I SA/Po 516/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi KK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił SK zryczałtowany podatek dochodowy za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnik w [...] poniósł wydatki w łącznej kwocie [...], na które złożyły się następujące kwoty: [...] na zakup [...] udziałów w spółce A sp. z o.o., [...] w związku z udzieleniem firmie A sp. z o.o. [...] pożyczek, 3) [...] stanowiącej różnicę między pobranymi przez Podatnika zaliczkami w wysokości a zwróconymi na konto A sp. z o.o. zaliczkami w wysokości [...], [...] z tytułu wpłacanych na rzecz córki alimentów, [...] stanowiącej wpłaty dokonane za pośrednictwem rachunku bankowego na konto rodziców, [...] poniesiona na dokonanie płatności za pomocą karty płatniczej, [...] z tytułu dokonanych spłat rat kredytu hipotecznego, [...] poniesionych na wpłatę polisy B, [...] stanowiącej spłatę zadłużenia karty C, 10) [...] z tytułu pozostałych wydatków ustalonych na postawie rachunku bankowego, 11) [...] spłaty odsetek wraz z podstawą - kwota wskazana przez Podatnika w oświadczeniu z dnia [...] o poniesionych wydatkach. Podatnik w [...] osiągnął przychody w łącznej kwocie [...], na które składały się kwoty: dochód ze stosunku pracy w wysokości [...], pożyczka od rodziców w kwocie [...] oraz darowizny z konta matki na kwotę [...] i konta ojca na kwotę [...] (razem [...]), 3) pożyczka od PL w wysokości [...], 4) z zapisów dokonanych na rachunku bankowym wynikało, że w dniach [...] i [...] firma A sp. zo.o. tytułem zwrotu pożyczki przekazała Podatnikowi odpowiednio [...] i [...]. Podatnik nie wskazał wysokości posiadanych na dzień [...] i dzień [...] oszczędności. W toku prowadzonych czynności kontrolnych organ I instancji pozyskał informację, że na prowadzonym w [...] koncie bankowym na dzień [...] Podatnik posiadał debet w wysokości [...], natomiast na dzień [...] zgromadził mienie w wysokości [...]. SK od tej decyzji złożył odwołanie, w którym przedstawił poniesione w [...] wydatki i uzyskane w tym okresie przychody w innej kwocie, aniżeli ustalił organ I instancji. Wobec tego zarzucił organowi błędne ustalenie stanu faktycznego. Wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za [...] w kwocie [...] od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu [...] Podatnik zawarł związek małżeński z AK. W dniu [...] małżonkowie podpisali akt notarialny, tzw. umowę majątkową małżeńską wskazującą na wyłączenie z tym dniem obowiązującej do tej pory wspólnoty małżeńskiej. W tym samym dniu sporządzono w formie aktu notarialnego umowę podziału majątku wspólnego, w której dokonano podziału majątku dorobkowego o łącznej wartości [...]. Z aktu tego wynika, że Podatnik na wyłączną własność otrzymał [...] udziałów spółki D sp. z o.o. o wartości [...] zł. Pozostałą część majątku dorobkowego małżonków otrzymała żona. W toku postępowania ustalono, że Podatnik pozostawał w [...] w związku małżeńskim. W [...] podatnik pełnił funkcję Prezesa Zarządu firmy D sp. z o.o., która od [...] zmieniła nazwę na A sp. z o.o. W [...] podatnik poniósł wydatek w kwocie [...] na opłacenie kosztów notarialnych i zakup [...] udziałów w tej spółce, na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...]. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji stwierdził, że w [...] Podatnik poniósł na rzecz spółki A sp. z o.o. wydatek w kwocie [...] z tytułu pożyczek. Na podstawie dokumentów ustalono, że SK udzielił Spółce pożyczek w następujących kwotach: - [...] - na podstawie umowy pożyczki z dnia [...], - [...] - na podstawie umowy pożyczki z dnia [...], - [...] - na podstawie umowy pożyczki z dnia [...]. Na podstawie dokumentów zgromadzonych w E Sp. z o.o. świadczącym w [...] firmie A sp. z o.o. usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych, stwierdzono, że w [...] Podatnik zawarł z A sp. z o.o. jeszcze [...] umowy pożyczek na kwoty: - [...] w dniu [...], - [...] w dniu [...]. Organ I instancji po dokonaniu weryfikacji posiadanego materiału źródłowego w postaci wydruków kont prowadzonej dla spółki księgi, kserokopii aktów notarialnych złożonych w KRS-ie oraz rachunku osobistego Strony uznał za udowodnione, że w [...] Podatnik udzielił A sp. z o.o. pożyczek w łącznej kwocie [...]. Umowa ta skutkowała zwiększeniem kapitału spółki i dokonaniem zmiany w [...] w ilości posiadanych przez Stronę udziałów w spółce z [...] do [...], co nastąpiło po przekształceniu wkładów niepieniężnych w postaci wierzytelności przysługujących Podatnikowi względem spółki w związku z udzieleniem pożyczek. Organ odwoławczy wskazał, że weryfikacja konta [...]pożyczka SK w odniesieniu do prowadzonego dla Jego potrzeb osobistego rachunku bankowego wykazała, że w [...] Podatnik przelał na konto spółki A w formie pożyczek kwotę zaledwie [...]