I SA/Po 508/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił M. A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż w dniu [...] M. A. złożył w Urzędzie Skarbowym w K. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2009 (PIT-36L). Następnie w dniu [...] złożył korektę tego zeznania, wyjaśniając w piśmie z dnia [...] powody jej złożenia. W złożonej korekcie podatnik wykazał z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej: po pierwsze - na własne nazwisko pod nazwą "Firma [...] M. A." z siedzibą w K., ul. X. - przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł oraz dochód w kwocie [...] zł; po drugie - w formie spółki jawnej pod nazwą "A-1 [...] Sp. z o.o. spółka jawna" z siedzibą w K. (udział [...] %) - przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł oraz dochód w kwocie [...] zł; po trzecie - w formie spółki jawnej pod nazwą "X. spółka jawna" z siedzibą w K. (udział [...] %) - przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł oraz dochód w kwocie [...] zł. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne wobec "Firmy [...] M. A." w zakresie kontroli podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2009 r. Organ kontroli skarbowej odstąpił od przeprowadzenia czynności kontrolnych w zakresie działalności spółek jawnych: "A-1 [...] Sp. z o.o." oraz "X.", przyjmując wielkości przychodu, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu wykazane w zeznaniu rocznym (PIT-36L). W kontrolowanym okresie działalność pod firmą "Firma [...] M. A." opodatkowana była na zasadach ogólnych, określonych w przepisie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o pdof), tj. 19% podatkiem dochodowym, z obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych - zgodnie z ustawą o rachunkowości. W 2009 r. "Firma [...] M. A." osiągała przychody z następujących tytułów: wykonywania prac ogólnobudowlanych, sprzedaży wybudowanych mieszkań i garaży, wynajmu nieruchomości, produkcji betonu, sprzedaży cementu oraz świadczenia usług sprzętem budowlanym. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego działalności gospodarczej M. A. organ kontroli skarbowej wykazał nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Pierwsza z powyższych nieprawidłowości dotyczyła zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów o kwotę netto [...] zł, z uwagi na naruszenie przepisu art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości w zw. z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o pdof. Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej (zwane dalej "dowodami źródłowymi"): zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów; zewnętrzne własne - przekazane w oryginale kontrahentom; wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki. W trakcie postępowania ustalono, że na koncie [...] "zużycie materiałów" ujęto kwotę [...] zł, a na koncie [...] "obróbka obca" ujęto kwotę [...] zł. Wykazane kwoty nie znalazły potwierdzenia w dokumentacji finansowo - księgowej "Firmy [...] M. A.". Na podstawie wydruków dowodów wewnętrznych dokonanych z ewidencji księgowej firmy ustalono, że zapisy te dotyczą jedynie sposobu ujęcia wskazanych kwot w ewidencji księgowej. Przesłuchana w charakterze świadka I. M., pełniąca w 2009 r. obowiązki głównej księgowej w "Firmie [...] M. A." zeznała do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia [...], że zapisy na kontach analitycznych [...] oraz [...] nie odzwierciedlają faktycznie poniesionych wydatków i brak jest dowodów dokumentujących ich poniesienie. Wykazane zapisy powstały bowiem w związku z testowaniem programu komputerowego napisanego przez programistę. Na podstawie systemu księgowego firmy programista miał przyporządkować sprzedaże mieszkań do aktów notarialnych i protokołów odbioru mieszkań. Wprowadzone do systemu komputerowego symulacje nie zostały wychwycone, ponieważ rozliczenie okresu sprawozdawczego dokonano na podstawie kont syntetycznych. Wykazane nieprawidłowości uzasadniały zatem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kontrolowanej firmy zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych wydatki w kwocie [...] zł. Druga z wykazanych przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości dotyczyła zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę netto [...] zł w związku z naruszeniem przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o pdof. Organ wskazał, że analiza zapisów na kontach: [...] - "Obróbka Obca" ujawniła, że w dokumentach źródłowych "Firmy [...] M. A." znajdują się faktury VAT wystawione przez "Firmę Usługowo Handlową E. J. R." z siedzibą w K., które dokumentować miały zakup usług budowlanych na łączną kwotę netto [...] zł + VAT [...] zł. