I SA/Po 510/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2025 r. sprawy ze skargi E. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 maja 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 zł (słownie sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. E. S.A. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając opis stanu faktycznego skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlanej (PKD [...]: pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane), specjalizując się w remontach specjalistycznych urządzeń i instalacji przemysłowych (w szczególności dla przemysłu elektroenergetycznego, chemicznego, metalowego). Głównym przedmiotem działalności wnioskodawczyni jest wykonywanie usług montersko-spawalniczych. Skarżąca realizuje projekty inwestycyjne i modernizacyjne zarówno w miejscu siedziby, jak również współpracują na rynkach zewnętrznych z innymi firmami na terenie kraju oraz za granicą. W celu świadczenia usług zatrudniani są wykfalifikowani pracownicy na podstawie umowy o pracę. Pracownicy otrzymują aneks do umowy o pracę określający warunki płacy i pracy (w tym również zmianę miejsca pracy) na czas wykonywania projektów poza siedzibą skarżącej. Skarżąca wskazała, że w przedstawionym staniem faktycznym nie mamy do czynienia z podróżą służbową na polecenie pracodawcy w rozumieniu art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1965 – dalej w skrócie: "k.p.") w związku z czym pracownikom nie są wypłacane diety ani żadne inne należności i świadczenia z tym związane. W związku z realizacją kontraktów, które odbywają się w miejscach znacznie oddalonych od siedziby skarżącej, pracodawca jest odpowiedzialny za poszukiwanie, wynajem oraz finansowanie miejsc noclegowych dla pracowników. Noclegi te są udostępniane wyłącznie na czas wykonywania obowiązków związanych z danym projektem. Pracownicy są kwaterowani w pokojach wieloosobowych, a zapewnione zakwaterowanie dotyczy tylko okresu realizacji zlecenia. Wnioskodawczyni świadczy szereg usług zewnętrznych zarówno w kraju, jak i za granicą, co skutkuje tym, że pracownicy, którzy zakończą wykonywanie obowiązków na jednym projekcie, są następnie delegowani do pracy w kolejnej lokalizacji. W związku z tym miejsce zakwaterowania pracowników ulega częstym zmianom i nie stanowi stałego, długoterminowego miejsca ich zamieszkania. Zapewnienie zakwaterowania leży w interesie pracodawcy, ponieważ jest to niezbędne do zapewnienia pracownikom odpowiednich warunków do prawidłowego wykonywania obowiązków pracowniczych. Ponadto, umożliwia to właściwą realizację usług objętych konkretnym zleceniem, co ma kluczowe znaczenie dla efektywności i jakości wykonania powierzonych zadań. Korzystanie z bezpłatnych noclegów leży w interesie pracodawcy, a nie pracowników, ponieważ to pracodawca, zapewniając miejsca zakwaterowania, umożliwia pracownikom prawidłowe wykonywanie powierzonych im obowiązków służbowych. W przeciwnym razie realizacja zadań zawodowych w określonych lokalizacjach byłaby niemożliwa. Ponadto, finansowanie przez pracodawcę noclegów nie wiąże się z żadną korzyścią majątkową dla pracowników, gdyż osoby przebywające na delegacji wciąż posiadają stałe miejsce zamieszkania oraz ośrodek życia w miejscowości, w której na co dzień zamieszkują. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego skarżąca sformułowała następujące pytania: 1) Czy wartość finansowanych przez nią noclegów pracowniczych, z których korzystają jej pracownicy - ze względów organizacyjnych - w okresach wykonywania pracy (zarówno w kraju, jak i za granicą), stanowi przychód pracowników ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"), a w konsekwencji czy skarżąca powinna pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy? 2) Czy można różnicować kwestię opodatkowania w zależności od tego czy pracodawca kwateruje pracowników podczas świadczenia pracy za granicą lub w kraju W ocenie wnioskodawczyni sfinansowanie i udostępnienie przez pracodawcę zakwaterowania pracownikom oddelegowanym do pracy poza stałe miejsce jej wykonywania (zarówno w kraju, jak i za granicą) nie stanowi przychodu tych pracowników w rozumieniu ustawy o PDOF. Uzasadniając swoje zapatrywanie skarżąca wskazała, że noclegi nie są zapewniane w interesie pracowników, ale wyłącznie w interesie pracodawcy. Zapewniając pracownikom noclegi pracodawca gwarantuje sobie przede wszystkim terminowe wykonanie zobowiązań wobec kontrahentów. Wydatki ponoszone przez pracodawcę na noclegi pracowników nie mają na celu zaspokojenia potrzeb osobistych pracowników, niezwiązanych ze stosunkiem pracy - pracodawca ponosi je wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb swoich oraz klientów, którzy oczekują sprawnej i bardzo często niezwłocznej obsługi zgłaszanych zleceń i, którzy płacą z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 maja 2025 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, że całokształt przepisów k.p. wskazuje, że oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Podkreślono, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 k.p. W rozpatrywanej sprawie miejscem wykonywania pracy przez pracowników skarżącej będzie konkretna budowa, a wykonywania pracy w ramach oddelegowania nie można utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika (tu: poprzez zawarcie stosownego aneksu do umowy o pracę). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży – wbrew twierdzeniu wnioskodawczyni – w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatków, jakie musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków pracowniczych. Z tych względów w ocenie organu uznać należy, że przyjęcie przez pracowników świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania (noclegów pracowniczych) następuje za zgodą pracowników oraz przynosi im wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatków). Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracowników. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – sfinansuje pracownikom zakwaterowanie (noclegi pracownicze) stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń będzie stanowić dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Zauważono przy tym, że świadczenie dotyczące zapewnienia pracownikom zakwaterowania (noclegów pracowniczych) może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 powołanego aktu. Zauważono również, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł wskazany ostatnio przepis to niewątpliwie świadczenie takie zalicza do przychodu, zwolnionego z opodatkowania w konkretnej wysokości. Odnosząc się do dyrektyw w zakresie delegowania pracowników wskazano m.in., że nie są one przepisami prawa podatkowego i mogą mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla oceny wykładni i stosowania przepisów prawa podatkowego. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o PDOF poprzez błędną wykładnie i uznanie jako przychód ze stosunku pracy kosztów poniesionych przez pracodawcę na zapewnienie noclegów pracownikom, podczas gdy wydatki te są związane wyłącznie z celami służbowymi, a nie osobistymi pracowników. Pracownicy nie otrzymują żadnego przysporzenia finansowego ani świadczenia z tego tytułu, a jedynie zapewnienie noclegu w związku z realizowaniem obowiązków służbowych na rzecz pracodawcy. W związku z tym, wydatki te nie powinny być kwalifikowane jako przychód ze stosunku pracy.; 2) art. 11 ust. 1 i 2 a-b w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF poprzez błędną wykładnie prowadzącą do konkluzji, że zapewnienie pracownikom świadczeń w postaci zapewnienia noclegu i zakwaterowania, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, a w konsekwencji uznanie, że strona winna wypełniać w odniesieniu do ww. świadczeń obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych; 3) art. 32 ust. 1 ustawy o PDOF poprzez błędną wykładnię i uznanie Spółki jako płatnika, zobowiązanego do obliczania i pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie poniesionych przez pracodawcę wydatków na noclegi dla pracowników, podczas gdy zapewnienie pracownikom noclegu w określonym stanie faktycznym nie stanowi dla nich przychodu, a zatem nie aktualizuje się obowiązek określony w tym przepisie; 4) art. 7 dyrektywy 96/71/WE z 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług oraz art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 dyrektywy 2014/67/UE z 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE poprzez ich niewłaściwą wykładnie, podczas gdy z opisu stanu faktycznego wynika, że pracownicy wykonują również pracę za granicą, a zatem koszty oddelegowania pracownika za granicę takie jak np. koszty jego zakwaterowania w miejscu oddelegowania, nie powinny być ujmowane w częściach składowych należnego mu wynagrodzenia, a ponadto niewłaściwa wykładania doprowadza do różnicowania sytuacji prawnej w której w ramach tego samego pracodawcy inaczej będą rozliczani pracownicy świadczący pracę za granicą i korzystający z regulacji unijnych (wykluczających przychód w tytułu zakwaterowania), a inaczej pracownicy krajowi; 5) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") przez naruszenie zasady praworządności i wydanie interpretacji w sposób naruszający przepisy ustawy o PDOF, a w konsekwencji załatwienie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 6) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych powoływanych przez skarżącą, nie poddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu wartość sfinansowanych przez skarżącą noclegów pracowniczych stanowić będzie przychód pracowników ze stosunku pracy, mogący przy tym skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PDOF. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie stojąc na stanowisku, że w sprawie brak będzie przychodu. Podnosi przy tym, że wszystkie opisane we wniosku świadczenia związane z zakwaterowaniem pracowników należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Rację w sporze należało przyznać skarżącej. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie z kolei z art. 12 ust. 3 powołanego aktu, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Jak stanowi zaś art. 11 ust. 2 ustawy o PDOF, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Stosownie zaś do postanowień art. 11 ust. 2a analizowanego aktu, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców; 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu; 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; 4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Stosownie do postanowień art. 11 ust. 2b ustawy o PDOF, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Ustawa o PDOF nie definiuje pojęcia nieodpłatnych oraz częściowo odpłatnych świadczeń, precyzując jedynie w art. 11 ust. 2, 2a, 2b i 2c sposób ich ustalania. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy [tak: uchwała NSA z 24 października 2011 r., II FPS 7/10]. Również w wyroku TK z 08 lipca 2014 r., K 7/13 wskazano, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). W ocenie Sądu istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają rozważania NSA poczynione m.in. w wyrokach z 9 maja 2024 r., II FSK 951/21, 01 sierpnia 2023 r., II FSK 270/21 oraz II FSK 1246/21. W orzeczeniach tych dokonano szerokiej analizy unormowań unijnych uznając, że mają one wpływ na rozstrzygnięcie spornego w niniejszej sprawie zagadnienia. W orzeczeniach tych odwołano się w szczególności do dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. UE. L. z 1997 r. Nr 18, str. 1 z późn. zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 96/71/WE") jak i dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniającej rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym (Dz. U. UE. L. z 2014 r. Nr 159, str. 11 – dalej w skrócie: "dyrektywa 2014/67/UE") W ślad za powołanymi orzeczeniami NSA należy wyjaśnić, że początkowo, od 1 maja 2004 r., implementacja przepisów dyrektywy 96/71/WE znajdowała się w przepisach art. 67(1) do art. 67(4) k.p. Jednakże po wejściu w życie dyrektywy 2014/67/UE unormowania dotyczące pracowników delegowanych znalazły się w odrębnej ustawie. Jest to ustawa z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 73 - dalej w skrócie: "u.d.p."). W art. 3 u.d.p. zawarto definicje legalne pracodawcy delegującego pracownika z terytorium kraju (pkt 5) oraz pracownika delegowanego z terytorium kraju (pkt 7). Tym pierwszym jest pracodawca mający siedzibę, a w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - stałe miejsce wykonywania takiej działalności, na terytorium kraju: a) kierujący tymczasowo pracownika w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, do pracy na terytorium tego państwa: - w związku z realizacją umowy zawartej przez tego pracodawcę z podmiotem prowadzącym działalność na terytorium innego państwa członkowskiego, - w oddziale lub przedsiębiorstwie należącym do grupy przedsiębiorstw, do której należy ten pracodawca, prowadzącym działalność na terytorium tego państwa członkowskiego, - jako agencja pracy tymczasowej; b) będący agencją pracy tymczasowej, w przypadku gdy taka agencja kieruje pracownika do pracodawcy użytkownika na terytorium kraju lub innego państwa członkowskiego, który następnie kieruje tymczasowo tego pracownika do pracy na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 3 pkt 5 u.d.p.). Tym drugim jest pracownik delegowany z terytorium kraju – pracownik w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, wykonujący pracę na terytorium kraju, tymczasowo skierowany do pracy na terytorium tego państwa przez pracodawcę delegującego pracownika z terytorium kraju (art. 3 pkt 7 u.d.p.). Jednakże poza wskazanymi definicjami legalnymi w u.d.p. brak jest innych unormowań, które odnosiłyby się wprost do praw i obowiązków tej kategorii podmiotów. Znajduje się w niej zaś unormowanie, dotyczące pracodawcy delegującego pracownika na terytorium kraju, zgodnie z którym określono m.in. warunki zatrudnienia dotyczące wynagrodzenia za pracę. W unormowaniu tym przewidziano, że do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 4 ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium kraju nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków (art. 4 ust. 5 u.d.p.). Jednocześnie należy wskazać, że w dyrektywie 96/71/WE na skutek nowelizacji obowiązującej od 29 lipca 2018 r. zmieniona została zasadniczo treść art. 3 dotyczącego warunków