I SA/Po 515/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2015 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. Oddział w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2007 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy [...] z dnia [...], Nr [...]; II. umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2012 r. [...] Sp. z o.o. Oddział [...] w [...] (obecnie [...] Sp. z o.o. Oddział w [...]) wystąpiła do Burmistrza Gminy [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości [...] zł oraz o zwrot nadpłaty. Jednocześnie Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r., w której umniejszyła podstawę opodatkowania budowli. W argumentacji wniosku Spółka podniosła, że w pierwotnie zadeklarowanej podstawie opodatkowania budowli ujęto wartość przedmiotów, które nie stanowiły obiektów budowlanych lub obiekt budowlany stanowi włącznie ich część, a mianowicie: kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punków pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych. Powołując się na Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych Spółka utrzymywała, że przez obiekty budowlane rozumieć należy konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Biorąc pod uwagę powyższe a także "najnowszą linię orzeczniczą sądów administracyjnych", w której akcentowano, iż w przypadku instalacji i urządzeń technicznych oraz maszyn, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winny podlegać tylko części budowlane, strona uznała, że do podstawy opodatkowania należy włączyć tylko fundamenty stacji oraz obudowę - kontener (o ile jest trwale związana z fundamentem), a także infrastrukturę towarzyszącą taką jak ogrodzenie, oświetlenie czy utwardzenie terenu. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. Burmistrz Gminy [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Burmistrz Gminy [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania, uchyliło powyższą decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Powodem uchylenia decyzji była kwestia prawidłowości opodatkowania gruntów. Podatek w zaskarżonej decyzji został określony wyłącznie od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podczas, gdy przedmiotem opodatkowania były także budynki mieszkalne. Organ podatkowy pierwszej instancji został zobligowany do ustalenia czy podatnik pominął w deklaracji podatkowej istnienie gruntów związanych ze zgłoszonymi budynkami mieszkalnymi, czy też błędnie powierzchnię tych gruntów zakwalifikowano do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W toku ponownego rozpoznania sprawy Spółka w piśmie z dnia [...] października 2013 r. wyjaśniła, że lokale mieszkalne, których powierzchnia stanowi przedmiot opodatkowania znajdują się w budynku wykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej. Z tego powodu nie wyodrębniono z zadeklarowanej powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej powierzchni gruntu związanego z ww. lokalami mieszkalnymi. Organ pierwszej instancji dodatkowo przeprowadził w dniu [...] października 2013 r. wizję lokalną nieruchomości Spółki tj. działki nr [...], na której są posadowione przedmiotowe budynki. Pracownicy organu stwierdzili, iż budynek jest w przeważającej mierze zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Budynek jest wykorzystywany przez [...] i [...]. W odpowiedzi na wezwanie do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego Spółka złożyła do akt sprawy dwie ekspertyzy prawne dotyczące przedmiotów opodatkowania w związku, z którymi zgłoszono korektę. Zdaniem Spółki ekspertyzy te mogą być pomocne w rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy, w szczególności opinia dotycząca uznania niektórych stacji redukcyjno-pomiarowych za budynki potwierdza konieczność zbadania, czy obiekty Spółki spełniają przesłanki pozwalające uznać je za budynki. Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Burmistrz Gminy [...] określił Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji rozważając kwestię podatkowej kwalifikacji spornych obiektów, organ stanął na stanowisku, że gazociąg jako obiekt liniowy stanowi budowlę, która tworzy całość techniczno-użytkową z instalacjami i urządzeniami w tym redukcyjnymi i pomiarowymi. Nie ma zatem powodu do wyłączenia wartości urządzeń i instalacji wskazanych w uzasadnieniu korekty z podstawy opodatkowania (budowli). Na poparcie stanowiska organ przywołał przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. - dalej: "Pr.bud"), przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), a także wyroki sądów administracyjnych. Organ przyjął do podstawy opodatkowania przedmioty zadeklarowane przez podatnika w dniu [...] lutego 2007 r., gdyż nie budziły one wątpliwości organu podatkowego. W przypadku gruntów związanych z zadeklarowaną powierzchnią budynku mieszkalnego, organ na bazie uzyskanych informacji i przeprowadzonych dowodów uznał, iż dopuszczalne jest zakwalifikowanie całego gruntu, na którym jest posadowiony budynek jako związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Lokale mieszkalne zajmują bowiem jedynie małą część budynku przeznaczonego na prowadzenie działalnością gospodarczą, a grunt pod budynkiem jest sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako "inne tereny zabudowane". W odwołaniu z dnia [...] grudnia 2013 r. podatnik wniósł o uchylenie decyzji w części nieuznającej nadpłaty oraz orzeczenie co do istoty sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że definicja budowli zawarta została w art. 3 pkt 3 Pr. bud., według którego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W pkt 3a ww. przepisu opisano obiekt liniowy, jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Przytoczona definicja budowli ma charakter otwarty