I SA/Po 503/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2010r. sprawy ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999r. oddala skargę /-/R. Wiatrowski /-/K. Nikodem /-/M. Jaśniewicz Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 17 stycznia 2005 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec M. R. w zakresie źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych przychodach w latach 1999 - 2000. W tym samym zakresie wszczęte zostało postępowanie kontrolne wobec K.R. - żony M. R.. Mając na względzie, iż między małżonkami istnieje wspólność majątkowa - postanowieniem z 29 września 2005 r. oba postępowania zostały połączone. Ustalono, że podatnicy posiadali: 1) na dzień 01 stycznia 1999 r. środki finansowe: a) zgromadzone na rachunkach bankowych - w kwocie [...], b) przechowywane w mieszkaniu - w kwocie [...]. 2) na dzień 01 stycznia 2000 r. środki finansowe na rachunkach bankowych w kwocie [...]. Podatnicy ponieśli w 1999 r. wydatki w kwocie [...] i zgromadzili oszczędności na rachunku bankowym w kwocie [...] - łącznie [...]. Z kolei dochody i oszczędności w 1999 r., wyniosły [...]. Nadwyżka zatem poniesionych wydatków i zgromadzonych oszczędności nad dochodami i suma oszczędności na dzień 1 stycznia 1999 r. wyniosła [...]. Zgromadzone przez podatników na dzień 01 stycznia 1999 r. oszczędności w łącznej kwocie [...] nie mogły pochodzić z otrzymywanych w 1998 r. wynagrodzeń za pracę. Prowadzone bowiem w tym zakresie postępowanie wykazało, iż w 1998 r. wydatki były wyższe od opodatkowanych dochodów o kwotę [...]. Postępowanie w tym zakresie zostało jednak umorzone z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W toku kontroli M.R. wyjaśnił, iż w latach 1974 - 1983 pracował corocznie od 2 tygodni do 5 miesięcy w szwajcarskich szpitalach jako pielęgniarz, a od 1983 r. jako lekarz. Pracował również jako lekarz w 1986 i 1990 r. w Niemczech. Stwierdził, iż w szpitalach szwajcarskich zarobił około [...] CHF, a w Niemczech około [...] DEM. Urząd Kontroli Skarbowej uznał, iż wyjaśnienia te nie są wiarygodne. Podatnik nie przedłożył bowiem żadnych dokumentów potwierdzających wysokość otrzymywanych wynagrodzeń. Uwzględniając powyższe okoliczności ustalono, że nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychody w kwocie [...] ([...] – [...]). Wykazane bowiem na dzień 01 stycznia 1999 r. oszczędności ([...]) nie znajdują pokrycia w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 28 października 2005 r. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416, ze zm. – dalej jako: "u.p.d.o.f.") oraz art. 21 § 1 pkt 21, art. 47 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako: "O.p.") określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 1999 w wysokości [...]. M.R. wniósł odwołanie, kwestionując między innymi ustalenia dotyczące jego pracy w Szwajcarii i w Niemczech. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości [...]. Organ odwoławczy stwierdził, iż postępowanie dowodowe przed organem pierwszej instancji przeprowadzone zostało w sposób wyczerpujący. Podatnik nie wykazał bowiem wysokości otrzymywanego wynagrodzenia za pracę w zagranicznych szpitalach. Przesłuchani w postępowaniu odwoławczym świadkowie potwierdzili jedynie, iż istniała możliwość osiągania wysokich zarobków. Nie przedstawiono jednak żadnego dokumentu, który potwierdzałby wysokość otrzymywanego wynagrodzenia. Ustalając zobowiązanie podatkowe organ odwoławczy wskazał, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby posiadane na dzień 31 grudnia 1999 r. oszczędności w kwocie [...] stanowiły wydatek poniesiony w tym roku. Z tego względu przychód podatników z nieujawnionych źródeł wynosi [...] zł, co oznacza, iż podstawą opodatkowania M. R. jest kwota [...], od której 75 % zryczałtowany podatek wynosi [...]. Skargę wniósł M. R., domagając się uchylenia obu decyzji. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: a) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i poczynienie ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym, b) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy kwoty wydatkowane w 1999 r. miały pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, c) art. 68 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe w sprawie przedawni się z upływem 5 lat, licząc od końca 2005 r. Skarżący wskazał, iż nie jest trafna argumentacja organów podatkowych, iż nie przedstawił dowodów, które potwierdzałyby wysokość uzyskiwanych wynagrodzeń za jego pracę na terenie Szwajcarii i Niemiec. W tym zakresie złożył bowiem stosowne oświadczenie, które zostało potwierdzone zeznaniami świadków. Odnosząc się do problemu przedawnienia skarżący stwierdził, powołując się na art. 70 O.p., iż termin przedawnienia do ustalenia wysokości zobowiązania minął z końcem 2005 r., a ostateczna decyzja w sprawie wydana została 5 maja 2006 r. Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazał, iż zeznania świadków jedynie potwierdziły możliwość osiągania wysokich zarobków w szpitalach, w których pracował za granicą M. R.. Jednak świadkowie nie przedstawili żadnych dowodów (dokumentów), z których wynikałaby wysokość uzyskiwanych wynagrodzeń. Dyrektor Izby wyjaśnił, iż w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie ustalone decyzją przedawni się z upływem 5 lat, licząc od końca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 grudnia 2006 r. oddalił skargę. Sąd podzielił argumentację zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił także, iż w świetle przepisu art. 68 § 4 O.p. organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo doręczył skarżącemu decyzję przed upływem 5 - letniego okresu, o którym mowa w tym przepisie. M.R. wniósł skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako: "P.p.s.a.") w związku z art. 191 i art. 180 § 1 O.p. - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów bez uwzględnienia wskazań doświadczenia życiowego oraz notoryjnej wiedzy w zakresie jego pracy zarobkowej na terenie Szwajcarii i Niemiec, 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 180 § 1 O.p. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f poprzez uznanie, iż przepis ustawy ma zastosowanie w sytuacji, gdy kwoty wydatkowane przez skarżącego w 1999 r. znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 czerwca 2008 r. uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uznano za słuszny zarzut, iż Sąd, oddalając skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a., zaakceptował naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 180 § 1 i art. 190 O.p. Organy podatkowe nie rozważały bowiem, jakie było źródło zgromadzonych na początek 1999 r. zasobów majątkowych w kwocie [...], których nie uwzględniono w rozliczeniu, jako źródła finansowania wydatków w roku 1999. Tymczasem mimo przedłożenia przez podatnika dokumentacji potwierdzającej jego legalne zatrudnienie w zagranicznych placówkach medycznych w latach 1974 - 1990, złożonych oświadczeń i zeznań świadków, organ odwoławczy odmówił uznania jakichkolwiek z tego tytułu dochodów. Odrzucenie mocy dowodowej oświadczeń i wyjaśnień podatników oraz zeznań świadków bez zakwestionowania ich wartości dowodowej narusza zasady postępowania podatkowego (art. 180 i nast. O.p.). Wskazując na relacje ówczesnych wynagrodzeń w kraju i za granicą, Sąd drugiej instancji stwierdził, iż całkowicie pominięto zasady doświadczenia życiowego i notoryjnej w tym zakresie wiedzy. Takie uchybienie narusza zasadę prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 180 § 1 O.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozostaje w sprzeczności z przyjętymi przez organy podatkowe wnioskami. Przejawem naruszenia zasady oceny dowodów jest również sposób, w jaki organy podatkowe traktowały kwoty oszczędności (łącznie [...]). Kwotę tą całkowicie pominięto w rozliczeniu, mimo że na koniec 1999 r. była niższa, co wskazywałoby na sfinansowanie tymi środkami części wydatków roku podatkowego. W trakcie postępowania organy podatkowe niekonsekwentnie traktowały te oszczędności, co wynika z decyzji obu organów. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 września 2008 r., sygn. akt I SA/Po 998/08 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], Nr [...] dla M. R. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999 rok. Organ podatkowy drugiej instancji rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym oparł się na przepisach art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f i przyjął, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w wyżej wymienionych przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy, na podstawie wyżej wskazanych przepisów, jest uprawniony do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego, pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku. W przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia. w ujawnionych źródłach przychodów oraz, w zgromadzonym wcześniej mieniu należy przyjąć, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Według organu z treści powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że organ podatkowy dokonujący ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów ma obowiązek ustalenia wysokości poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych zasobów majątkowych, które nie znajdują pokrycia w przychodach pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku. Wielkości te powinny być ustalone w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w postępowaniu prowadzonym w sprawie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, wyrażone w art. 122 oraz 187 § 1 O.p. reguły doznają ograniczeń. Ograniczenie to dotyczy tego, że ciężar dowodzenia nie spoczywa wyłącznie na organie podatkowym, ale na tym kto chce z faktu wywieść korzystne dla siebie skutki prawne. Organ odwoławczy uznał, że istotą niniejszego sporu jest kwestia ustalenia wysokości zgromadzonych przez podatnika środków pieniężnych stanowiących pokrycie dla ponoszonych przez niego w 1999 r. wydatków. Organ II instancji uznał za prawidłowe i zgodne z zebranym materiałem dowodowym stwierdzenie organu podatkowego I instancji, że podatnik dostarczył dowody pozwalające na ustalenie tego, że przebywał w określonym czasie w Szwajcarii i Niemczech i pracował w tych krajach w charakterze dyplomowanego pielęgniarza oraz lekarza. M.R. nie wykazał jednak, ile zarobił i czy zarobione pieniądze przywiózł, do kraju. Zebrana przez organ I instancji dokumentacja źródłowa uzupełniona została na etapie postępowania odwoławczego o dane wynikające z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego P. G. z dnia 10 kwietnia 2009 r. oraz z dnia 22 kwietnia 2009 r., a także ponowne przesłuchanie M. R.. W wyniku dokonanych czynności ustalono, że M. R. w okresie od 23 marca 1990 r. do dnia 31 grudnia 1996 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie ortopedii i traumatologii, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej, natomiast od 1997 r. prywatną praktykę lekarską rozliczaną na zasadach prowadzenia podatkowej książki przychodów i rozchodów. W celu uzyskania szczegółowych informacji zarówno odnośnie prowadzonej praktyki lekarskiej. jak i źródeł pochodzenia środków finansowych wykazanych przez stronę jako oszczędności na dzień 01 stycznia 1999 r. - w dniu 11 marca 2009 r. przeprowadzono przesłuchanie M. R.. W trakcie przesłuchania podatnik podał, iż przed 1999 r. (w czasie prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej głównie w postaci karty podatkowej) świadczył usługi medyczne zarówno dla pacjentów prywatnych, jak i dla klubów sportowych. M. R. wskazał, że wykonywał wówczas około 100 zabiegów endoskopowych rocznie, przy cenie za jeden, zabieg [...]. Ponadto, udzielał porad lekarskich, gdzie wizyta kosztowała ok. [...], a pacjenci byli przyjmowani średnio dwa razy w tygodniu po 10 pacjentów dziennie, co daje sumę około [...] tygodniowo za udzielanie samych tylko porad lekarskich. Podczas przesłuchania Podatnik ponownie wskazał, iż w latach 1974 do 1983 (głównie okresy letnie - w sumie dwa lata efektywnej pracy) pracował za granicą (Szwajcaria, Niemcy) najpierw jako pielęgniarz, a później jako lekarz. Za wykonywaną pracę jako pielęgniarz otrzymywał za noc dyżuru do [...] franków szwajcarskich, co wówczas odpowiadało wartości ok. [...] dolarów amerykańskich i było równowartością, miesięcznej pensji w Polsce. Podkreślił również, iż tygodniowe wynagrodzenie z tytułu pracy w tych szpitalach odpowiadało cenie zakupu nowego samochodu osobowego [...]