zatrudnienia. Dodano mianowicie w ust. 1 dodatkowo lit. h) oraz i), jak również całkowicie zmieniono brzmienie ust. 7. Wszystkie te regulacje dotyczą dodatków lub zwrotu wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania pracowników delegowanych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i), dyrektywy 96/71/WE Państwa Członkowskie zapewniają, bez względu na to, jakie prawo ma zastosowanie do danego stosunku pracy, by przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 1 ust. 1, gwarantowały, w oparciu o zasadę równego traktowania, pracownikom, którzy zostali delegowani na ich terytorium, stosowanie warunków zatrudnienia obejmujących następujące zagadnienia, które w Państwie Członkowskim, gdzie wykonywana jest praca, określane są przez: - przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, i/lub - umowy zbiorowe lub orzeczenia arbitrażowe uznane za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8: h) warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy; i) stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Lit. i) ma zastosowanie wyłącznie do wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania ponoszonych przez pracowników delegowanych, jeżeli wymaga się od nich podróży do i z ich normalnego miejsca pracy w Państwie Członkowskim, na terytorium którego zostali delegowani, lub jeżeli zostali czasowo wysłani przez swojego pracodawcę z tego normalnego miejsca pracy do innego miejsca pracy. Do celów niniejszej dyrektywy pojęcie wynagrodzenia jest określane zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką Państwa Członkowskiego, na którego terytorium pracownik jest delegowany, i oznacza wszystkie elementy składowe wynagrodzenia obowiązkowe na mocy krajowych przepisów ustawowych, wykonawczych lub administracyjnych, lub na mocy umów zbiorowych lub orzeczeń arbitrażowych, które zostały uznane w tym Państwie Członkowskim za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8. Sposób kwalifikowania przez prawodawcę unijnego dodatków z tytułu delegowania określa obecnie art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71/WE. Zgodnie z nim dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca, bez uszczerbku dla ust. 1 akapit pierwszy lit. i, dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy. W przypadku gdy warunki zatrudnienia mające zastosowanie do stosunku pracy nie określają, czy i które składniki dodatku z tytułu delegowania są wypłacane w formie zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, a które są częścią wynagrodzenia, uznaje się, że cały dodatek jest wypłacany w formie zwrotu wydatków. Ponadto z art. 4 ust. 3 lit. f) dyrektywy 2014/67/UE wynika, że do oceny, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych może należeć w szczególności fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów. Z powyższych unormowań wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego Państwa Członkowskiego UE do innego kraju. Dotyczy to pracodawcy w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 96/71/WE, czyli będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność w Państwie Członkowskim, który w ramach świadczenia usług poza jego granicami deleguje pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Do tej kategorii zalicza się zgodnie ze wskazanym powyżej krajowym unormowaniem wynikającym z art. 3 pkt 5 u.d.p. pracodawcę delegującego pracownika z terytorium kraju. Godzi się w tym miejscu także zauważyć, że zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 5 u.d.p. (które to przepisy dotyczą obowiązku zapewnienia odpowiednich warunków zatrudnienia), zobowiązuje się pracodawcę delegującego pracownika na terytorium kraju do zapewnienie warunków zatrudnienia, w tym wynagrodzenia, do którego nie wlicza się zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Stanowi o tym jak już wskazano powyżej art. 4 ust. 5 u.d.p., stosownie do którego do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium kraju nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków. Zdanie drugie tego ustępu wprowadza zatem domniemanie, że jakiekolwiek dodatki do wynagrodzenia pracownika delegowanego, którym nie można przypisać wprost charakteru wynagrodzenia za świadczoną pracę, należy uznawać za zwrot wydatków pracownika takich jak: koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Nie są one jednak uznawane za wynagrodzenie za pracę. Nie ma też podstaw aby różnicować w zakresie nałożonych obowiązków sytuację prawną pracodawcy delegującego pracownika z terytorium kraju tylko z tego powodu, że krajowy legislator nie wskazał takowych w u.d.p. Jak już wskazano powyżej zapisy art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) dyrektywy 96/71/WE z uwagi na zasadę równego traktowania pracowników delegowanych, nakazują w