I SA/Po 5/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o. o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2020 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia 2012 roku do lutego 2013 roku i umorzenia postępowania w sprawie za listopad 2011 roku i grudzień 2011 roku I. uchyla decyzję w zaskarżonej części, tj. w punkcie 2; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] określił firmie firmie A Sp. z o.o. w K. (dalej: strona, Spółka, skarżąca) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od listopada 2011 r. do lutego 2013 r. Organ przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania sprawy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2011 r. do lutego 2013 r. nie uległo przedawnieniu. Organ wyjaśnił, że w dniu [...] czerwca 2016 r. postanowieniem nr [...] wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe, w związku niewykonaniem zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2011 r. do lutego 2013 r. W dniu [...] listopada 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomił pełnomocnika ogólnego Spółki, ujawnionego w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2011 r. do lutego 2013 r. Zważywszy, że strona nie wyznaczyła pełnomocnika do doręczeń, organ podatkowy doręczał pisma jednemu z pełnomocników w myśl art. 145 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2020, poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa", "o.p."). W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w okresie objętym kontrolą Spółka dokonywała transakcji sprzedaży towarów konsumpcyjnych (artykuły spożywcze i przemysłowe) przede wszystkim na rzecz podmiotów krajowych. Wartość tej sprzedaży została przez Spółkę opodatkowana stawkami VAT w wysokości 5%, 8% oraz 23%. Wartości wynikające z dowodów sprzedaży Spółka ewidencjonowała odpowiednio w rejestrach sprzedaży VAT. W tym zakresie nieprawidłowości nie stwierdzono. Ponadto -jak wynika z rejestrów VAT - Spółka począwszy od listopada 2011 r. dokonywała też transakcji sprzedaży na rzecz podmiotów, które legitymowały się numerem identyfikacyjnym VAT UE. Transakcje te Spółka zakwalifikowała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i opodatkowała preferencyjną stawką VAT w wysokości 0%. W toku postępowania kontrolnego organ I instancji dokonał szereg czynności oraz ustaleń faktycznych, które doprowadziły do stwierdzenia, że Spółka w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od listopada 2011 r. do lutego 2013 r. zawyżyła kwoty wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w łącznej wysokości [...] zł, gdyż dokonana przez Spółkę sprzedaż artykułów konsumpcyjnych na rzecz: firmy B, firmy C M. L., N. R., B. F., firmy D M. M., firmy E R. P., firmy F., firmy G, A. M. nie posiadała, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177. poz. 1054 ze zm. – dalej; "u.p.t.u.") - waloru wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W konsekwencji ww. dostawy artykułów konsumpcyjnych winny podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawową stawką VAT w wysokości 23%. W ocenie organu podatkowego faktury VAT sprzedaży wystawione przez Spółkę na rzecz ww. podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. W ocenie organu kontrolującego przedłożone przez Spółkę dokumenty (faktury VAT, dokumenty CMR), które miały potwierdzać dokonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych nie są poprawne pod względem materialnym, a więc nie dokumentują zdarzeń, które faktycznie miały miejsce. Ustalenia dowodowe opisane powyżej wskazują bowiem, że towar zadeklarowany jako dostawa wewnątrzwspólnotowa nie został dostarczony do podmiotów wskazanych w wystawionych fakturach VAT jako odbiorcy. Ponadto władze celne zarówno niemieckie jak i węgierskie i holenderskie nie potwierdziły, w ramach Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów (ELO) otrzymania wyrobów akcyzowych wymienionych w przedmiotowych fakturach VAT wystawionych na ww. podmioty zagraniczne, a tym samym nie potwierdziły dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. fizycznego przemieszczenia towaru. Okoliczność, że faktury VAT zostały wystawione na podmioty zarejestrowane w państwach członkowskich (aktywny numer identyfikacyjny VAT UE) nie ma decydującego znaczenia wobec przedstawionych okoliczności, które wskazują, że dostawy na rzecz tych podmiotów nie miały miejsca w rzeczywistości. Organ stwierdził zatem, że dokonana przez stronę sprzedaż towarów wymienionych w tych dokumentach nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, albowiem podmioty wskazane w tych dokumentach nie były faktycznie nabywcami towarów, co oznacza, że nie zostały spełnione ustawowe przesłanki zakwalifikowania czynności jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W ocenie organu Spółka podejmując działania techniczno-formalne w postaci sprawdzenia aktywności nr NIP danego kontrahenta, wystawienia dokumentu CMR nie zweryfikowała wiarygodności kontrahentów wewnątrzwspólnotowych, a tym samym nie zweryfikowała rzetelności dostawy, co spowodowało brak możliwości zastosowania preferencyjnej stawki VAT-0%. Zdaniem organu strona wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, gdyby wykazała minimum