. Zauważył również, że otrzymał stypendia zagraniczne trzy razy, każde w wysokości ok. [...] marek niemieckich. Organ odwoławczy zwrócił, uwagę, że w trakcie postępowania odwoławczego przeprowadzono - na wniosek strony z dnia 09 listopada 2005 r. - dowód z zeznań świadków R. N. i M. P. – M. na okoliczność potwierdzenia wysokości uzyskiwanego wynagrodzenia i możliwości zarobkowania przez personel medyczny w latach 1971 - 1983 na terenie Szwajcarii oraz wymiaru czasu pracy. Z przeprowadzonych. w dniach 20 stycznia 2006 r. i 23 stycznia 2006 r. zeznań wywnioskować można było, że M. R. przebywał wspólnie ze świadkami na wyjazdach zagranicznych, gdzie pracowali w szpitalach. Świadkowie potwierdzili, że istniała możliwość osiągania wysokich zarobków pełniąc dyżury nocne, chociaż nie przedstawili żadnych dokumentów - z których wynikałaby wysokość pobieranego wynagrodzenia. Na etapie postępowania odwoławczego przeprowadzono też dowód z zeznań strony i świadków odnośnie ilości świadczonych usług medycznych dla klubów sportowych i pacjentów prywatnych przed rokiem .1999 i uzyskanych z tego tytułu środków finansowych. Przesłuchana w dniu 07 lipca 2009 r. M.P. zeznała, że przed 1999 r. pracowała w spółce medycznej X razem z M. R.. W przychodni podatnik dziennie przyjmował około 30 - 40 pacjentów (od godziny 16 do ostatniego pacjenta) i po przeprowadzeniu konsultacji, w zależności od diagnozy podejmował leczenie, tj. wykonywał zabiegi operacyjne - artroskopię kolana. Dziennie przeprowadzał 2 - 3 zabiegi artroskopii. Były to usługi wykonywane zarówno dla osób prywatnych, jak i dla zawodników klubów sportowych (piłkarki ręczne, koszykarki, piłkarze, np. P. R., a także dużo zawodników z okolic G. i L.). Świadek wskazał, iż wizyta lekarska kosztowała wówczas [...], natomiast nie udzieliła odpowiedzi odnośnie miesięcznego dochodu uzyskiwanego z przeprowadzanych zabiegów operacyjnych. Współpraca świadka z M. R. w spółce X trwała w latach 1991-1998. Ponadto M.P. zeznała, że obecnie M. R. ma zarejestrowanych około 11. tys. pacjentów. Kolejny świadek T.R. od 1997 r. podjęła z M. R. współpracę w zakresie obsługi księgowej. Księgowania odbywały się na podstawie otrzymanych rachunków na których napisane było jedynie "za usługi medyczne". M. R. raz w miesiącu dostarczał osobiście do biura rachunkowego wykaz sprzedaży bezrachunkowej i wystawione rachunki. Świadek nie podał kwoty miesięcznego dochodu z dostarczanych dokumentów, jedynie stwierdził, że był i jest to jeden z lepiej zarabiających lekarzy. T. R. wskazała również, że M. R. ujawniał zawsze dość duże dochody i jest jednym z. lepszych fachowców, jeżeli chodzi o zabiegi ortopedyczne, w szczególności kolana. Również zwróciła uwagę, iż sądzi, że był też konsultantem w [...]. Przesłuchana również tego samego dnia strona – K. R. zeznała, że jej mąż M.R. w latach 1974 do 1983 pracował w Szwajcarii, w szpitalu w Bazylei. Jako pielęgniarz pracował głównie na dyżurach nocnych po kilkanaście godzin na dobę, gdyż te były bardziej opłacalne. Podała, że było to intratne zajęcie, gdyż np. za gotówkę zakupił samochód osobowy [...], a ponadto koledzy prosili, aby załatwił im również podobną pracę. Podatniczka nie podała wysokości przywożonych przez M. R. pieniędzy, stwierdziła jednak, że wystarczały na dostatnie życie. Zeznała, że M. R. do pracy za granicą na pewno jeździł w okresach wakacyjnych, minimum przez trzy miesiące w roku i tak przez te wszystkie lata. Oprócz pracy wakacyjnej za granicą zatrudniony był w [...] w P.. Strona zeznała także, że M. R. pracował w godzinach przedpołudniowych w szpitalu oraz bywały okresy, kiedy po południu przyjmował w ramach prywatnej praktyki lekarskiej. Początkowo przyjmował w gabinecie lekarskim Pana G. w P., później miał swój gabinet lekarski w P. (gdzie przyjmuje do dzisiaj), a także prawdopodobnie od 1997 r. rozpoczął praktykę lekarską w przychodni lekarskiej na C., Podatniczka jednak nie wskazała wysokości miesięcznego dochodu małżonka, podała jedynie, że mąż dużo zarabiał i zarabia, ale nie wie ile. Dyrektor Izby Skarbowej w P. pismami z dnia 04 stycznia 2010 r. zwrócił się do [...] Związku Sportowego w P. oraz Klubu [...] w P. z prośbą o udzielenie informacji, czy M. R. w okresie przed 1999 r. wykonywał na rzecz zawodników tych klubów zabiegi operacyjne. Z udzielonej przez [...] Klub Sportowy odpowiedzi w piśmie z dnia 14 stycznia 2010 r. wynika, iż po upływie 5 lat dokumenty księgowe ulegają zniszczeniu, a poza tym z ksiąg rachunkowych prowadzonych w formie elektronicznej nie wynika, czy M. R. przed 1999 r. wykonywał na rzecz zawodników [...] Klubu Sportowego zabiegi operacyjne. Z odpowiedzi udzielonej przez Kolejowy Klub [...] w piśmie z dnia 18 stycznia 2010 r. wynika, że spółka nie jest następcą prawnym Stowarzyszenia "Y" i nie przechowuje dokumentacji archiwalnej tego podmiotu. Również, nie jest w posiadaniu informacji, czy M. R. przed 1999 r. wykonywał świadczenia medyczne na rzecz zawodników [...] Sport SSA. Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzenie powyższych dowodów pozwoliło tylko na częściową ocenę zeznań składanych przez świadków. W opinii organu M. R. uprawdopodobnił, że przed 1999 r. osiągał dochody umożliwiające zgromadzenie zasobów finansowych we wskazywanej wysokości z następujących źródeł: pobyty na stażu za granicą w latach od 1974 do 1983, podczas których pełnił dyżury lekarskie za które otrzymywał wynagrodzenie (tj. 200 dyżurów po [...] CHF, a później 300 dyżurów po [...] CHF, co łącznie dało sumę [...] CHF), odbyte 3 medyczne staże specjalistyczne w Szwajcarii i Niemczech, za które otrzymał [...] DEM, prowadzona w formie zryczałtowanej działalność gospodarcza w zakresie ortopedii i traumatologii, z której podatnik uzyskiwał przychód wg następującego wyliczenia: średnio wykonywał 100 zabiegów rocznie przy cenie [...] za jeden zabieg (co daje kwotę [...] przez 7 lat), udzielał porad lekarskich, gdzie 1 wizyta kosztowała [...] (przyjmował 2 x w tygodniu po 10, tj. przez 7 lat [...] zł). W celu określenia, poziomu ponoszonych kosztów prowadzonej działalności gospodarczej organ odwoławczy, pismem z dnia 04 stycznia 2010 r. zwrócił się do M.R., o podanie w skali roku wysokości kosztów związanych z prowadzoną w latach 1990 - 1996 działalnością gospodarczą, w zakresie ortopedii i traumatologii opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. W odpowiedzi M.R. w piśmie z dnia 13 stycznia 2010 r. podał, iż koszty te w okresie od 1990 r do 1996 r wynosiły w przybliżeniu ok. [...]. Obejmowały one: - koszt wynajęcia sali operacyjnej na jeden zabieg – [...], - wynagrodzenia anestezjologa za jeden zabieg – [...], - wynagrodzenie instrumentariuszki za jeden zabieg – [...], co daje łącznie koszt za jeden wykonany zabieg [...]. W okresie od 1990 do 1996 r. M. R. wykonywał ok. 100 do 110 zabiegów rocznie, co daje kwotę ok. [...] rocznie, natomiast przez 7 lat wyliczona w przybliżeniu kwota kosztów prowadzenia działalności gospodarczej opiewa na sumę [...]. Ponadto, w 1991 r. Podatnik zakupił .... operacyjny za kwotę [...] DM. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, że małżonkowie K. i M.R. uprawdopodobnili, iż na dzień 01 stycznia 1999 r. posiadali z udokumentowanych źródeł przychodu zasoby pieniężne w wysokości [...], przechowywane w wysokości [...] na rachunkach bankowych ([...] zł, [...] USD, [...] CHF, [...] DEM) i [...] CHF (równowartość [...] zł) w domu. Według organu odwoławczego różnica w kwocie [...] pomiędzy przychodem w kwocie [...] i wartością mienia zgromadzonego na dzień 01 stycznia 1999 r. w kwocie [...], a poniesionymi wydatkami w kwocie [...] i wartością mienia zgromadzonego na dzień 31grudnia 2002 r. w kwocie [...], stanowi przychód z nieujawnionych źródeł małżonków K. i M. R., z czego na podatnika przypada kwota [...]. Kwota ta stanowi równocześnie podstawę do opodatkowania, od której 75 % zryczałtowany podatek dochodowy wynosi [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o: • uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w części ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999 r. • zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy: • art. 191 O.p. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f poprzez poczynienie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalenie uzyskania przez skarżącego w 1999 r. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie i zebrany w jego toku materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że wydatki poniesione w tym roku znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, • art. 191 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez niezweryfikowanie informacji wynikających z materiału dowodowego i poczynienie ustaleń sprzecznych z jego treścią, a w konsekwencji błędne ustalenie, że 01 stycznia 1999 r. M.R. posiadał jedynie środki zgromadzone na rachunku bankowym i w gotówce przechowywanej w mieszkaniu, podczas, gdy dysponował również m.in. środkami przechowywanymi u jego rodziny w Szwajcarii. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm. – powoływana dalej jako: p.p.s.a.) w postępowaniu przed sądem I instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej - zakaz reformationis in peius. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli sądowej pozostaje decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999r.. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Według ust. 3 art. 20 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 1999r.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt. SA/Wr 1905/96 - publ. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 230-231). Zgodnie z omówionymi przepisami dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wyłącznie w przypadku, jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym (roku kalendarzowym), w którym poniesiono wydatki wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania tak jak w niniejszej sprawie decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". (wyrok NSA z dnia 24.01.2007r w sprawie II FSK 120/06 LEX nr 291829 ) W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite. Jeżeli bowiem strona postępowania podatkowego wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje zatem szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest ono dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wskazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika, który powinien wskazać dowody, czy okoliczności, z których wynika, że uzyskał przychody z określonego źródła lub że posiadał w latach poprzednich mienie, bądź zasoby finansowe, które pozwoliły mu na poczynione wydatki, o których wysokości sam oświadczał i podawał (por. wyrok NSA z dnia 21.03.1996 r. oraz A.Bartosiewicz, R.Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz , Wydawnictwo Difin, Warszawa 2004 , str. 3610). W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy uznał, że różnica w kwocie [...] zł pomiędzy przychodem w kwocie [...] i wartością mienia zgromadzonego na dzień 01 stycznia 1999 r. w kwocie [...], a poniesionymi wydatkami w kwocie [...] i wartością mienia zgromadzonego na dzień 31grudnia 1999 r. w kwocie [...], stanowi przychód z nieujawnionych źródeł małżonków K. i M.R., z czego na stronę przypada kwota [...]. Kwota ta stanowi równocześnie podstawę do opodatkowania, od której 75 % zryczałtowany podatek dochodowy wynosi [...]. W rozpatrywanej sprawie zapadły już orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Wojewódzkiego w Poznaniu. Pierwotnie wyrokiem z dnia wyrokiem z 27 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 715/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia z dnia [...]. W decyzji tej organ odwoławczy uznał m.in., że małżonkowie K. i M. R. nie uprawdopodobnili, iż na dzień 01 stycznia 1999 r. posiadali z udokumentowanych źródeł przychodu zasoby pieniężne w wysokości [...], przechowywane w wysokości [...] na rachunkach bankowych ([...] zł, [...] USD, [...] CHF, [...] DEM) i [...] CHF (równowartość [...] zł) w domu. Powyższy wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 czerwca 2008 r. o sygn. akt II FSK 690/07 W ocenie NSA wykluczenie uzyskania jakichkolwiek dochodów z wykonywania legalnej pracy za granicą w latach 70 - 90 - tych i nie uznanie, że uzyskane z tego tytułu dochody mogły stanowić źródło zgromadzonego na dzień 01.01.1999r. mienia w postaci środków finansowych przechowywanych na rachunku bankowym, jak i w domu, stanowi naruszenie nie tylko zasad logiki i doświadczenia życiowego, ale w szczególności zasad swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17.09.2008r. sygn. akt I SA/Po 998/08 (tli, k.99-103) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] dla M. R. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999 rok. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt posiadania przez podatników na dzień 1 stycznia 1999r. oszczędności w kwocie [...] ( na rachunkach bankowych i posiadanych w mieszkaniu), kwestionowane jest natomiast pochodzenie tych środków ze źródeł opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania. W niniejszym wyroku Sąd zalecił, aby organ odwoławczy, rozpoznając ponownie sprawę, ocenił, przy uwzględnieniu całego zebranego materiału dowodowego, w tym również oświadczeń (wyjaśnień) składanych w toku postępowania, możliwości zarobkowe M. R. z tytułu jego pracy w latach 1974-1990 w zagranicznych placówkach medycznych. Przy ocenie zebranych dowodów niezbędne jest, jak zaznaczył Sąd, uwzględnienie zasad doświadczenia życiowego i notoryjnej wiedzy co do relacji ówczesnych zarobków w kraju i za granicą. Organ podatkowy drugiej instancji został zobligowany przez Sąd, aby w oparciu o powyższą ocenę rozważyć czy i w jakim zakresie uzyskane z tego tytułu dochody mogły stanowić źródło zgromadzonego na dzień 01.01.1999r. mienia w postaci pieniędzy przechowywanych na rachunkach bankowych i w mieszkaniu oraz sfinansowania z tych oszczędności wydatków poniesionych w badanym roku podatkowym. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zatem prowadząc ponownie postępowanie organ podatkowy zobligowany był do zbadania, czy możliwości zarobkowe M. R. pozwalały małżonkom zgromadzić na dzień 1 stycznia 1999r. oszczędności w kwocie [...] ( na rachunkach bankowych i posiadanych w mieszkaniu). W zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji organ uznał, że małżonkowie K.i M. R. uprawdopodobnili, iż na dzień 01 stycznia 1999 r. posiadali z udokumentowanych źródeł przychodu zasoby pieniężne w wysokości [...], przechowywane w wysokości [...] na rachunkach bankowych ([...] zł, [...] USD, [...] CHF, [...] DEM) i [...] CHF (równowartość [...]) w domu. Według organu odwoławczego różnica w kwocie [...] pomiędzy przychodem w kwocie [...] i wartością mienia zgromadzonego na dzień 01 stycznia 1999 r. w kwocie [...], a poniesionymi wydatkami w kwocie [...] i wartością mienia zgromadzonego na dzień 31grudnia 2002 r. w kwocie [...], stanowi przychód z nieujawnionych źródeł małżonków K. i M. R., z czego na podatnika przypada kwota [...]. Kwota ta stanowi równocześnie podstawę do opodatkowania, od której 75 % zryczałtowany podatek dochodowy wynosi [...]. W skardze strona skarżąca kwestionuje te ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, które dotyczą uznania, że K. i M. R. posiadali na dzień 01.01.1999r. jedynie oszczędności w kwocie [...] (w tym [...] na rachunku bankowym i [...] przechowywanych w domu). Bezsporna natomiast pozostaje wielkość osiągniętych przez małżonków w 1999r. przychodów oraz poniesionych w tym roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia Jak natomiast wyżej wskazano w wyroku z dnia 17 września 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zawarł dla organu podatkowego zalecenia, aby zbadano możliwość zgromadzenia przez małżonków oszczędności na dzień 1 stycznia 1999r. właśnie w kwocie [...]. W ocenie Sądu przeprowadzając ponownie postępowanie w wyniku, którego ustalono, że małżonkowie mogli zgromadzić na dzień 1 stycznia 1999r. kwotę [...], organ odwoławczy wypełnił te zalecenia. Ponadto w ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego pozwala uznać, że prawidłowe pozostaje stanowisko organu odwoławczego, iż na dzień 01.01.1999r. małżonkowie posiadali jedynie oszczędności w kwocie [...].W toku postępowania przed organami, jak też przed WSA i NSA Strona nigdy nie twierdziła, że kwota oszczędności posiadanych na dzień 01.01.1999r. była inna niż wskazana powyżej. W szczególności składając w dniu 17 stycznia 2005r. zeznania w charakterze strony M.R. zeznał, że na dzień 1 stycznia 1999r. na rachunkach bankowym w Banku [...] posiadał : [...] zł, [...] USD, [...] CHF, [...] DEM). M.R. zeznał również, że na dzień 1 stycznia 1999r. nie posiadał innego konta bankowego zarówno w kraju jak i za granicą. Podatnik zeznał również, że na dzień 1 stycznia 1999r. posiadał [...] CHF w domu. W dalszej części zeznania podatnik wyjaśnił, że innych zasobów gotówkowych w tym polskich złotych w tym okresie nie posiadał.