I SA/Po 501/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz As. sąd. WSA Maria Grzymisławska - Cybulska (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 listopada 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Interpretacją indywidualną z dnia [...] 2017r. znak [...] [...] wydaną przez Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. uznano za nieprawidłowe stanowisko Ł. L. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży i darowizny działek. Powyższą interpretację indywidualną wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] 2016 r. Ł. L. (dalej również jako: Skarżący) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży i darowizny działek. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący prowadzi gospodarstwo rolne ([...]) oraz działalność usługową wspomagającą rolnictwo. Zajmuje się uprawą ziemi, hodowlą i sprzedażą bydła oraz sprzedażą zboża i siana. W zakresie prowadzonego gospodarstwa rolnego skarżący jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, czego dowodem jest potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT (VAT-5). Skarżący wskazał, że swoje gospodarstwo rolne prowadzi między innymi na nieruchomości składającej się z działek nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] - pastwiska trwałe o łącznym obszarze [...] ha wpisanej w Kw nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w C. - IV Wydział Ksiąg Wieczystych. Przedmiotową nieruchomość (wówczas działkę nr [...]) skarżący nabył od swoich rodziców - J. i S. małżonków L. na podstawie umowy darowizny z dnia 14 listopada 2001 r. sporządzonej przez Notariusza P. P. w Kancelarii Notarialnej w C., za nr Rep. A [...]. Wyjaśniono, że przedmiotowa nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Decyzją z dnia [...] 2016 r. Burmistrz U. zatwierdził podział działki nr [...] na działki nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] z obowiązkiem zapewnienia dostępu do drogi publicznej przez ustanowienie służebności przejazdu i przechodu na działce nr [...] na rzecz każdoczesnego właściciela działek nr [...], [...], [...], [...] i [...]. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podział działki nr [...] został dokonany zgodnie z ustaleniami decyzji Burmistrza U. z dnia 24 marca 2016 r. o warunkach zabudowy dla zmiany zagospodarowania terenu części działki nr [...]w B., gmina U., nr [...] Z uzasadnienia decyzji zatwierdzającej podział działki nr [...] wynika, że działki nr [...], [...], [...] i [...] wydzielone zostały pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, działka nr [...] pod drogę wewnętrzną, a działka nr [...] pozostaje w użytkowaniu dotychczasowym. Skarżący wskazał, że zamierza darować na rzecz swojej siostry D. O. działkę nr [...] — pastwiska trwałe o obszarze [...] ha położoną w B., gmina U. (wraz z ustanowieniem służebności przejazdu i przechodu na działce nr [...] na rzecz każdoczesnego właściciela działki nr [...] lub darowizną udziału w działce nr [...] na rzecz D. O. jako udziału w drodze wewnętrznej) jako działkę budowlaną z przeznaczeniem pod budowę mieszkaniową jednorodzinną. Natomiast działki nr [...], [...] i [...] Skarżący zamierza zaoferować do sprzedaży na rzecz osób trzecich (wraz z ustanowieniem służebności przejazdu i przechodu na działce nr [...] na rzecz każdoczesnego właściciela działek nr [...], [...] i [...] lub sprzedażą udziału w działce nr [...] na rzecz nabywców działek [...], [...] i [...] jako udziału w drodze wewnętrznej) jako działki budowlane z przeznaczeniem pod budowę mieszkaniową jednorodzinną. Skarżący wskazał, że do chwili dokonania darowizny oraz do chwili pierwszej sprzedaży, przedmiotowe działki będzie wykorzystywał rolniczo. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1. Czy darowizna działki nr [...] dokonana przez Skarżącego na rzecz siostry D. O. (wraz z ustanowieniem służebności przejazdu i przechodu na działce nr [...] na rzecz każdoczesnego właściciela działki nr [...] lub darowizną udziału w działce nr [...] na rzecz D. O. jako udziału w drodze wewnętrznej) jako działki budowlanej z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną będzie podlegała podatkowi od towarów i usług? 2. Czy sprzedaż działek nr [...], [...] i [...] dokonana przez Skarżącego na rzecz osób trzecich (wraz z ustanowieniem służebności przejazdu i przechodu na działce nr [...] na rzecz każdoczesnego właściciela działek nr [...], [...] i [...] lub sprzedażą udziału w działce nr [...] na rzecz nabywców działek nr [...], [...] i [...] jako udziału w drodze wewnętrznej) jako działek budowlanych z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną będzie podlegała podatkowi od towarów i usług? Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący wskazał, że w jego ocenie, zarówno darowizna działki nr [...] dokonana przez niego na rzecz siostry, jak i sprzedaż działek nr [...], [...] i [...] dokonana na rzecz osób trzecich jako działek budowlanych z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną nie będzie podlegała podatkowi od towarów i usług. Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, a interpretacja ta - w zakresie - opodatkowania sprzedaży działek gruntu z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową stała się przedmiotem skargi skierowanej do sądu administracyjnego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1; art. 7 ust. 1 ; art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 ; art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący podkreślił, że w części dotyczącej opodatkowania darowizny działki budowlanej na rzecz siostry wnioskodawcy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P. przedstawione w skarżonej interpretacji indywidualnej jest zgodne ze stanowiskiem skarżącego i nie jest przedmiotem skargi. Skarżący podkreślił, że nie sposób przyjąć, aby otrzymaną w drodze darowizny od rodziców nieruchomość nabył z zamiarem dokonania jej podziału geodezyjnego i dalszej odsprzedaży jako działek budowlanych, gdyż od dokonania darowizny do dnia podziału minęło 15 lat, a przedmiotowa nieruchomość była gruntem rolnym na którym rodzice skarżącego prowadzili swoje gospodarstwo rolne. W dalszej kolejności Skarżący wskazał, że nigdy nie zajmował się obrotem nieruchomościami, a wskazaną we wniosku nieruchomość, którą otrzymał od rodziców zdecydował się podzielić i spróbować sprzedać jako działki budowlane, bo potrzebne są mu pieniądze, a w ten sposób z pewnością otrzyma za przedmiotowe działki lepszą cenę, niż gdyby próbował sprzedać je jako grunt rolny. Skarżący odwołał się do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości wyrażonego w sprawach C-180/10 i C-181/10. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej jako: ppsa) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.) Zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, a tym samym nie ma podstaw, aby wyeliminować ją z obrotu prawnego. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1; art. 7 ust. 1 ; art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 ; art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm. – dalej jako ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia (pkt 1), wszelkie inne darowizny (pkt 2) -jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dokonując oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia powołanych przepisów należało wziąć pod uwagę, że w niniejszej sprawie okolicznością bezsporną, wskazaną zresztą przez Skarżącego było to, że przedmiotową nieruchomość składającą się z działek nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] Skarżący wykorzystywał dla prowadzenia działalności rolniczej. We wniosku o udzielenie interpretacji podano bowiem, że Skarżący jest czynnym podatnikiem VAT w zakresie prowadzonego gospodarstwa rolnego. Skarżący prowadzi gospodarstwo rolne oraz działalność usługową wspomagającą rolnictwo. Zajmuje się uprawą ziemi, hodowlą i sprzedażą bydła oraz sprzedażą zboża i siana. Przedmiotową nieruchomość (wówczas działkę nr [...]) Skarżący nabył od swoich rodziców - J. i S. małżonków L. na podstawie umowy darowizny z dnia 14 listopada 2001 r. Opisane we wniosku grunty przez cały okres prowadzenia działalności były przeznaczone i wykorzystywane do prowadzenia działalności rolnej. Przedmiotowa nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Decyzją z dnia [...] 2016 r. Burmistrz U. zatwierdził podział działki nr [...] na działki nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] z obowiązkiem zapewnienia dostępu do drogi publicznej przez ustanowienie służebności przejazdu i przechodu na działce nr [...] na rzecz każdoczesnego właściciela działek nr [...], [...], [...], [...] i [...]. Podział działki nr [...] został dokonany zgodnie z ustaleniami decyzji Burmistrza U. z dnia 24 marca 2016 r. o warunkach zabudowy dla zmiany zagospodarowania terenu części działki nr [...] w B., gmina U., nr [...] Oceniając stanowisko Skarżącego w obliczu tak przedstawionego stanu faktycznego należało przyznać rację organowi interpretacyjnemu. Podkreślić należy, że z opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku nie wynika, by grunty będące przedmiotem transakcji były w jakikolwiek sposób wykorzystywane w celach prywatnych, osobistych Skarżącego. W złożonym wniosku o interpretację wskazano jednoznacznie, że grunty te stanowią gospodarstwo rolne, a Skarżący nie wskazywał aby kiedykolwiek sporna nieruchomość była przez niego wykorzystywana na inne cele. Stanowisko Skarżącego w tym zakresie było jednoznaczne, a w złożonej do Sądu skardze podkreślił on, że przedmiotowa nieruchomość w dacie darowizny stanowiła grunty rolne, na której jego rodzice prowadzili swoje gospodarstwo rolne. Podkreślić należy, że opisane we wniosku Skarżącego okoliczności wskazują na ścisłe związanie wskazanych gruntów z prowadzoną działalnością rolniczą Ł. L., który działalność tę prowadzi jako czynny podatnik VAT. W takiej sytuacji za trafne uznać należy stanowisko organu interpretacyjnego, że przedmiotem planowanych dostaw będą grunty stanowiące faktycznie składnik majątkowy przedsiębiorstwa służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą – w rozumieniu ustawy - jest działalność rolnicza. Tym samym należało przyjąć, że w niniejszej sprawie spełniony jest zarówno zakres przedmiotowy jak i podmiotowy opodatkowania. Podkreślenia wymaga, że również zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku, gdy strona zamierza dokonać dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła działalność gospodarczą taką jak prowadzenie działalności rolnej, czyni to nie w ramach zarządu majątkiem osobistym, ale są to działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt I FSK 246/15, orzeczenia.nsa.gov.pl). W powołanym orzeczeniu NSA wskazał m.in., że odwołanie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 wymaga uwzględnienia okoliczności, że wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej są aktami indywidualnego stosowania prawa, bowiem zapadają one na gruncie konkretnego stanu faktycznego. W uzasadnieniu powołanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że wskazany wyrok TSUE zapadł w sprawach w których J. S. i małżonkowie K. byli co prawda właścicielami gospodarstw rolnych, ale nie byli czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT prowadzącymi działalność gospodarczą z tytułu działalności rolniczej. Ta okoliczność, bez wątpienia, różni sytuację Ł. L., od sytuacji będącej przedmiotem badania Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-180/10 i C-181/10. Odnosząc się do argumentacji skargi należy również podkreślić, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht). Opisane orzeczenie dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż Skarżący w żaden sposób nie wskazywał na wykorzystywanie posiadanych działek do celów osobistych. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.