staranności, że uczestniczy w nierzetelnych transakcjach z ww. podmiotami. Wskazuje na to, w szczególności: brak pisemnej umowy w zakresie wzajemnej współpracy, brak kontaktów handlowych (telefonicznych, mailowych, bezpośrednich), brak podstawowej wiedzy na temat kontrahentów, realizacja transakcji gotówkowych o znaczących wartościach w krótkich odstępach czasu, brak weryfikacji umocowania osób odbierających towar do działania w imieniu kontrahentów, brak zainteresowania przebiegiem danej transakcji oraz danym kontrahentem po dokonaniu płatności, brak faktycznego potwierdzenia wywozu towarów oraz jego odbioru w miejscu docelowym (innym państwie UE), nieczytelność podpisów na dokumentach CMR lub braki formalne na niektórych dokumentach. W ocenie organu I Instancji rzetelny podatnik, podejmujący działania w ramach WDT, zamierzający skorzystać z opodatkowania stawką 0%, nie może poprzestać na fakcie zapłaty za towar i jego wydaniu, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Wobec faktu, że Spółka nie dochowała należytej staranności w dokumentowaniu wywozu towaru z kraju i dostarczenie go do odbiorcy wskazanego w wystawionych fakturach VAT, nie nabyła tym samym, w myśl art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. - prawa do opodatkowania dokonanej sprzedaży preferencyjną stawką VAT w wysokości 0%. Wprawdzie przedmiotowy towar został wydany z magazynu Spółki i sprzedany jednakże odbiorcą tych towarów nie był nabywca wskazany na wystawionych przez firmę A Sp. z o.o. fakturach VAT. Faktyczny odbiorca towaru pozostaje niezidentyfikowany. Faktyczna sprzedaż tego towaru nie została udokumentowana. Ponadto organ I instancji zwraca uwagę, realizowane przez Spółkę dostawy, dokonywane były przez wydanie towaru nabywcy, gdzie transport zapewniał kupujący, zatem z chwilą powierzenia rzeczy tym osobom następowało wydanie rzeczy (art. 544 § 1 KC). Wobec czego, według organu kontrolującego zapis na fakturze "otrzymałem" może być i jest prawdziwy tylko i wyłącznie w tym zakresie, ale w żaden sposób nie potwierdza wywiezienia towaru z terenu Polski i dostarczenia do kupującego wskazanego w fakturze w innym kraju członkowskim UE. W odwołaniu strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 13, art. 42 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 u.p.t.u., art. 121, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 191, art. 194 § 3, art. 212, art. 233 § 2, art. 235 Ordynacji podatkowej oraz 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.) w zw. z art. 202 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2016. 1948 ze zm. - dalej p.w.KAS). Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] października 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekając w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie za listopad 2011 r. oraz grudzień 2011 r. oraz określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wartościach wyższych w stosunku do wartości wynikających z decyzji organu I instancji. Na wstępie organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań za miesiące od listopada 2011 r. do lutego 2013 r. został skutecznie zawieszony z dniem wszczęcia śledztwa sygn. [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2011 r. do lutego 2013 r., tj. z dniem [...] czerwca 2016 r. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy podkreślił, że istota sporu sprowadza się do oceny czy strona miała prawo zastosować preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0% do opisanych uprzednio transakcji, zakwalifikowanych przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowe dostawy. Zdaniem organu odwoławczego Spółce nie przysługuje prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami, na których jako nabywcy figurują: firma B, N. R., firma E R. P. ([...] transakcji), firma G (transakcje od września 2012 r.). Zdaniem organu odwoławczego w odniesieniu do transakcji ze wskazanymi powyżej podmiotami strona nie dochowała należytej staranności Dokonując oceny całokształtu sprawy poprzez pryzmat orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do spornych transakcji pomiędzy firmą A [...] Sp. z o.o. a figurującymi na fakturach ww. podmiotami strona nie wykazała się ostrożnością i przezornością. W ocenie organu odwoławczego w odniesieniu do transakcji zawartych pomiędzy Spółką a tymi podmiotami istniały symptomy na podstawie których strona mogła powziąć wątpliwość co do rzetelności transakcji. Natomiast w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami, na których jako nabywcy figurują: firma C M. L., B. F., firma D M. M., firma F., A. M. oraz części transakcji z firmą G, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest jednoznaczny, zatem zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, tzn. zasadą, że wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść strony uznano, iż Spółka ma prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy. W skardze wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz umorzenie postępowania w zakresie pkt 2) sentencji decyzji oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych strona zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 13 w związku z art. 42 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 u.p.t.u., poprzez odmówienie Spółce prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w sytuacji, gdy - w ocenie Spółki na dzień wydania decyzji - nie ustalono jednoznacznie, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: "WDT") na rzecz: firmy B, N. R., firmy G, firma E R. P. ([...] transakcji), (dalej: "Kontrahenci", "Klienci") nie miały miejsca (tj. zostały dokonane jedynie w sposób formalny) oraz poprzez uznanie faktur dokumentujących WDT wystawionych na rzecz Klientów za dokumentujące transakcje krajowe, w sytuacji, gdy organ nie wskazał, kto w jego ocenie był nabywcą towarów. II. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy: 1) art. 127 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 233 § 2 i art. 212 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2020, poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa", "o.p.") przez zaakceptowanie wydania przez NUCS rozstrzygnięcia pomijającego istotę decyzji DIAS z [...] grudnia 2017 r. (dalej: "Pierwsza Decyzja DIAS") uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2016 r. nr [...] (dalej: "Decyzja NUKS") oraz wskazującej wytyczne co do uzupełnienia postępowania dowodowego, pomimo nieusunięcia nieprawidłowości, które doprowadziły do uchylenia Decyzji NUKS; 2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 235 o.p., przez: - niekonsekwentne podejmowanie ustaleń wobec kontrahentów Spółki w oparciu o analogiczne okoliczności i dowody; oraz - niepełne uzasadnienie prawne Decyzji, które nie pozwala na postawienie wobec Decyzji stosownych zarzutów materialnych a tym samym ograniczenie prawa do kontroli działalności Organu przez sąd administracyjny czym jednocześnie naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; jak również przez - ograniczoną argumentację w odniesieniu do zarzutów Spółki przedstawionych w Odwołaniu co uniemożliwia poznanie ustaleń Organu w tym zakresie a w związku z tym kontrolę działalności Organu w tym względzie przez sąd administracyjny; 3) art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 187 w zw. z art. 194 § 3 w zw. z art. 235 o.p., przez naruszenie zasady równej mocy środków dowodowych, a w konsekwencji przyznanie szczególnego znaczenia w sprawie dokumentom SCAC i oparcie swoich tez na pośrednich środkach dowodowych, podczas gdy wielokrotnie inne dowody o bezpośrednim charakterze stanowiły przeciwdowód dla ustaleń wynikających z ww. dokumentów; 4) art. 187 w zw. z art. 235 o.p., przez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, odmawiając jednocześnie, w braku racjonalnego uzasadnienia, uwzględnienia korzystnych dla Spółki dowodów, a co za tym idzie oparcie rozstrzygnięcia zawartego w Decyzji głównie na dowodach pośrednich; 5) art. 191 w zw. z art. 235 o.p. przez naruszenie w przedmiotowej sprawie zasady swobodnej oceny dowodów przez działanie wyłącznie nastawione na udowodnienie tezy o braku spełnienia przez Spółkę warunków do uznania dokonywanych transakcji za WDT opodatkowanej 0% VAT, w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym; 6) art. 121 w zw. z art. 235 o.p., przez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów kontroli podatkowej w związku z dokonaniem wskazanych powyżej uchybień, - art. 2a w zw. z art. 235 o.p., przez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika wobec oczywistej niejednoznaczności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., przez błędne zastosowanie i określenie na jego podstawie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r. (pkt 2) sentencji Decyzji) pomimo wystąpienia przestanek do umorzenia postępowania także w tym zakresie; a ponadto wydanie Decyzji w zakresie pkt 2 sentencji uwzględniającej wadliwe ustalenia NUCS w zakresie postępowania dowodowego, które to postępowanie było obarczone naruszeniami prawa procesowego, tj.: art. 127 w zw. z art. 233 § 2 i art. 212 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.; dalej: "u.k.s.") w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm., dalej: "p.w.KAS"), art. 180 § 1. i art. 181 w zw. z art. 187 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 p.w.KAS, art. 187 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 p.w.KAS, art. 191 o.p. w zw. z art. 31 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 p.w.KAS, art. 187 w zw. z art. 194 § 3 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 p.w.KAS, art. 121 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 p.w.KAS; Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu [...] listopada 2021 r. pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowo zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Ustosunkowując się do tego zarzutu pełnomocnik organu stwierdził, że decyzje i odpowiedź na skargę zapadły przed ogłoszeniem uchwały I FPS 1/21. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania przez skarżącą preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wykazanych w fakturach VAT spornych transakcji z podmiotami zagranicznymi oraz zasadność opodatkowania tych transakcji przez organ podatkowy stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Mając jednak na uwadze podniesiony przez skarżącą na rozprawie, zarzut wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, w pierwszej kolejności Sąd zbadał czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przy braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego, co powoduje, że nie powinien nastąpić skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny całości sprawy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w treści art. 70 Ordynacji podatkowej jest jednym ze sposobów jego wygaśnięcia, nie powodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Okoliczność ta podlega z urzędu badaniu organów podatkowych, jak również kontroli sądowej w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej w przedmiocie konkretnego zobowiązania podatkowego. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (art. 70 § 7 pkt 1 ww. ustawy). Stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W ugruntowanym orzecznictwie sądowym, dotyczącym przytoczonych wyżej przepisów, nie budzi wątpliwości, że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki: wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe; ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c Ordynacji podatkowej przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym. Nie budzi też wątpliwości, że taka formalna kontrola powinna być dokonana przez organ podatkowy, który wydaje decyzję po upływie terminu przedawnienia określonego przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a jej wyniki powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w wydawanej decyzji. Prawidłowość postępowania organów w tej kwestii, a co za tym idzie wystąpienie materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy kontrolowane postępowanie podatkowe, podlega również badaniu przez sąd rozpoznający skargę wniesioną na decyzję kończącą to postępowanie. Kwestią sporną, która rozbieżnie była rozstrzygana przez sądy administracyjne, był problem objęcia granicami sprawy podczas sądowej kontroli legalności decyzji podatkowej oceny przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe przy wydawaniu tej decyzji. Problem ten rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w której wskazał, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2021 r. poz. 137 ze zm.; dalej: "P.u.s.a.") oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu ww. uchwały potwierdzony został pogląd, że kontrola sądów administracyjnych w pierwszym rzędzie powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. NSA zauważył jednak, że w ramach tej kontroli nie można pomijać zagadnienia merytorycznego – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Taka informacja jest konieczna, aby zagwarantować podatnikowi prowadzenie postępowania zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący wydaną decyzję. NSA podkreślił, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA zauważył, że taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 § 1 K.p.k.) jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Może o tym świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. NSA stwierdził również, że w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Mając na uwadze powyższe poglądy NSA, wyrażone w uchwale I FPS 1/21, Sąd zauważa, że z art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie wykładnię zaprezentowaną w powołanej wyżej uchwale podziela, zatem brak jest podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia prawnego temu Sądowi do ponownego rozstrzygnięcia. Powracając na grunt kontrolowanej sprawy należy zaznaczyć, że w aktach administracyjnych znajduje się postanowienie z [...] czerwca 2016 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie nienależnego wykazania kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] przy ul. [...] za poszczególne miesiące od listopada 2011 roku do lutego 2013 roku, nierzetelnego prowadzenia rejestrów sprzedaży dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2011 roku do lutego 2013 roku, spółki A Sp. z o.o. ul. [...], [...], NIP: [...] oraz wystawienia w okresie od [...] listopada 2011 roku do [...] lutego 2013 roku łącznie [...] nierzetelnych faktur VAT na rzecz: firmy B, B. [...], N. NIP [...]; firmy C M. L., W. [...], N. , NIP [...]; N. R. [...], [...], N. , NIP [...]; B. F. B. [...] [...] N. NIP [...]; firmy F [...] [...] NIP [...]; firmy G B. [...]. [...], N. NIP [...]; A. M. [...] [...], [...]. [...] N. NIP [...]; firmy D M. M. B. , [...], NIP [...]; firmy E R. P., [...] [...] N. oraz B. [...] N. NIP [...], tj. o czyn zabroniony z art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. W aktach administracyjnych znajduje się również skierowane do skarżącej Spółki zawiadomienie z [...] października 2016 r. o zawieszeniu od dnia 16 czerwca 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2011 r. do lutego 2013 r. w związku z wszczęciem opisanego wyżej postępowania wraz z dowodami doręczenia w dniu 2 listopada 2016 r. tego zawiadomienia pełnomocnikowi skarżącej Spółki. Na podstawie powyższych dokumentów należy stwierdzić, że zaistniały formalne przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, albowiem przed upływem terminu przedawnienia określonego przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej postanowieniem właściwego organu wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe i o jego wszczęciu skutecznie zawiadomiono podatnika. Jednakże uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz dokumenty zebrane w aktach sprawy nie pozwalają Sądowi na ocenę czy wszczęcie w okolicznościach kontrolowanej sprawy postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, zmierzający jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czy takiego charakteru nie miało. Należy oczywiście podkreślić, że zaskarżona decyzja została wydana przed podjęciem przez NSA przytoczonej wyżej uchwały, niemniej jednak w okolicznościach niniejszej sprawy taka ocena powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w pierwszej kolejności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wprawdzie skarżąca dopiero na rozprawie w dniu [...] listopada 2021 r. podniosła zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, niemniej jednak w świetle rozważań NSA zawartych w powołanej wyżej uchwale nie ma znaczenia moment, w którym strona postępowania podatkowego zarzut podniesie i czy w ogóle go podniesie. W zaskarżonej decyzji (wydanej [...] października 2020 r.), omawiając kwestię przedawnienia zobowiązania nią objętego, Naczelnik wyjaśnił przedstawione wyżej okoliczności formalne - wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz zawiadomienie podatniczki w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej i te okoliczności nie są kwestionowane przez Sąd. Natomiast brak w niej merytorycznej analizy działań podejmowanych na gruncie prawa karnego skarbowego i prawa podatkowego, która umożliwiłaby ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu dochodzenia z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Biorąc pod uwagę przytoczoną wyżej uchwałę NSA, takie postępowanie organu podatkowego należy uznać za naruszające zawartą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę ogólną prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, jak i przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem przy określaniu zobowiązania podatkowego po upływie pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, kwestia zawieszenia biegu tego terminu ma fundamentalne znaczenie. Zdaniem Sądu, uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w powołanej wyżej uchwale oraz podnoszone przez skarżącą na rozprawie w dniu [...] listopada 2021 r. zarzuty, organ odwoławczy zobowiązany będzie w uzasadnieniu ponownie wydanej decyzji wyjaśnić podatnikowi i ocenić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na które się powołuje przy stwierdzeniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, nie prowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu tego terminu. Rzeczą organu będzie zatem przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, zaś oceny tej powinien dokonać w oparciu o wskazane w uchwale I FPS 1/21 wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pomocne organowi podatkowemu może być aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącego omawianego problemu, w tym m. in. wyrok z 20 lipca 2021 r. o sygn. akt II FSK 329/21. Organ odwoławczy nie może poprzestać jedynie na formalnym ustaleniu związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, objętego postanowieniem z [...] czerwca 2016 r., z niewykonaniem spornego zobowiązania oraz ustaleniu, że podatnik został zawiadomiony o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c Ordynacji podatkowej przed upływem terminu przedawnienia. Naczelnik będzie również zobowiązany wyjaśnić, czy na tle okoliczności prowadzonej przez niego sprawy, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie zobowiązany przedstawić swoje stanowisko w omawianym względzie, zważając na treść z uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Wyjaśnienie tej kwestii musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, aby zagwarantować skarżącej, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Nadto takie uzasadnienie umożliwi dokonanie przez Sąd oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji w razie wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z uwagi na brak wyjaśnienia omówionej wyżej, zasadniczej dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, w ocenie Sądu przedwczesne byłoby szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił decyzję w zaskarżonej części, tj. w punkcie 2. Orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 206 powołanej wyżej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265), Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu 1/2 kosztów wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej (radcy prawnego). Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika, Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu, zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika, Sąd wziął pod uwagę przede wszystkim fakt, że okoliczność, która była przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji nie została powołana w ogóle w zarzutach skargi, zaś skarżąca podniosła ją dopiero na rozprawie. Zdaniem Sądu w tej sytuacji uzasadnione było odstąpienie od zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w części dotyczącej połowy wynagrodzenia pełnomocnika ją reprezentującego.