ramach warunków zatrudnienia zapewniać warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy, bądź stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Są to zatem świadczenia odrębne od wynagrodzenia za pracę ponoszone przez pracodawcę z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników delegowanych "daleko od normalnego miejsca pracy i daleko od domu". Pracownicy delegowani powinni mieć bowiem zapewnione w warunkach delegowania takie warunki, które zapewnią im odpowiedni standard bytowania bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia. Zapisy o konieczności zapewnienia przez pracodawców pracownikom delegowanym warunków zakwaterowania lub dokonywania zwrotu wydatków z tytułu podróży, wyżywienia i zakwaterowania, które nie mogą być uznawane za część wypłaconego pracownikom delegowanym wynagrodzenia wskazują jednoznacznie, że są to obowiązki pracodawcy, który zobowiązany jest je pokrywać niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń. Sformułowanie o "zwrocie wydatków" wskazuje jednoznacznie, że obowiązek ich pokrycia spoczywa na pracodawcy delegującym pracownika do innego Państwa Członkowskiego, także w przypadku, gdy zostały one poniesione w interesie pracodawcy przez samego pracownika. Wyrażenie mówiące o "zwrocie wydatków" oznacza bowiem w tym przypadku oddanie, zwrócenie kosztów, które pracownicy delegowani musieli ponieść za pracodawcę. Sformułowania dyrektywy 96/71/WE dotyczące warunków zatrudniania pracowników delegowanych stanowiące o wykonywaniu przez nich pracy "daleko od ich normalnego miejsca pracy" oraz "daleko od domu z powodów zawodowych" wskazują, że pracownicy delegowani co do zasady swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę (a raczej każdorazowych aneksów zmieniających miejsce wykonywania pracy w ramach delegowania) - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów, czy podróży. Na tle poczynionych powyżej rozważań należy wskazać, że organy państwa zobowiązane do dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego w zgodzie z regulacjami dyrektyw. Wynikające z dyrektywy zobowiązanie Państw Członkowskich do osiągnięcia rezultatu przewidzianego przez dyrektywę, podobnie jak przewidziany na mocy art. 5 Traktatu (przenumerowanego przez Traktat z Amsterdamu na art. 10 WE [a po wejściu w życie Traktatu z Lizbony - na art. 4 ust. 3 TUE]) obowiązek podjęcia wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczególnych w celu zapewnienia wykonania tego zobowiązania, ciąży na wszystkich organach Państw Członkowskich, w tym, w ramach ich jurysdykcji, również na sądach. Wynika stąd, że stosując prawo krajowe, bez względu na to, czy sporne przepisy zostały przyjęte przed czy po wydaniu dyrektywy, sąd krajowy, który musi dokonać jej wykładni, powinien tego dokonać, tak dalece jak to tylko możliwe, zgodnie z brzmieniem i celem dyrektywy, po to, by osiągnąć przewidywany przez nią rezultat [por. wyrok TS z 13 listopada 1990 r., C-106/89, pkt 8]. Na podkreślenie zasługuje przy tym ten fragment powołanego wyroku gdzie akcentuje się obowiązek wykładni zgodnej z brzmieniem i celem dyrektywy tak dalece, jak to tylko możliwe. W konsekwencji świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy w innym UE nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i na potrzeby podatku dochodowego. W konsekwencji powyższego uznać należy, że niezależnie od art. 21 ust. 1 pkt 19 powołanego ostatnio aktu, limitującego zwolnienie od podatku kosztów zakwaterowania wyłącznie do kwoty 500 zł miesięcznie, koszty zakwaterowania poniesione przez pracodawcę delegującego pracownika w ramach świadczenia usług do innego państwa członkowskiego UE nie stanowią w ogóle przychodu pracownika. Pytania skarżącej zamieszczone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyły zarówno pracowników kwaterowanych za granicę oraz kwaterowanych na terenie kraju. W ocenie Sądu wszystkie świadczenia związane z zakwaterowaniem przez skarżącą należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Aprobata innego rodzaju rozwiązania prowadziłaby do pośredniej dyskryminacji pracowników w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy delegowanej w zależności od miejsca jej wykonywania. Tego rodzaju sytuacja byłaby niezgodna ze standardami demokratycznego państwa prawnego wywodzonego z art. 2 Konstytucji RP, jak i zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. W świetle powyższych rozważań za trafne należało uznać zarzuty skargi naruszenia przepisów ustawy o PDOF. Z uwagi na dokonanie nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego za trafne należało uznać również zarzuty podnoszące naruszenie zasady legalizmu (art. 120 O.p.) jak i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnego rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.).