( k.122-123 I tom akt administracyjnych). Przesłuchana natomiast, również w dniu 17 stycznia 2005r., w charakterze strony, K.R. zeznała, że na rachunku bankowym męża na dzień 1 stycznia 1999r. znajdowały się należące do małżonków środki finansowe w kwotach: [...] zł, [...] USD, [...] CHF, [...] DEM. Natomiast na koncie podatniczki w Banku [...] znajdowała się kwota [...]. Ponadto na dzień 1 stycznia 1999r. małżonkowie posiadali również [...] CHF w domu. W konsekwencji prawidłowo w zaskarżonej decyzji organ podatkowy uznał, że małżonkowie K. i M. R. , iż na dzień 01.01.1999r. posiadali z udokumentowanych źródeł przychodu zasoby pieniężne w wysokości [...], przechowywane w wysokości [...] na rachunkach bankowych ([...] zł, [...] USD, [...] CHF, [...] DEM) i [...] CHF (równowartość [...]) w domu. Strona skarżąca stawia zarzut, że w toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy poprzestał przy ustalaniu wysokości środków, którymi skarżący dysponował 1 stycznia 1999 r. wyłącznie na informacjach uzyskanych w trakcie pierwszego przesłuchania i to pomimo tego, że sposób gromadzenia i oceny materiału dowodowego został negatywnie zweryfikowany zarówno przez Naczelny Sad Administracyjny, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Jak już wyżej podniesiono wbrew stanowisku strony skarżącej w wyroku WSA w Poznaniu 17 września 2008r. Sąd zalecił aby zbadano możliwość zgromadzenia przez małżonków oszczędności na dzień 1 stycznia 1999r. właśnie w kwocie [...]. Przede wszystkim jednak należy mieć na względzie to, że w toku postępowania w zakresie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. to podatnik powinien wskazać jakimi oszczędnościami z poprzednich lat mógł dysponować w roku za który prowadzone jest postępowanie podatkowe. Tylko on posiada w tym w zakresie wiedzę. Skoro natomiast małżonkowie składając zeznania w dniu 17 stycznia 2005r. zgodnie oświadczyli jakimi oszczędnościami dysponowali w 1 stycznia 1999r. i na żadnym etapie postępowania swego oświadczenia w tym względzie nie zmienili, to organ podatkowy był uprawniony jedynie do zweryfikowania tych zeznań tylko pod kontem, czy materiał dowodowy pozwala uznać, że okoliczność ta została udowodniona bądź choćby uprawdopodobniona. W szczególności organ nie miał podstaw aby uznać zeznania małżonków za niewiarygodne na tej podstawie, że składając w dniu 11 marca 2009 r., M. R. zeznał, że "część zarobionych w Szwajcarii pieniędzy pozostała u mojej rodziny w Szwajcarii". Oświadczenie to zostało złożonej bowiem w odpowiedzi na pytanie w jaki sposób były przechowywane środki pochodzące z zagranicy. Z powyższej odpowiedzi nie wynika, że środki pozostawionymi u rodziny w Szwajcarii małżonkowie mogli dysponować w dniu 1 stycznia 1999r. M. R. w zeznaniu z dnia 17 stycznia 2005r. wyjaśnił przecież, że poza wskazanymi w tym zeznaniu, innych zasobów gotówkowych nie posiadał. Zatem wbrew stanowisku strony skarżącej nie można postawić organowi podatkowemu zarzutu naruszenia art.191 w zw. z art. 180§1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że 01.01.1999r. M. R. posiadał jedynie środki zgromadzone na rachunku bankowym i w gotówce przechowywanej w mieszkaniu, podczas gdy dysponował On również m.in. środkami przechowywanymi u Jego rodziny w Szwajcarii. W sprzeczności ze stanowiskiem, że na dzień 1 stycznia 1999r. małżonkowie posiadali oszczędności w kwocie [...] nie pozostaje też, podniesiona w skardze okoliczność, że M. R. w latach poprzedzających rok 1999r. uzyskiwał dochody wielokrotnie przekraczające wydatki z 1999r. Fakt uzyskiwania dochodów w latach poprzedzających nie oznacza, że dochody te zostały zachowane z 1999r. i w konsekwencji z tych dochodów zostały pokryte wydatki tego roku. Z powyższego wynika, że ustalenia organu podatkowego nie pozostają w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i w konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art.191 O.p w związku z art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie, że 01.01.1999r. M. R. posiadał jedynie środki zgromadzone na rachunku bankowym i w gotówce przechowywanej w mieszkaniu, podczas gdy dysponował on również m.in. środkami przechowywanymi u jego rodziny w Szwajcarii. Z tych względów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. /-/ R. Wiatrowski /-/ K.Nikodem /-/ M. Jaśniewicz