto współwłaściciel tej nieruchomości w pozostałym udziale M. L. złożył do Sądu wniosek o zasiedzenie nieruchomości (sygn. akt I Ns [...]). Nie wiadomo kiedy zakończy się postępowanie przed sądem powszechnym oraz jaki będzie jego rezultat. Organ wskazał, że dla wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczające wskazanie jakiegokolwiek mienia, co do którego istnieje potencjalna możliwość jego przejęcia. Mienie, po pierwsze musi być rzeczywistym i istniejącym mieniem spółki, po wtóre zaś musi istnieć duża doza pewności, że egzekucja z tego mienia będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności. Również nie jest wystarczające wskazanie, że do spółki należą ruchomości w postaci mebli biurowych i sprzętu biurowego, w sytuacji gdy strona nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność, iż mienie takie rzeczywiście istnieje i stanowi własność spółki. Istnienia takich składników majątku spółki nie potwierdzał również materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny nie ustalił żadnych składników majątkowych spółki, mogących być źródłem zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Jedyna ruchomość będąca własnością spółki – przyczepa lekka, rok prod[...] wskazana w protokole o stanie majątkowym zobowiązanego, sporządzonym [...] marca 2016 r., jest znikomej wartości, a koszt jej wyceny przez rzeczoznawcę znacznie przekroczyłby wartość ww. ruchomości. Organ zaznaczył, że członkowie zarządu nie mogą wymagać od organów podatkowych podejmowania długotrwałych, kosztownych i niepewnych co do ostatecznego skutku czynności mających na celu ustalenie przysługujących spółce praw majątkowych i ich wartości, które mogłyby być przedmiotem skutecznej egzekucji. Chodzi w tym przypadku o majątek niesporny, nadający się do szybkiej, efektywnej egzekucji. Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest bowiem jedynie kwestia wskazania jakiegokolwiek mienia, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie w znacznej części istniejących zaległości podatkowych spółki i które w związku z tym istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. Wówczas orzekanie o przeniesieniu tej odpowiedzialności nie jest celowe, gdyż możliwa jest egzekucja z mienia wskazanego. Organ odwoławczy stwierdził, że nie zostały także spełnione przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do argumentów podniesionych w tym zakresie dopiero w odwołaniu Dyrektor wskazał, że sporne jest to czy wszczęcie postępowania arbitrażowego świadczy o tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu. Badając kryterium braku winy, powinno przyjmować się obiektywny miernik staranności, jaka może być wymagana od strony, która w należyty sposób dba zarówno o swoje interesy, jak i o interesy udziałowców i wierzycieli spółki, w tym wierzycieli uprawnionych z tytułu podatku. Od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu jedynie obiektywny i niezawiniony brak możliwości wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, nie zaś jego świadome niezgłoszenie. W tym kontekście niewystąpienie w wnioskiem o ogłoszenie upadłości wskutek przystąpienia do postępowania arbitrażowego podmiotu nadrzędnego nie wypełnia przesłanki braku zawinienia i tym samym nie pozwala na wyłączenie ewentualnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki będącej podmiotem podrzędnym. Bez znaczenia pozostają bowiem pobudki kierujące członkiem zarządu, w tym okoliczność, że nie zgłaszając wniosku o upadłość, działał w dobrej wierze bądź "w stanie wyższej konieczności". Organ zwrócił uwagę, że stan wyższej konieczności to okoliczność, która wyłącza bezprawność czynu lub wyłącza winę. Natomiast w tej sprawie możemy mówić co najwyżej o kolizji dobra i interesu Skarbu Państwa z dobrem jednostki tj. spółki [...]