I SA/Po 510/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as.sąd. WSA Roman Wiatrowski(spr.) Protokolant: sekr. sąd Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2006 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego M.P. kwotę 106,00 zł (sto sześć złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ S. Zapalska /-/W. Zygmont I SA/ Po 510/06 UZASADNIENIE M. P. pismem z dnia [...]r. wstąpił do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2001r. W uzasadnieniu wniosku, podatnik powołując się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.: dalej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) wniósł o zwrot nienależnie, jego zdaniem, potrąconego w formie zaliczek, podatku dochodowego, od otrzymanego za okres od [...]r. do [...]r. uposażenia, wypłaconego przez płatnika tj. Ośrodek Szkolenia Kierowców - Jednostka Wojskowa w O. Podatnik wskazał, że w powyższym okresie został oddelegowany do pełnienia służby poza granicami kraju, w Polskim Kontyngencie Wojskowym. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...]r. wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002r. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż pobrane M. P., w okresie od [...]r. do [...]r., przez płatnika - Jednostkę Wojskową w O., zaliczki na podatek dochodowy, dotyczyły uposażenia i inny należności otrzymywanych w kraju. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że należności te nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem organu podatkowego I instancji art. 21 ust. 1 pkt83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) żołnierzy, policjantów i pracowników cywilnych wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy. Od decyzji tej M. P. odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej. W odwołaniu podatnik zarzucił organowi I instancji, że ten naruszył art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnoszący odwołanie powołując się na orzecznictwo innych organów podatkowych oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zajął stanowisko, iż wypłacone mu wynagrodzenie w okresie pełnienia służby poza granicami kraju w Polskim Kontyngencie Wojskowym wolne jest od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem podatnika, ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego od osób fizycznych należności, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez wskazanie osób uprawnionych do skorzystania z tego przywileju, nie dokonując jednoczenie, wbrew twierdzeniu organu I instancji, wyłączenia zastosowania zwolnienia ze względu na określony tytuł wypłaty. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż w odpowiedzi na zapytanie Naczelnika Urzędu Skarbowego, Jednostka Wojskowa w L. potwierdziła, iż należności wykazane we wcześniej nadesłanym zaświadczeniu z dnia [...]r., dotyczyły uposażenia i nagrody rocznej, wypłaconych z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym stanowisku w kraju. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2001, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W opinii organu podatkowego II instancji zastosowanie tego przepisu uzależnione było od spełnienia łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, wypłacone należności musiały być bezpośrednio związane z pobytem tych osób poza granicami kraju oraz - po drugie - należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. W związku z tym - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje wypłaconych podatnikowi wynagrodzeń (uposażeń) wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy. Natomiast organ odwoławczy dokonując oceny zebranych w sprawie dowodów stwierdził, iż żądanie podatnika stwierdzenia nadpłaty dotyczy wynagrodzenia wypłacanego ze stosunku pracy. Organ odwoławczy dokonując oceny załączonych dowodów stwierdził, iż żądanie podatnika stwierdzenia nadpłaty dotyczy wynagrodzenia wypłacanego ze stosunku pracy, które to przysługiwało podatnikowi na podstawie §2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa ( Dz.U. Nr 115, poz.1198). W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, do wypłaconych wynagrodzeń zastosowanie ma przepis art.12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył M. P. Zaskarżonej decyzji, strona skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniosła o jej uchylenie. Zdaniem podatnika obowiązujące w 2002 roku przepisy nie rozgraniczały jakie należności pieniężne są wolne od podatku, a jakie nie. Strona skarżąca wywodzi, że przepis art. 21 ust.1 pkt 83 nie zawierał rozgraniczenia uposażenia żołnierza wynikającego ze stosunku służbowego od innych należności. O zastosowaniu zwolnienia miał