i przykładowy. Jednocześnie wskazuje na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową. W kontekście wyżej przytoczonej regulacji Kolegium wskazało, że o tym, iż sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli, przesądza fakt, że stanowią one, wbrew stanowisku strony, całość techniczno- użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Podsumowując swoje wywody organ odwoławczy wskazał, że niewątpliwe jest, że wymienione przez Spółkę urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."). Ponadto wbrew zarzutom odwołania organ pierwszej instancji wziął pod uwagę złożone ekspertyzy prawne, przy czym Kolegium zważyło, iż ekspertyza nie kwalifikuje się do dowodów w postępowaniu podatkowym, gdyż ocena prawna w tym postępowaniu należy do organu. Ekspertyza prawna stanowi dowód co do prawa, a nie co do faktów. Złożone ekspertyzy należało zatem potraktować jako uzupełnienie stanowiska podatnika, którego jednak organ pierwszej instancji, jak i Kolegium nie podzielił. W tej sytuacji nie można więc mówić o zarzucanym pominięciu przedłożonych przez podatnika dowodów. W skardze z dnia [...] stycznia 2015 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocników, wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo, że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Pr.bud. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; - art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Pr.bud. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku, - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 Pr.bud. poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b) Pr.bud. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle styczne z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza. Nadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie, art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno- pomiarowe spełniają cechy budynku, art. 124 O.p. poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego. Ponadto strona skarżąca zarzuciła, że organ wydał decyzję wymiarową za rok 2007 po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007. Postępowanie wymiarowe w przedmiotowej sprawie do 31 grudnia 2012 r. nie zostało zakończone wydaniem decyzji ostatecznej i powinno ulec umorzeniu jako bezprzedmiotowe, na podstawie art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 tej ustawy. Wydanie po tym terminie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego stanowi poważne naruszenie wskazanych przepisów. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Stosownie do postanowień art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Oznacza to, że w razie ustalenia, iż w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przyjąć należy, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od nieruchomości za 2007 r., którego to wysokość określono decyzją będącą przedmiotem skargi uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. W kontekście powyższego należy dostrzec, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu będąca przedmiotem rozpoznawanej skargi została wydana w dniu [...] grudnia 2014 r. i doręczona [...] stycznia 2015 r. (k. 35 akt adm.), dotyczy określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. Z akt sprawy nie wynika, by zaistniały jakiekolwiek okoliczności skutkujące zawieszeniem czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia. który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku (por.: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1017/14, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazano w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 (publ. ONSAiWSA 2015/1/1, LEX nr 1523399), w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W przytoczonej uchwale podzielono pogląd wyrażony przez NSA we wcześniejszej uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 (publ. ONSAiWSA 2013/3/37, LEX nr 1228164). Wyjaśnienia wymaga, że stosownie do brzmienia art. 269 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: "P.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Jak podnosi się w orzecznictwie przytoczony przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por.: postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt II GSK 1518/14 oraz wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I GSK 199/12, dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to zatem, że dokonana przez NSA wykładnia art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. jest dla Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wiążąca. Mając na uwadze treść art. 145 § 3 P.p.s.a., obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. na podstawie art. 1 pkt 37 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z dnia 14 maja 2015 r., poz. 658 – dalej: "ustawa zmieniająca"), w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2 (tj. gdy sąd uchylając decyzję lub postanowienie w całości albo w części albo stwierdzając nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części), stwierdzi podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, zobowiązany jest do jednoczesnego umorzenia takiego postępowania administracyjnego. W tej sytuacji, stwierdzając przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego w świetle art. 208 O.p., Sąd wstępuje niejako w rolę organu podatkowego i rozstrzyga sprawę administracyjną poprzez umorzenie tego postępowania. Mając zatem na uwadze, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. wygasło na skutek przedawnienia, zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji należało uchylić, a postępowanie umorzyć. W konsekwencji bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 145 § 3 P.p.s.a. oraz art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.