. W opinii organu odwoławczego wyjątkowy charakter stanu wyższej konieczności oznacza, że nie może on być wykorzystywany jako przyzwolenie do niepłacenia podatków. Osoba zarządzająca spółką musi liczyć się z ewentualnymi konsekwencjami błędnej oceny sytuacji lub dokonanych wyborów co do działalności zarządzanego podmiotu. Organ stwierdził, że strona nie wykazała, iż efektem przystąpienia do postępowania arbitrażowego osiągalne jest zniwelowanie stopnia zadłużenia spółki zależnej, zatem wobec braku przesłanek egzoneracyjnych, skarżący ponosi odpowiedzialność za niezapłacony podatek. W skardze na ww. decyzję strona zarzuciła jej naruszenie przepisów: I. prawa materialnego, tj.: 1. art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki, podczas gdy wykazano istnienie przesłanek egzoneracyjnych wobec wskazania majątku spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie należności w całości lub w znacznej części, w tym: a) udział [...] we własności nieruchomości w [...], której wartość rzeczoznawca w operacie z [...] grudnia 2018 r. określił na kwotę [...]zł i która nadaje się do egzekucji, gdyż w dziale III (ograniczenia i roszczenia) nieruchomości nie ma żadnych wpisanych ograniczeń co do rozporządzenia nieruchomością lub wzmianek oraz dział IV (hipoteka) jest wolny od jakichkolwiek wpisów i wzmianek, b) udziały w spółce [...] która to spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości o wartości [...] zł, c) ruchomości stanowiące własność spółki [...] znajdujące się w [...], które nie były dotąd przedmiotem postępowania egzekucyjnego o wartości szacunkowej [...] – [...] zł, d) wierzytelności od [...] sp. z o.o. o wartości [...] zł, 2. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki, podczas gdy członek zarządu wskazał na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości; II. prawa procesowego mające istotne znaczenie dla wyniku postępowania, tj.: - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji, z pominięciem dowodów w postaci: a) operatu szacunkowego z [...] grudnia 2018 r., b) wydruków z elektronicznej księgi wieczystej, z których wynika, że nieruchomość stanowiąca współwłasność [...] jest wolna od jakichkolwiek obciążeń i wzmianek w dziale III i IV Nieruchomości, w tym jest składnikiem nadającym się do prowadzenia egzekucji oraz zaspokojenia zobowiązań podatkowych w całości lub w znacznej części, - art. 197 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne co do ustalenia momentu niewypłacalności spółki [...] oraz ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co skutkowało nieustaleniem okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym w toku postępowania nie udzielono odpowiedzi: do kiedy członek zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki; - art. 229 w zw. z art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przez organ odwoławczy uzupełnienia postępowania podatkowego o opinię biegłego w zakresie ustalenia chwili niewypłacalności oraz ustalenia właściwego czasu do złożenia przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a przez to organ odwoławczy poprzestając na ustaleniach dokonanych przez organ pierwszej instancji nie dokonał ustalenia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący i zgodny z prawdą materialną oraz nie wyjaśnił okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a które wymagały wiedzy specjalnej. Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Uzasadniając skargę podkreślił, że w stosunku do spółki [...] o "bezskuteczności egzekucji" nie może być mowy w aktualnym stanie prawnym i faktycznym. Bezskuteczność musi być rzeczywista. Natomiast o takim charakterze nie można mówić w przypadku, gdy nie podjęto w ogóle egzekucji z majątku nieruchomego spółki, którego wartość znacznie przekracza jej zaległości podatkowe. Ponadto członek zarządu broniąc się przed przeniesieniem na niego odpowiedzialności za zadłużenie podatkowe nie jest zobowiązany do wskazania majątku spółki, który pokrywałby je w całości. Organy nie dokonały żadnej czynności egzekucyjnej w stosunku do wskazanego mienia przez członka zarządu. Argument, że toczą się postępowania o zniesienie współwłasności są nietrafne, bo postępowania te nie wpływają w żaden sposób na prowadzenie egzekucji. Brak jest jakichkolwiek ograniczeń uniemożliwiających prowadzenie egzekucji z udziału we własności nieruchomości. Ponadto organy w postępowaniu w ogóle nie odniosły się do wskazanego mienia ruchomego znajdujące się w [...] które nie były dotychczas przedmiotem postępowania egzekucyjnego oraz wierzytelność od spółki [...] wartości [...] zł. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w wydanym rozstrzygnięciu. Zaskarżona decyzja znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. W kontrolowanej sprawie sporna jest zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. Na wstępie należy wskazać, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy Rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z art. 107 § 1 tej ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są, w myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, członkowie zarządu. Zgodnie z tym przepisem, w stanie prawnym obowiązującym do [...] grudnia 2015 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej stanowił, że odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od [...] stycznia 2016 r. zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Na podstawie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Podkreślić należy, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, w świetle cytowanego art. 116 Ordynacji podatkowej, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., jak i od 1 stycznia 2016 r., wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Powyższy przepis ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia zawartych w nim przesłanek (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., II FSK 2614/15, i powołane tam orzecznictwo – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa, co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności, spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z [...] stycznia 2018 r., II FSK [...]; wyrok WSA w [...] z [...] stycznia 2017 r., III SA/Wa [...]; wyrok WSA w [...] z [...] maja 2016 r., I SA/Po [...]). W ocenie Sądu, trafne było stanowisko organów podatkowych obu instancji sprowadzające się do konkluzji, że spełnione zostały zarówno pozytywne, jak i negatywne przesłanki, uzasadniające solidarną odpowiedzialność skarżącego, jako członka zarządu spółki. Zgromadzony bowiem w sprawie materiał dowiódł, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu [...] Sp. z o.o. w okresie od [...] czerwca 2009 r. do [...] września 2016 r., a terminy płatności zobowiązań upływały w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Ustalenia te nie są przez skarżącego kwestionowane. Przechodząc natomiast do analizy całkowitej bądź częściowej bezskuteczności egzekucji wypada zaznaczyć, że celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Tym samym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu (por. wyrok WSA w [...] z [...] maja 2010 r., III SA/Wa [...]). Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki, nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków (byłych członków) zarządu spółki konieczne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec pierwotnego dłużnika. Analiza zgromadzonego w tym zakresie materiału potwierdza słuszność sformułowanych na jego tle wniosków organów. Zdaniem Sądu, w sprawie organy wykazały bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku spółki. Celem wyegzekwowania należności wszczęto postępowanie egzekucyjne wobec spółki, obejmujące zaległości, których dotyczy zaskarżona decyzja. W jego następstwie zaległości podatkowe ciążące na spółce nie zostały zaspokojone. Prowadząc postępowanie egzekucyjne organ ustalił, że spółka nie posiada żadnego majątku, wobec którego można by prowadzić skuteczne działania egzekucyjne. Ustaliły, że jedyna ruchomość będąca w posiadaniu spółki – przyczepa lekka (rok produkcji [...]) jest znikomej wartości, a koszty jej wyceny przez rzeczoznawcę znacznie przekroczyłyby jej wartość. Ustalenia te zasadnie doprowadziły organ egzekucyjny do umorzenia w dniu [...] sierpnia 2016 r. postępowania egzekucyjnego z uwagi na fakt, że w postępowaniu tym organ nie uzyskałby kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Zaznaczenia również wymaga, że wbrew zarzutom podniesionym w skardze, egzekucja prowadzona była do całego majątku spółki. Wobec wskazania przez skarżącego w piśmie z [...] sierpnia 2018 r., a zatem dopiero w trakcie postępowania odwoławczego, majątku spółki, organ odwoławczy w tym samym miesiącu zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, które potwierdziło zasadność umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika wynika, że nieruchomość zlokalizowana w [...] stanowi własność spółki [...], do której spółka [...] uzyskała prawo przez nabycie udziałów o wartości nominalnej [...] zł. Słusznie Dyrektor zatem przyjął, że to z jedynie z udziałów posiadanych w spółce [...], a nie z nieruchomości w [...], organ egzekucyjny mógłby prowadzić egzekucję. Ta zaś powinna, co do zasady, nastąpić przez zaspokojenie się wierzyciela z dochodów, jakie te udziały przynoszą, zatem z dywidendy. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że uzyskanie dywidendy ze spółki [...] jest nierealne skoro spółka ta jest w upadłości likwidacyjnej. W przypadku sprzedaży tych udziałów, która odbywa się w drodze egzekucji komorniczej, komornik zobowiązany jest powołać biegłego do wyceny wartości tych udziałów. Należy podzielić pogląd organu, że w niniejszej sprawie wycena taka byłaby ekonomicznie nieuzasadniona, generując jedynie dodatkowe koszty. Z postanowienia z [...] listopada 2018 r. umarzającego postępowanie upadłościowe prowadzone wobec spółki [...] wynika bowiem, że majątek posiadany przez tę spółkę jest niewystarczający nawet na pokrycie jej zadłużenia i mimo, że ww. nieruchomość warta jest [...] zł, to na dzień [...] kwietnia 2018 r. niezaspokojone koszty postępowania upadłościowego wyniosły [...] zł. Jednocześnie ww. nieruchomość nie znalazła nabywców, co spowodowało obniżenie jej wartości do [...] zł i nawet mimo tak znacznego obniżenia nabywców nie znalazła. Należy też zauważyć, że ww. nieruchomość jest jedynym składnikiem masy spółki [...]. Tym samym tego rodzaju składnik majątku wskazany przez skarżącego nie może być uznany za majątkiem, z którego istnieje możliwość realnego zaspokojenia zobowiązań wobec Skarbu Państwa ciążących na spółce, w której skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Odnosząc się natomiast do wierzytelności przysługującej spółce [...] od spółki [...] przypomnieć należy, że w efekcie zawartej ugody i przeniesienia własności udziałów w zamian za zwolnienie z długu zmieniła się struktura majątku spółki i nie istnieje już jej wierzytelność wobec spółki [...] To ona została zamieniona na udział we współwłasności nieruchomości w zamian za zwolnienie z tego długu, zatem niezasadnie skarżący powołuje się na oba te składniki majątku spółki. Nie można natomiast podzielić poglądu organu odwoławczego, że prowadzenie egzekucji z ww. udziałów w nieruchomości nie jest możliwe, ponieważ ta nieruchomość objęta jest postępowaniami sądowymi w przedmiocie zniesienia jej współwłasności oraz zasiedzenia jej przez jednego ze współwłaścicieli. Bez względu na termin zakończenia i rezultat tych postępowań w chwili wydawania zaskarżonej decyzji nie było formalnych przeszkód do wszczęcia postępowania egzekucyjnego z należącego do spółki udziału. Należy podkreślić, że o nieruchomości tej organ został poinformowany dopiero na etapie postępowania odwoławczego, gdyż udział w tej nieruchomości spółka nabyła dopiero pod koniec stycznia 2019 r. Oznacza to, że udział ten – wobec bezskuteczności dotychczas prowadzonej egzekucji – można rozpatrywać jako wskazanie przez byłego członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Należy pamiętać, że mienie to musi być takiego rodzaju, aby było wystarczające dla wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić bowiem należy, że zarówno w doktrynie, jak i w judykaturze, ugruntowany jest pogląd, że mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji (por. wyroki NSA z 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10; z 22 listopada 2016 r., I FSK 549/15 oraz I FSK 635/15). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 654/15). W przypadku udziału we współwłasności nieruchomości, w sytuacji toczących się postępowań o jej zasiedzenie i jednocześnie o zniesienie jej współwłasności, atrakcyjność nabywcza takiej nieruchomości jest nieznaczna, podważając tym samym przewidywania co do jej skuteczności. W przypadku omawianej przesłanki egzoneracyjnej nie chodzi bowiem o to, aby prowadzić długotrwałą egzekucję z udziału w nieruchomości, ponosić jej koszty, czekając na ewentualnego nabywcę, a gdy ten się nie pojawi, prowadzić dalej postępowanie po obniżeniu jej wartości, bez jakiejkolwiek gwarancji, że znajdzie ten udział nabywcę. To umożliwienie zaspokojenie zaległości podatkowych spółki nie może oznaczać długotrwałego postępowania