przesądzać sam fakt pełnienia służby w Polskim Kontyngencie Wojskowym. Natomiast jak wskazuje podatnik, zmiana przepisu w nadanym mu przez organy podatkowe znaczeniu nastąpiła dopiero od 1 stycznia 2003r. Na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2006r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego FSK 766/06, III S.A. 820/06 z 18 lipca 2005r. oraz WSA- ISA/Po 940/05 z 18 maja 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 z późn. zm. dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo i nie jest sporny. W świetle przedłożonego zaświadczenia Polskiego Kontyngentu Wojskowego w Tymczasowych Siłach ONZ (k. 2 kat administracyjnych), nie budzi wątpliwości, że M. P. w okresie, za który żąda stwierdzenia nadpłaty tj. [...]r. do [...]r., pełnił służbę w Polskim Kontyngencie Wojskowym. Nie jest również kwestią sporną, że w okresie od [...]r. do [...]r. podatnik otrzymał należności będące uposażeniem i nagrodą roczną wypłacone z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym stanowisku w kraju (pismo Jednostki Wojskowej w L. z dnia [...]r., k. 17 akt administracyjnych). Istota sporu sprowadza się natomiast do wykładni przepisu art.21 ust.1 pkt.83) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w 2001 r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle. Właśnie ścisła wykładnia art.21 ust.1 pkt 83 ustawy prowadzi do wniosku, że stanowisko zajęte w rozpatrywanej przez organy podatkowe sprawie nie było trafne. Zdaniem Sądu przemawiają za tym następujące argumenty. Po pierwsze należało sięgnąć do słownikowej definicji pojęcia "należności", zgodnie z którą jest to "kwota, suma, którą komuś trzeba wypłacić (...), należność za pracę" (por. Słownik języka polskiego, PWN , Warszawa 1984, str.267). Zgodnie z art.11 ust.1 ustawy z dnia 17 grudnia 1974r. o uposażeniu żołnierzy (tekst jednolity Dz.U. z 1992r. Nr 5 poz. 18 z późn. zm.) uposażenie żołnierza składa się z uposażenia według stopnia wojskowego i uposażenia według stanowiska służbowego. Stosownie zaś do art. 15 ust. 1 żołnierze zawodowi otrzymywali dodatki do uposażenia: kwalifikacyjny, specjalny oraz dodatki uzasadnione szczególnymi właściwościami lub warunkami służby wojskowej albo miejscem pełnienia służby. Oznacza to, że uposażenie przysługujące żołnierzom jest jedną z należności, jakie otrzymują oni z racji pełnionej służby. Jeżeli zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2002r zwalniał od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacone żołnierzom pełniącym służbę poza granicami państwa, to obejmował on wszelkie należności wypłacane tym żołnierzom, także uposażenie jako należność wypłacaną z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju. Po drugie, za taką właśnie ścisłą wykładnią art.21 ust.1 pkt. 83 ustawy przemawia fakt, że ustawodawca dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. dokonał jego zmiany, uzupełniając przepis tego artykułu o dodane po średniku zdania, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Należy zdaniem Sądu uznać, że u podstaw tej zmiany leżało przekonanie ustawodawcy, że bez tego ograniczenia zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowione na mocy tego przepisu ma zbyt szeroki zakres. Ustawodawca musiał mieć jednocześnie świadomość, że każdorazowa zmiana bądź uściślenie przepisu, którego wykładnia była wcześniej niejednolita, stanowi dodatkowy argument za uznaniem, że pewne stany faktyczne objęte tą zmianą przed jej wprowadzeniem bez tej zmiany daną normą objęte nie były. Na gruncie prawa podatkowego i wyłączenia określonych przychodów ze zwolnienia podatkowego oznacza to, że wprowadzenie uściślenia lub jednoznacznego wyłączenia do przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe przemawia za uznaniem, że przychody po zmianie ewidentnie wyłączone z określonego zwolnienia przed tą zmianą tym zwolnieniem były objęte. W omawianej sprawie prowadzi to do prostego wniosku, że do czasu wprowadzenia takiego ograniczenia, to jest do 31 grudnia 2002 r., zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy objęte były wszystkie należności wypłacane żołnierzom skierowanym do służby poza granicami kraju. Nie można, bowiem przyjmować, aby racjonalny ustawodawca wprowadzał nowelizację tego przepisu jedynie w celu jego prawidłowej interpretacji. Zmianę tą uznać należy zatem za normodawczą. Po trzecie wreszcie za taką interpretacją przemawia wykładnia historyczna. Należności objęte zwolnieniem zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, w tym także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, muszą być związane ze skierowaniem żołnierzy do udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, tj. muszą być powiązane z celami, realizacji których zwolnienie służy. Inaczej kwestię tą uregulowano na gruncie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 z późn. zm.; dalej rozporządzenie z dnia 24 marca 1995 r.). W § 9 ust. 1 pkt 26 tego rozporządzenia zwolniono od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...]r., sygn. akt III SA 206/02 (nie publikowany), "powyższe rozporządzenie Ministra Finansów utraciło moc z dniem 1 stycznia 2001 roku, kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104)", na mocy której do art. 21 ust.1 ustawy dodany został pkt 83 w brzmieniu "należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, a Sąd rozpatrujący niniejszą skargę w obecnym składzie, pogląd ten w pełni podziela, z nowego brzmienia przepisu nie wynikało, aby zwolnienie od podatku obejmowało wyłącznie te należności, które podatnik otrzymał w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa, dotyczy bowiem wszelkich należności pieniężnych wypłaconych żołnierzom lub policjantom. Przemawia za tym ten fakt, że w nowym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy pominięto zwrot "w związku z..", który przesądzał o wcześniejszej interpretacji przepisów cytowanego rozporządzenia. Z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że warunek udziału podatnika w siłach wojskowych użytych poza granicami kraju w celu udziału w misji pokojowej został przez M. P. spełniony. W trakcie pełnienia przez niego służby w L. otrzymywał on wynagrodzenie ze stosunku służbowego od Jednostki Wojskowej w O. Za logiczny wobec tego należy uznać wniosek, że otrzymywane przez niego wynagrodzenie z tytułu wykonywanej służby było związane z tą służbą niezależnie od tego czy była ona wykonywana w kraju, czy w ramach oddelegowania - poza granicami w trakcie misji pokojowej. Podkreślenia wymaga także to, że analizowany przepis w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. mówił ogólnie o należnościach nie wskazując jednocześnie, iż miały one pozostawać w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaną poza granicami służbą, na co błędnie wskazywały organy podatkowe. Przepis ten także nie różnicował należnych podatnikowi kwot, ani też nie wyłączał z możliwości objęcia przywilejem podatkowym żadnych elementów wynagrodzenia, w tym uposażenia wypłacanego w kraju w ramach stosunku służbowego. W takim przypadku nie można uznać za zasadne stanowiska, że przepis wyłączał możliwość zwolnienia z podatku dochodowego od wypłaconych należności pieniężnych, wynikających ze stosunku służbowego w kraju, jeżeli w ramach tego stosunku żołnierz oddelegowany został do pełnienia służby poza granicami w misjach pokojowych i z tego tytułu nie otrzymywał oddzielnego uposażenia. W szczególności nie można uznać by takie dodatkowe uposażenie objęte zwolnieniem stanowiły jedynie diety wypłacone przez międzynarodową organizację jaką stanowi ONZ. Na rozprawie, dla wykazania poprawności stanowiska zajętego przez organy podatkowe, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego FSK 766/06, III S.A. 820/06 z 18 lipca 2005r. oraz WSA- ISA/Po 940/05 z 18 maja 2006r. Godzi się zauważyć, że w zakresie wykładni art.21 ust.1 pkt.83) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 2001 i 2002, w orzecznictwie sądów administracyjnych zapadały również orzeczenia zgodne z orzeczeniem wydanym przez skład Sądu rozpatrujący niniejszą sprawę, (por. cytowany wyrok NSA z dnia 20.12.2002 r., w sprawie sygn. akt III SA 206/02, niepubl.; oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 11.02.2005 r., w sprawie III SA/Wa 1731/04, publ. LEX nr 163824). Ponadto w tożsamym, z rozpatrywanym, stanie faktycznym i prawnym, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wydał odmiennego od wydanego w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia. Wskazany przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej wyrok I S.A./Po 940/05 z 18 maja, odnosił się do stanu faktycznego zaistniałego w 1999r., kiedy zastosowanie miał wspomniany wyżej § 9 ust.1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995r., wyraźnie wówczas wskazujący, że zwolnienie ma zastosowanie do należności pieniężnych wypłacanych żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z ich wyznaczeniem do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić zakres zastosowania przepisu art.21 ust.1 pkt.83) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. w podanym powyżej znaczeniu. Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości 106,- zł. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a. /-/ R. Wiatrowski /-/ S. Zapalska /-/W. Zygmont