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie organ kontroli skarbowej stwierdził, że przedstawione faktury VAT nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji. W konsekwencji dokonanych ustaleń, wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów. Ustalenia te dotyczą następujących faktur VAT: nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł + VAT [...] zł; nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł + VAT [...] zł, nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł + VAT [...] zł,; nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł + VAT [...] zł. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ kontroli skarbowej nie uznał ksiąg rachunkowych "Firmy [...] M. A." za 2009 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów - w zakresie ewidencjonowania wydatków uznanych za koszt uzyskania przychodów, nie udokumentowanych dowodami źródłowymi oraz wynikających z faktur VAT wystawionych przez "FUH E. J. R.". Wysokość kosztów uzyskania przychodów "Firmy [...] M. A." ustalono w oparciu o dowody źródłowe, tj.: faktury VAT oraz inne dokumenty nie budzące wątpliwości, w oparciu o przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając ustalenia zawarte w protokole badania ksiąg podatkowych, organ kontroli skarbowej określił następujące wielkości przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu Firmy [...] "M. A.": przychód: [...] zł, koszty uzyskania przychodu: [...] zł ([...] zł – [...] zł – [...] zł), dochód: [...] zł. Mając na uwadze ustalenia zawarte w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia [...], sporządzonym na podstawie przepisu art. 172 § 1 i art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, M. A. działając w oparciu o przepis art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 14c ust. 2 i 6 ustawy o kontroli skarbowej, złożył w dniu [...] korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2009 (PIT-36L). W korekcie tej podatnik uwzględnił część nieprawidłowości stwierdzonych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, w zakresie określonym w zeznania, tj. omyłkowego zawyżenia podstawy opodatkowania w podatku PIT za rok 2009 o kwotę [...] zł. W związku z prowadzeniem "Firmy [...] M. A." podatnik wykazał w korekcie: przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł ([...] zł – [...] zł) oraz dochód w wysokości [...] zł. W wyniku wskazanej korekty podatnik zmniejszył koszty "Firmy [...] M. A." o kwotę [...] zł, z uwagi na okoliczność, że zapisy w ewidencji księgowej na wspomnianą kwotę nie odzwierciedlały faktycznie poniesionych wydatków i powstały w wyniku błędu księgowego, w związku z testowaniem programu komputerowego napisanego przez programistę. Z powyższego wynika, że M. A. uznał ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w części, tj. w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów. Nie zgodził się natomiast z ustaleniami organu w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł udokumentowanej fakturami VAT wystawionymi przez "FUH E. J. R.". Od powyższej decyzji M. A., pismem z dnia [...], złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości, oraz przepisów postępowania podatkowego: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z tym M. A. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy. W skardze do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. A. zarzucił organowi odwoławczemu naruszenia przepisów postępowania, tj.: 1. przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej - które miały istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez niezastosowanie się do dyspozycji tych przepisów, na skutek: zaniechania wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z przedmiotową sprawą, a tym samym naruszenia zasady praworządności oraz zasady prawdy obiektywnej, co z kolei wpłynęło na nieprawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego m.in. przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o pdof; naruszenia zasady zaufania zobowiązującej organy skarbowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów; 2. naruszenie dyspozycji przepisu art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wnikliwości i rzetelności w działaniach organów obu instancji; 3. naruszenie dyspozycji przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także sprzeczności ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz dokonanie bardzo selektywnej i wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Powyższe znajdować ma szczególne uzasadnienie, w ocenie strony, przy ocenie wiarygodności zeznań świadków: J. R., W. L., K. S., J. S., K. D.; 4. naruszenie przepisu art. 24a ust. 1 ustawy o pdof w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości - poprzez ustalenie, że prowadzone przez M. A. księgi rachunkowe były nierzetelne. Mając na uwadze przedstawione wyżej zarzuty M. A. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty podniesione w skardze za bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi dotyczą przede wszystkim naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności naruszenia art., 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Zdaniem skarżącego naruszenie zasad postępowania w konsekwencji doprowadziła także do naruszenia norm prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: ustawa o pdof) oraz art. 24a ust. 1 ustawy o pdof w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. - Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów należy w pierwszej kolejności wskazać, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy Konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210§4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanu faktycznego sprawy oraz do zarzutów i argumentacji podniesionych w skardze należy stwierdzić, że są one bezzasadne. Podkreślenia wymaga, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu między skarżącym a organem podatkowym jest możliwość zaliczenia kosztów uzyskania przychodu wydatków na łączną kwotę netto [...] zł + VAT [...] zł udokumentowanych fakturami: nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł + VAT [...] zł; nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł + VAT [...] zł, nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł + VAT [...] zł,; nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł + VAT [...] zł, wystawionymi przez "Firmę Usługowo Handlową E. J. R." z siedzibą w K.. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy odmawia uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodu z uwagi na stwierdzenie, że faktury te nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji. W pierwszej kolejności należy w takiej sytuacji poddać kontroli zasadność ustaleń poczynionych w zaskarżonej decyzji dotyczących niewykonania wskazanych w spornych fakturach usług budowlanych. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji organ podatkowy prawidłowo wywiódł, iż wymienione powyżej sporne faktury nie dokumentują przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym kwoty w nich wskazane nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w świetle ustawy o pdof. Zdaniem Sądu ze zgromadzonego w sprawie niezwykle obszernego materiału dowodowego wynika, że J. R. nie wykonywał usług wyszczególnionych w treści spornych faktur. J. R. nie spełniał bowiem ani wymogów formalnych prowadzenia działalności gospodarczej, ani nie posiadał faktycznych możliwości prowadzenia działalności w zakresie wynikającym z treści spornych faktur. Podkreślenia wymaga, że z dniem [...] został z urzędu wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług z powodu zaprzestania składania deklaracji VAT-7. Ustalono ponadto, że w latach 2006-2009 J. R. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie prowadził działalności w zakresie usług budowlanych. Wobec powyższego nie mógł on wykonać na rzecz skarżącego usług budowlanych wyszczególnionych w spornych fakturach. Zasadność powyżej tezy znajduje uzasadnienie w obszernym materiale dowodowym zgromadzonym przez organy obu instancji. Wypada wskazać, że w toku postępowania organ kontroli skarbowej dokonał ustaleń faktycznych na podstawie analizy materiału dowodowego: - uzyskanego z Prokuratury Okręgowej w Ł., zebrany w związku z prowadzonym śledztwem o sygn. akt [...], - pochodzącego z postępowania podatkowego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej wobec M. A. za 2006 r., - pochodzącego z postępowania podatkowego prowadzonego wobec J. R. za lata 2006-2009, a także - zebranego w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec M. A. za 2009r., w tym przedłożony przez stronę. Zaznaczyć także należy, że uzupełniając materiał dowodowy, organ podatkowy drugiej instancji, postanowieniem z dnia [...], włączył do akt niniejszej sprawy: - pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] skierowane do Prokuratury Okręgowej w Ł., - pismo Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia [...] sygn. [...], - kopię pisma Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia [...] sygn. akt [...]. Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że nie znajduje uzasadnienia zarzut wydania rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy. W ocenie Sądu okoliczności faktyczne sprawy zostały ustalone w sposób niebudzący wątpliwości i zostały oparte na przeprowadzonych w toku postępowania dowodach. W szczególności należy podkreślić, że fakt niewykonywania usług budowlanych, o których mowa w spornych fakturach wynika z zeznań, które składał J. R.. Z protokołów przesłuchań J. R., które odbywały się przed organami ścigania w dniach [...], [...] i z [...] – w ocenie Sądu – wynika bezsprzecznie, że nie prowadził w 2009 r. roku przedsiębiorstwa, które mogłoby świadczyć usługi budowlane wskazane na spornych fakturach. W toku przesłuchań J. R. podkreślał, że nigdy żadne usługi na rzecz M. A. nie były wykonywane przez "E.", a wszystkie faktury, w tym faktury wystawione w 2009 r. są fikcyjne. W zeznaniach tych J. R. opisywał mechanizm procederu, który doprowadził do wystawienia spornych faktur. Z treści zeznań wynika, że po wystawieniu na przedsiębiorstwo prowadzone przez M. A. faktury, która nie dokumentowała przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rachunek bankowy J. R. przelewana była kwota, której wysokość odpowiadała wysokości kwoty wskazanej na fakturze. W tytule przelewu wpisywano numer danej faktury. Następnie J. R. wypłacał całość środków z rachunku bankowego, a uzyskane w ten sposób pieniądze, po potrąceniu własnego wynagrodzenia w wysokości około 4%-3% średnio od wartości netto wynikającej z faktury, przekazywał J. K. lub W. L. w zamkniętej kopercie. Zdaniem J. R. przelewy pochodzące z przedsiębiorstwa M. A. miały stworzyć pozory, że wskazane w fakturach usługi były w rzeczywistości wykonane. Temu samemu służyły fikcyjne umowy zawierane z M. A. na wykonanie konkretnych usług, a nawet protokoły odbioru wykonanych rzekomo robót. J. R. przyznał ponadto, że nigdy nie był w biurze przedsiębiorstwa prowadzonego przez M. A., a całą dokumentację przywoził mu w kopercie W. L. W toku przesłuchania J. R. zeznał, że nigdy nie był na budowie [...] w K. i nie wykonywał tam żadnych prac. Nie wykonywał również żadnych prac przy ul. W. w W. Z zeznań wynika, że nie wiedział nawet jaki tam był zakres prac, które rzekomo miał wykonywać. Po okazaniu mu spornych faktur wystawionych na rzecz przedsiębiorstwa M. A. J. R. mówił, iż są fakturami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistości. W jego ocenie prace te wykonywał faktycznie inny nie znany mu podmiot. J. R. stwierdził także, że nie zatrudniał jakichkolwiek podwykonawców. W ocenie Sądu, zasadnie w treści zaskarżonej decyzji organ dał wiarę przytoczonym powyżej zeznaniom J. R. i ustalił na tej podstawie w prawidłowy sposób stan faktyczny sprawy. Podobny obraz stanu faktycznego wyłania się z protokołów przesłuchań M. D., które miały miejsce w dniach [...] i [...]. Z zeznań tych wynika, że to W. L. działając w imieniu przedsiębiorstwa prowadzonego przez M. A. zawierał J. R. umowy o wykonanie określonych prac budowlanych przez firmę J. R., które z założenia nigdy nie miały być wykonane, a były tylko podstawą do wystawienia faktury na podstawie, której dokonywany był przelew na rachunek J. R., rzekomo tytułem zapłaty za wykonane usługi, których w rzeczywistości nie było. M. D. zeznała ponadto, że według jej wiedzy J. R. nie wykonywał żadnych prac związanych z zawartą umową podwykonawstwa, ponieważ nie miał jakiejkolwiek możliwości świadczenia tego rodzaju usług z uwagi na brak zatrudnionych pracowników i brak niezbędnej w tym zakresie infrastruktury. Odnosząc się natomiast do sformułowanego w skardze zarzutu, iż organ podatkowy pochopnie dał wiarę zeznaniom M. D., a nie wyjaśnił skąd mogła czerpać wiedzę dotyczącą opisywanych przez nią zdarzeń, należy podnieść, że przedstawiony w toku przesłuchań M. D. przebieg zdarzeń spójny jest z ustaleniami dokonanymi na podstawie zeznań J. R.. Ponadto słusznie wskazuje organ podatkowy, że treść tych zeznań nie była przez skarżącego kwestionowana w toku postępowania podatkowego. W takiej sytuacji nie można zakwestionować zeznań M. D. jako dowodu w sprawie, również z tego powodu, że okoliczności przez nią wskazane zostały potwierdzone innymi zgromadzonymi w toku postępowania dowodami. Należy także podkreślić, odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze, że organ podatkowy wiarygodnie i w sposób spójny logicznie wyjaśnia dlaczego odmawia wiary tym zeznaniom J. R., z których wynika, że miał jednak wykonywać usługi będące przedmiotem spornych faktur. Po pierwsze, należy podkreślić, że leczenie szpitalne J. R., na które powołuje się skarżący domagając się uznania zeznań J. R. za niewiarygodne, miało miejsce na przełomie [...] i [...]