egzekucyjnego z udziału w nieruchomości, którego efektu ani czasu trwania nie można przewidzieć w racjonalnych kategoriach. Nie ma zatem w tej sytuacji także znaczenia przedłożony przez skarżącego operat szacunkowy ww. nieruchomości. Sąd za zasadne uznał również ustalenia organu odwoławczego odnośnie ruchomości należących do spółki znajdujących się w jej siedzibie – mebli biurowych i sprzętu komputerowego. Należy jeszcze raz podkreślić, że tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3637/15 i z 19 października 2017 r., II FSK 2632/15). Skarżący nie wskazał żadnych szczegółów dotyczących ruchomości, jakie rzekomo mają przysługiwać spółce. Przede wszystkim nie wykazał, że takie mienie faktycznie istnieje i jest własnością spółki, nie przedstawił nawet jego spisu. Wskazana wartość ruchomości nie jest w żaden sposób weryfikowalna, skoro nawet nie wiadomo jakich konkretnie ruchomości dotyczy Trudno zatem uznać tak wskazane mienie za spełniające przesłankę egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżącego, że wskazał na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości należy uznać, że stanowisko i przedstawiona przez organ argumentacja dotycząca nietrafności powyższego zarzutu jest całkowicie słuszna. Zauważyć należy, że członek bądź były członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki powinien ów brak winy wykazać, a nie na niego jedynie wskazać. Podkreślenia wymaga, że pojęcie winy nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów prawa podatkowego. Mając na uwadze ujęcie cywilistyczne, można przyjąć, że obejmuje ono swoim zakresem każdą postać winy, czyli zarówno winę umyślną, jak i nieumyślną. Jednocześnie pod w/w pojęciem należy rozumieć również niedbalstwo, tj. powinność i możność przewidzenia skutku w postaci trwałej niewypłacalności spółki. Badając kryterium braku winy powinno przyjmować się obiektywny miernik staranności, jaka może być wymagana od strony, która w należyty sposób dba zarówno o swoje interesy, jak i o interesy udziałowców i wierzycieli spółki, w tym wierzycieli uprawnionych z tytułu podatku. Od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu jedynie obiektywny i niezawiniony brak możliwości wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, nie zaś jego świadome niezgłoszenie. Niezbędne jest więc wykazanie nie tylko samej staranności, ale również dowiedzenie, że uchybienie obowiązkowi wynikającemu z ustawy było od danej osoby faktycznie niezależne. W tym kontekście niewystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wskutek przystąpienia do postępowania arbitrażowego nie wypełnia przesłanki braku zawinienia i tym samym nie pozwala na wyłączenie ewentualnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Bez znaczenia pozostają bowiem pobudki kierujące członkiem zarządu, w tym okoliczność, że nie zgłaszając przedmiotowego wniosku, działał w dobrej wierze bądź "w stanie wyższej konieczności". Stan wyższej konieczności to okoliczność, która wyłącza bezprawność czynu lub wyłącza winę. W kontrolowanej sprawie strona w postępowaniu odwoławczym wskazywała, że działała w stanie wyższej konieczności bowiem zmuszona była chronić wyższe dobro spółki i całej grupy Horthel. Jednakże, jak słusznie wskazał organ, wyjątkowy charakter stanu wyższej konieczności oznacza, że nie może on być wykorzystywany jako przyzwolenie do niepłacenia podatków. Ponadto członek zarządu ma prawo do podjęcia ryzyka i niewystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek takiego działania, jeśli w jego ocenie możliwe jest jeszcze opanowanie sytuacji finansowej spółki, a co za tym idzie spłata całości ciążących na niej zobowiązań. Jeżeli jednak, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, członek zarządu zdecyduje się podjąć takie ryzyko, powinien czynić to z pełną świadomością wiążącej się z tym odpowiedzialności. Osoba zarządzająca spółką musi liczyć się z ewentualnymi konsekwencjami błędnej oceny sytuacji lub dokonanych wyborów co do działalności zarządzanego podmiotu. Jeśli uregulowanie ciążących na spółce zobowiązań i zaległości okaże się chociażby częściowo niemożliwe, członek zarządu zostanie pociągnięty do subsydiarnej odpowiedzialności i będzie odpowiadał za ich spłatę. Słusznie organ zauważył, że skarżący nie wykazał, iż efektem przystąpienia do postępowania arbitrażowego osiągalne jest zniwelowanie stopnia zadłużenia spółki względem Skarbu Państwa. Zdaniem Sądu, podjęcie przez skarżącego decyzji o niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w celu zachowania "status quo" spółek zależnych aby umożliwić spółkom nadrzędnym wszczęcie postępowania arbitrażowego należy rozpatrywać w kategoriach ryzyka gospodarczego podejmowanego przez członków zarządu, a nie zaś w kategoriach stanu wyższej konieczności. Podejmowanie natomiast decyzji obarczonej ryzykiem poniesienia odpowiedzialności podatkowej za powstanie zaległości podatkowej nie wchodzi w zakres przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 ust. 1 lit. a Ordynacji podatkowej, w związku z czym - wobec braku przesłanek egzoneracyjnych - skarżący ponosi odpowiedzialność za niezapłacony przez spółkę podatek. Wbrew zarzutom skarżącego, Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, jest kompletny, a organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych oraz ich wykładni. Nie można uznać, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z dowodów znajdujących się w akt administracyjnych i poczynionych w oparciu o nie ustaleń, wynika że zebrały one i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez nie ocena tych dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów uwzględnia podstawowe reguły postępowania administracyjnego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie zebrane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W kwestii natomiast zarzutu naruszenia art. 229 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezgłoszenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze, że art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości dla oceny czasu właściwego na zgłoszenie takiego wniosku posłużyć się należy przepisami prawa upadłościowego. Stosownie do art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Norma zawarta w art. 21 ust. 1 oraz w art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 u.p.u.n. wskazuje zaś, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Ta zaś zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Zgodnie natomiast z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje natomiast, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z powyższego przepisu bez wątpienia wynika, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jest możliwe tylko w sytuacji gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Tym samym, wobec jednoznacznego określenia w przepisach prawa momentu wystąpienia niewypłacalności podatnika, samo ustalenie okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie subsumpcji nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych. Zwrócić należy uwagę, że w rozpoznawanej sprawie, organ ustalił, że przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły w IV kwartale 2012 r. kiedy to w spółce istniały już zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w stosunku do ZUS (od listopada 2011 r.), zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od sierpnia do listopada 2012 r. oraz powstała kolejna zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. Zasadnie zatem organ przyjął, że najpóźniej z końcem IV kwartału 2012 r. spółka osiągnęła stan trwałej niewypłacalności, a czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpił w dwa tygodnie od powstania zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r., tj. od [...] grudnia 2012 r. Prawidłowość przyjętego przez organy podatkowe stanowiska potwierdza również fakt, że od stycznia 2013 r. spółka generowała kolejne zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz ZUS. Żądanie skarżącego, że moment wystąpienia niewypłacalności musi zostać zbadany przez biegłego nie służy dążeniu do wyjaśnienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej i można przyjąć, że skarżący zgłasza je celem przedłużenia postępowania. Jak wyżej wykazano, zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że brak podstaw do uwzględnienia tego żądania. Zważywszy powyższe, wobec niestwierdzenia w sprawie naruszeń, które mogłyby mieć wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2523 ze zm.) oddalił skargę.