I SA/Po 50/15

Dnia 26 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2015 roku sprawy ze skargi [...] S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja określona w pkt I wyroku nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Burmistrz K. określił T. S.A. z siedzibą w W., obecnie O. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwanej spółką lub skarżącą) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji zauważył, że w dniu [...] stycznia 2008 r. skarżąca. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2008 rok. W deklaracji tej przyjęto znacznie mniejszą wartość budowli podlegającą opodatkowaniu w stosunku do roku poprzedniego tj. 2007. W roku 2007 spółka wykazała wartość budowli w kwocie [...] zł, a w 2008 w kwocie [...] zł. Różnica ta powstała na skutek nie naliczenia przez spółkę podatku od nieruchomości od przewodów telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej, uznawszy, że nie stanowią one budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym nie są objęte opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Burmistrz K. w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy wzywał wielokrotnie spółkę do przedłożenia dokumentów, które wraz z danymi zawartymi w deklaracjach podatkowych mogły służyć określeniu podstawy opodatkowania. Skarżąca mimo wezwań nie przedstawiła takich dowodów, twierdząc że brak jest podstaw prawnych do ich żądania od spółki, a ciężar zebrania materiału dowodowego spoczywa na organie. W związku z powyższym organ podatkowy oparł się na złożonej w 2007 r. deklaracji na podatek od nieruchomości i wydał decyzję, tym bardziej że w trakcie postępowania przed organem skarżąca wyjaśniła, że zaniżona wartość podstawy opodatkowania wynika z wyłączenia z podstawy opodatkowania (w stosunku do roku 2007) linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych z powodu zmiany stanowiska w kwestii opodatkowania takich linii, a nie zmniejszenia ich wartości. Wartość tych linii wynikała z porównania danych wykazanych przez spółkę za 2007 r. z danymi wynikającymi z deklaracji za 2008 r., przy czym organ zauważył, że dane te nie budziły wątpliwości i nie były kwestionowane przez skarżącą. Organ wskazał, że zgodnie z definicjami zawartymi w ustawie prawo budowlane, nie budzi wątpliwości fakt, że kanalizacja kablowa wraz z zamieszczonymi w niej liniami kablowymi tj. kablami i przewodami stanowi część składową sieci technicznej, bowiem sieć dopiero wtedy spełnia swoją funkcję, gdy dostarcza impulsy telefoniczne do odbiorców w tym przypadku poprzez linie telekomunikacyjne umieszczone w odpowiedniej kanalizacji (rury osłonowe) Sieć techniczna nie może być rozumiana jako system urządzeń takich jak kanalizacja bez linii kablowej, ani jako sama rura bez linii kablowej. Przewody służące celom telekomunikacyjnym stanowią sieć uzbrojenia terenu, która jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego według stanu prawnego do dnia 31 lipca 2010 roku, a przez to także w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W przypadku gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody zostaną umieszczone w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami. Pozostawać będą w funkcjonalnym związku tworząc całość techniczno-użytkową traktowaną jako jedna budowla w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego. Z tego powodu powyższa całość techniczno-użytkowa może być uznana za budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego stanowiącą jednocześnie przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Mając na uwadze takie rozumienie przepisów prawnych relewantnych dla ustalenia obowiązku podatkowego spółki Burmistrz K. nie podzielił stanowiska spółki o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewodów telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej. W uzasadnieniu decyzji zaznaczono również, że nie powołano w sprawie biegłego ponieważ organ nie kwestionuje stanu faktycznego, a jedynie dokonuje innej niż skarżąca wykładni przepisów prawnych. Zauważony przy tym, że wykładnia przepisów należy do kompetencji organu podatkowego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygniecie skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji Burmistrza K. z dnia [...] grudnia 2013 r. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy pierwszej instancji w ogóle nie ustalił, jakich konkretnie obiektów nie zadeklarowała skarżąca. Powołując się na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, zwrócono uwagę na konieczność dokonywania - każdorazowo, tj. w odniesieniu do każdego obiektu, podlegającego ocenie z punktu widzenia definicji budowli, zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - dokładnych ustaleń faktycznych w zakresie tego, czy konkretny obiekt wypełnia wskazane w tym przepisie cechy definicyjne budowli. W ocenie pełnomocnika w niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji takich ustaleń całkowicie zaniechał, czym - również w stopniu rażącym - naruszył art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu podniesiono również zarzut, że zaskarżona decyzja przede wszystkim narusza art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Naruszenie tych przepisów polega na opodatkowaniu linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, tj. obiektów, które w sposób oczywisty nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. O naruszeniu tych przepisów przesądza, w ocenie autora odwołania nieuwzględnienie ich prokonstytucyjnej wykładni. Przy zastosowaniu tych przepisów organ podatkowy pierwszej instancji pominął bowiem definicję budowli, jaką przedstawił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy zauważył, że w niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie, czy linie kablowe ułożone w kanalizacjach kablowych mieszczą się lub nie w kategorii obiektu budowlanego i w związku z tym - czy podlegają lub nie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powołując się na orzecznictwo sądowe organ odwoławczy stwierdził, że wszelkiego rodzaju przewody stanowią sieci uzbrojenia terenu, która to sieć z kolei jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a co się z tym wiąże - są obiektem budowlanym, podlegającym opodatkowaniu w myśl przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odnosząc się z kolei do podniesionych w odwołaniu zarzutów odnośnie wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że zarzut braku ustalenia, jaka jest wartość budowli, tj. linii kablowych jest bezzasadny. Organ podatkowy I instancji przyjął jako podstawę opodatkowania budowli jej wartość za poprzedni rok podatkowy, ponieważ brak było dostatecznej współpracy między skarżącą a Burmistrzem K. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia [...] lutego 2014 r. stanowi przedmiot skargi spółki kierowanej do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie: 1) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ostateczna została wydana i doręczona po upływie terminu przedawnienia, co w konsekwencji oznacza, iż nie mogła określić skutecznie zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej skarżącej, ponieważ ta wcześniej, tj. z dniem 31 grudnia 2013 r. uzyskała walor niepodważalności; 2) art. 210 § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż jej uzasadnienie nie wyjaśnia zasadniczej kwestii mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatku od nieruchomości za rok 2008, tj. nie zawarto w nim zestawienia obiektów, które - zdaniem organu - podlegają opodatkowaniu; 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie - przy uznaniu, że opodatkowane obiekty stanowią budowle - podstawy opodatkowania od budowli, w sytuacji, gdy organ podatkowy był w posiadaniu dowodu, tj. ewidencji środków trwałych, pozwalającego na dokonanie ustaleń w tym zakresie, co miało wpływ na naruszenie art. 4 ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 4) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego zawartego w piśmie z dnia 28 października 2013 r. o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych; 5) art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie; 6) art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niepowołanie biegłego, w sytuacji gdy podatnik nie określił wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 7) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze sformułowane w skardze zarzuty pod adresem decyzji poddanej sądowej kontroli należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy przypomnieć, że zaskarżoną decyzją określono skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Stosownie do postanowień art. 70 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. - Dz. U. z 2005 nr 8 poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. - Dz. U. z 2006 nr 121 poz. 844 ze zm.) osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Oznacza to, że w razie ustalenia, iż w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przyjąć należy, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od nieruchomości za 2008 r., którego to wysokość określono decyzją będącą przedmiotem skargi uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. W kontekście powyższego należy dostrzec, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu będąca przedmiotem rozpoznawanej skargi została wydana w dniu [...] lutego 2014 r. Z akt sprawy nie wynika, by zaistniały jakiekolwiek okoliczności skutkujące zawieszeniem czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy zatem uznać, że już wszczęcie postępowania podatkowego i w konsekwencji wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku [tak: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1017/14, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. W świetle wyżej przytoczonego przepisu procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego, które musi zakończyć się decyzją orzekającą o umorzeniu postępowania. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 (dostępnej pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W przytoczonej powyżej uchwale podzielono pogląd wyrażony przez NSA we wcześniej z jego uchwał, mianowicie w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12. W tym miejscu warto wskazać, że stosownie do brzmienia art. 269 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej w skrócie "p.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Jak podnosi się w orzecznictwie przytoczony przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego [por.: postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt II GSK 1518/14 oraz wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I GSK 199/12, dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Oznacza to zatem, że dokonana przez NSA wykładnia art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej jest dla Sadu rozpoznającego niniejszą sprawę wiążąca. Należy zaznaczyć, że procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu powołanej powyżej uchwały NSA o sygn. II FPS 4/13 wskazano, że w art. 233 Ordynacji podatkowej określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową, powodującą bezprzedmiotowość postępowania, nie spowoduje zatem, że podatnik będzie pozbawiony możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a zaskarżona decyzja - uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także być poddana kontroli sądu administracyjnego. Należy przy tym ponownie podkreślić, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, iż ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie w pełni odpowiadał obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest przy tym okoliczność, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] grudnia 2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście należy zauważyć, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 Ordynacji podatkowej), a organ odwoławczy w sposób merytoryczny załatwia tę samą sprawę co organ pierwszej instancji. Postępowanie odwoławcze nie jest nowym postępowaniem, a jedynie fragmentem dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Jeżeli więc do przedawnienia doszło dopiero w toku postępowania odwoławczego, to organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie stosownie do dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine Ordynacji podatkowej. Mając zatem na uwadze, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. wygasło na skutek przedawnienia, zaskarżoną decyzję należało uchylić. W konsekwencji bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. W toku ponownego postępowania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu będzie zobowiązane do wydania decyzji, w której uchyli decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i umorzy postępowanie w sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 270), jak w sentencji wyroku.