. W tej sytuacji zasadnie wywodzi organ podatkowy, że tego rodzaju okoliczność nie może przesądzać o tym, że złożone wcześniej zeznania są niewiarygodne i nie mogą stanowić podstawy dla ustalenia stanu faktycznego sprawy za rok 2009. Po drugie, należy podnieść, że poza stwierdzeniem o wykonywaniu usług budowlanych na rzecz przedsiębiorstwa M. A., żadne okoliczności sprawy nie wskazują, że usługi tego rodzaju były w rzeczywistości wykonywane. J. R. – twierdząc, że wykonywał usługi budowlane na rzecz przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego – nie potrafił przedstawić szczegółów rzekomej współpracy. Nie wyjaśnił, w jaki sposób wykonywał usługi budowlane, nieposiadając odpowiedniej infrastruktury. Nie potrafił też wskazać liczby pracujących dla niego pracowników i ani powiedzieć kim byli. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało – zdaniem Sądu – ponad wszelką wątpliwość, że J. R. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a zajmował się jedynie wystawianiem fikcyjnych faktur. Osoba ta nie dokonywała żadnych zakupów towarów i usług, jak również nie regulowała żadnych zobowiązań z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, nie posiadała środków transportowych, gruntów, budynków, budowli, maszyn, urządzeń, materiałów oraz wyposażenia niezbędnego do świadczenia usług wykazanych na fakturach sprzedaży, nie wskazała podwykonawców świadczących usługi, brak było również dokumentów potwierdzających wynajem środków transportowych, nie zatrudniała pracowników mogących świadczyć pracę w zakresie usług wymienianych na wystawionych fakturach. Odnosząc się do treści skargi należy także stwierdzić, że Sąd podziela argumentację organu podatkowego drugiej instancji, że ustalenie roli, jaką odgrywał w procederze wystawiania pustych faktur J. K. jest bez znaczenia dla oceny prawnopodatkowych konsekwencji wynikających z faktu wystawiania faktur, które nie dokumentują przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenie udziału J. K. w tym procederze nie może bowiem wpłynąć na ustalenia odnoszące się do faktycznego wykonywania usług budowlanych przez J. R. Raz jeszcze wypada w tym miejscu podkreślić, że – w ocenie Sądu – przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało ponad wszelką wątpliwość, że J. R. nie wykonał żadnych robót budowlanych na rzecz przedsiębiorstwa prowadzonego przez M. A.. W takiej sytuacji ustalenie roli, jaką odgrywał J. K. – czego domaga się skarżący – nie mogło wpłynąć na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego. Ponadto podkreślenia wymaga, że zarówno w treści zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę organ podatkowy dokonuje szczegółowej analizy zakresu prac wykonywanych na terenie budowy budynku przy ul. W. w W. oraz na budowie dotyczącej [...] w K. Przeprowadzona przez organ podatkowy dogłębna analiza zakresu wykonywanych prac oraz związanych z nimi kosztów nie pozostawia żadnych wątpliwości, że prowadzone przez J. R. przedsiębiorstwo E. nie wykonywało żadnych usług budowlanych. Podkreślenia wymaga, że rzekomo wykonywane prace o znacznej wartości nie zostały uwzględnione w operatach szacunkowych. Zeznania świadków (K. S., R. K. i W. L.) odnoszące się zakresu rzekomych robót wykonywanych przez J. R. różnią się i nie są konsekwentne. Trafnie także wskazuje organ podatkowy, że przyjęcie, iż prace budowlane były wykonywane przez J. R. wymaga także przyjęcia, że ich koszt był nieporównywalnie większy niż koszt bardziej skomplikowanych prac wykonywanych przez przedsiębiorstwo prowadzone przez M. A. Taka konkluzja jest natomiast sprzeczna zasadami logicznego rozumowania i nie pozwala na stwierdzenie, że J. R. za wykonywane prace otrzymywał znacząco wyższe wynagrodzenie niż oferowane było za bardziej skomplikowane usługi w ramach przedsiębiorstwa M. A. W ocenie Sądu nie bez znaczenia dla oceny treści zeznań złożonych przez W. L., z których miało wynikać, że prace budowlane w rzeczywistości były wykonywane przez J. R. jest fakt, że W. L. postawiono zarzut w zakresie związanym z fakturami VAT wystawionymi przez FUH E. J. R. na rzecz przedsiębiorstw prowadzonych przez M. A. Trafnie więc wskazuje organ podatkowy, że zeznanie złożone w postępowaniu podatkowym odmiennej treści od przyjętej linii obrony w postępowaniu karnym, mogłoby mu zaszkodzić. Odnosząc się do zarzutu zaniechania wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy należy wskazać, że organy podatkowe nie miały w niniejszej sprawie podatkowej nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktycznego wykonawcy zrealizowanych usług budowlanych na rzecz skarżącego. Organy mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. W postępowaniu podatkowym, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązuje zasada współdziałania. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika. Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Innymi słowy, podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego. Faktury wystawione przez podmioty nieistniejące, czy też nie dokumentujące faktycznych zdarzeń z udziałem tych podmiotów nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Faktura będąca podstawą zaewidencjonowania musi potwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zarówno pod względem tożsamości towaru lub usługi, którą odzwierciedla, jak również stron transakcji. W przedmiotowej zaś sprawie podatnik ewidencjonował zakupy usług budowlanych na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. "puste" faktury), bowiem nabywane przez niego usługi nie pochodziły od podmiotu wskazanego na tych [...] fakturach t.j J. R., W tych okolicznościach organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach trafnie przyjęły, że faktury wystawione przez FUH "E." J. R. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, ze organy obu instancji nie naruszyły norm procesowych i dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia norm prawa materialnego. W szczególności zaskarżona decyzja nie narusza art. 22 ust. 1 ustawy o pdof, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Trafnie wskazuje bowiem organ podatkowy, że aby konkretny wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, podatnik winien wykazać, że spełnione zostały kumulatywnie następujące warunki: niezbędnym jest wykazanie, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnik poniósł wydatek w określonej wysokości w celu uzyskania przychodu, pozostający w związku przyczynowym z przychodem; że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumentacji podatkowej wystąpiło w rzeczywistości oraz zostało należycie udokumentowane, tzn. istnieją dowody umożliwiające obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Nie spełnienie któregoś z tych wymogów pozbawia podatnika możliwości zaliczenia poniesionego faktycznie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W rozpatrywanej sprawie z ustalonego stanu faktycznego wynika natomiast, że wskazane spornych fakturach kwoty nie stanowiły wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Skoro nie były wykonywane usługi wskazane w treści faktur to nie można uznać, że został zrealizowany cel, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o pdof. Dopiero bowiem wykonanie określonej usługi pozwoliłoby na przeprowadzenie testu, czy poniesiony na nabycie tej usługi koszt stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o pdof. W konsekwencji nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 pkt 4 tej ustawy. Zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Natomiast na mocy art. 193§6 Ordynacji podatkowej jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W świetle ustalonego stanu faktycznego ksiąg rachunkowych Firmy [...] "M. A." za 2009 r. zasadnie nie uznano za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisach, w zakresie ewidencjonowania wydatków uznanych za koszt uzyskania przychodów, ponieważ nie odzwierciedlały one rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Ujęto w nich bowiem faktury, które nie potwierdzały dokonanych czynności. Mając na uwadze powyższe, nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 24a ust. 1 ustawy o pdof w związku z art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o pdof osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a–22o. Natomiast na mocy art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Niedopuszczalne jest dokonywanie w dowodach księgowych wymazywania i przeróbek. Na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Niedopuszczalne jest dokonywanie w dowodach księgowych wymazywania i przeróbek. Księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Sformułowane w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia z uwagi na stwierdzenie, że wskazane w spornych fakturach usługi budowlane nie były w rzeczywistości wykonane przez wystawcę tych faktur. Końcowo, odnosząc się do argumentacji podniesionej w piśmie procesowym z dnia [...], należy stwierdzić, że podniesione tam zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. W piśmie tym skarżący podnosi, że ustalenia organów podatkowych pomijają całkowicie fakt umorzenia postępowania śledztwa prowadzonemu przeciwko skarżącemu oraz zarzuca organom podatkowym, że ignorują tezy wyrażane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych o sygnaturach C-80/11 i C-142/11. Odnosząc się do treści pisma procesowego skarżącego należy podkreślić, że w zakresie w jakim powołuje się on na postanowienie Prokuratury Okręgowej w Ł. o umorzeniu śledztwa w części przeciwko M. A. z dnia [...], treść uzasadnienia tego postanowienia w całości potwierdza ustalenia poczynione przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano bowiem, że przyczyną umorzenia śledztwa jest brak po stronie skarżącego znamienia winy w zakresie zarzucanych mu przestępstw. Jednocześnie w sposób jednoznaczny w uzasadnieniu stwierdzono, że J. R. nie wykonywał żadnych prac dla firm prowadzonych przez skarżącego, a wystawione faktury miały charakter faktur pustych. Tym samym ustalenia prokuratury zbieżne są z ustaleniami organów podatkowych w zakresie stwierdzenia, czy sporne faktury dokumentują przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie pozostawiając żadnych wątpliwości, że faktury nie potwierdzają żadnych realnych transakcji. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez skarżącego wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzeczeń NSA należy podkreślić, że zapadły one na gruncie zharmonizowanego w prawodawstwie Unii Europejskiej podatku od wartości dodanej i tez w nich zawartych nie można wprost odnosić do podatku dochodowego od osób fizycznych, który nie jest przedmiotem harmonizacji w prawie unijnym. Zasadniczo odmienna konstrukcja obu podatków, a przede wszystkim znacząco różna rola faktury w obu podatkach nie pozwala na stwierdzenie, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o pdof za koszt uzyskania przychodów można uznać kwoty wskazane w fakturze, w sytuacji gdy faktura ta nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Z treści powołanych wyroków wynika bowiem swoisty wyjątek pozwalający podatnikom podatku od towarów i usług na odliczenie podatku naliczonego, wynikającego z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu transakcji, po spełnieniu warunków, o których mowa w tych wyrokach. Wyjątku tego w żadnym wypadku nie można jednak rozszerzać na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga bowiem ponownie, że kluczowe dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest stwierdzenie, że został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Brak jakiegokolwiek zdarzenia – mimo jego wskazania w fakturze – powoduje, że nie sposób wykazać, iż jakikolwiek cel, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o pdof może zostać zrealizowany. Wyjątku od tej zasady nie przewiduje obowiązujące ustawodawstwo, wyjątku takiego nie można także wywieść z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej lub krajowych sądów administracyjnych. Tym samym faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu czynności nie może stanowić podstawy do uznania wymienionej w jej treści kwoty za koszt uzyskania przychodu, bez względu na okoliczności związane z jej wystawieniem i stan wiedzy podatnika co do jej rzetelności. Konkludując, należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. w treści zaskarżonej decyzji dokonał trafnych ustaleń przyjmując, że J. R. w 2009 r. nie wykonywał żadnych usług budowlanych na rzecz przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego M. A. Podobnie za rok 2006 orzekł WSA w Poznaniu w wyrokach z dnia 17 listopada 2011 r. o sygnaturach: I SA/Po 597/11 (w przedmiocie podatku od towarów i usług) oraz I SA/Po 545/11 (w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych). Tym samym zasadnie ustalono, że faktury: nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł + VAT [...] zł; nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł + VAT [...] zł, nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł + VAT [...] zł; nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł + VAT [...] zł, nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji. W konsekwencji kwoty w nich wskazanie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o pdof, gdyż nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz stwierdzając brak uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nie objętym skargą, w ocenie Sądu nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.