. Wydruk konta [...] wskazał również, że Podatnik za pośrednictwem kasy przelał dodatkowo na konto spółki A w dniu [...] kwotę [...] i w dniu [...] kwotę [...]. Tym samym, na podstawie posiadanych dokumentów źródłowych, którym nie odmówiono w prowadzonym postępowaniu kontrolnym mocy dowodowej, przyjęto, że w [...] Strona przekazała na poczet spółki A sp. z o.o. pożyczki w łącznej kwocie [...]. Kwota ta wynika z zapisów prowadzonej na podstawie wytycznych ustawy o rachunkowości dla potrzeb spółki A dokumentacji księgowej w postaci ksiąg handlowych. Organ odwoławczy wobec braku możliwości zweryfikowania zawartych pomiędzy Stroną a przedstawicielami A spółki z o.o. umów pożyczek z dnia [...] na kwotę [...], z dnia [...] na kwotę [...] oraz z dnia [...] na kwotę [...], których nie przedłożono w toku prowadzonego postępowania, oparł się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Natomiast co do nie ujęcia przez organ kontroli skarbowej po stronie wydatków udzielonych w [...] pożyczek z dnia [...] w kwocie [...] oraz z dnia [...] w kwocie [...], organ odwoławczy stwierdził, że wobec braku potwierdzenia ich poniesienia w badanym roku podatkowym oraz wobec braku jakichkolwiek zapisów na kontach rozrachunkowych A spółki z o.o., w sposób prawidłowy dokonano w tym zakresie rozstrzygnięcia na korzyść Strony. Co do stanowiska Podatnika stwierdzającego, że pożyczone Spółce pieniądze stanowiły w części niezapłacone opłaty za wykorzystanie znaku towarowego, stanowiącego Jego własność, organ II instancji wyjaśnił, że niezrozumiały jest tok rozumowania Podatnika w tej kwestii, gdyż zawarcie umowy licencyjnej wskazującej, iż A sp. z o.o. w związku z korzystaniem ze znaku towarowego należącego do Strony obciążona była zobowiązaniem wskazuje na fakt otrzymywania przez Stronę przychodu. Natomiast Strona wyjaśniając w odwołaniu, że "pożyczone pieniądze (...) stanowiły w części niezapłacone opłaty za wykorzystanie znaku towarowego" wskazuje, że nie mogła tych pieniędzy przekazać w formie pożyczki skoro ich od Spółki nie otrzymała. Podatnik pomylił wydatki poniesione w [...] z przychodami osiągniętymi w tym właśnie okresie. Podatnik podtrzymał swoje wcześniejsze oświadczenie, że wszelkich płatności kartą dokonywał w związku z ponoszonymi kosztami A sp. z o.o. Określił równocześnie, że wydatki ponoszone za pośrednictwem karty płatniczej w kwocie [...] stanowiły Jego wydatek osobisty, natomiast reszta poniesionych wydatków w kwocie [...] stanowiła wydatki ponoszone na rzecz A sp. z o.o. Jako dowód przywołał fakt posiadania przez spółkę wszelkich faktur i dowodów potwierdzających te okoliczności. Jednak wzywany zarówno przez organ I instancji, jak i organ odwoławczy, nigdy nie przedłożył dokumentów potwierdzających wskazywane powyżej okoliczności. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego na wezwanie do przedłożenia dokumentów, złożone zostało oświadczenie z dnia [...] informujące o tym, że w dniu [...] Strona sprzedała swe udziały w spółce, a od [...] zrezygnowała z pełnienia w firmie stanowiska prezesa. W celu uprawdopodobnienia powyższego przedstawiono pismo z dnia [...] skierowane do Zgromadzenia Wspólników, w którym Podatnik, składa rezygnację z pełnienia funkcji prezesa. Powyższe świadczy o tym, że Strona wskazując, iż od [...] pozostaje jako osoba postronna nie mająca prawa do wglądu w dokumenty źródłowe spółki i jako taka jest pozbawiona prawa do obrony, chce się uwolnić od obowiązku przedłożenia dokumentów dla potwierdzenia podnoszonych kwestii. Organ odwoławczy zauważył, że wraz z przedmiotowym oświadczeniem z dnia [...] Organ I instancji zwrócił się do Prezesa Spółki A sp. z o.o. o udostępnienie powoływanych dokumentów, jednak korespondencja kierowana na adres siedziby spółki nie została podjęta, a w konsekwencji dokumenty nie zostały udostępnione. Z dokumentów znajdujących się w KRS wynika, że do [...] SK był udziałowcem A sp. z o.o., natomiast co najmniej do dnia wydania decyzji przez organ I instancji sprawował funkcję prezesa A sp. z o.o. Organ odwoławczy podkreślił, że w okresie po [...], który Podatnik wskazał jako moment rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa w spółce A sp. z o.o., Podatnik skierował do organu kontroli skarbowej wiele pism i w żadnym z nich nie wspomniał, jakoby z uwagi na rezygnację z pełnienia funkcji prezesa spółki A i sprzedaż swoich udziałów w spółce, nie posiadał możliwości wyjaśnienia podnoszonych przez organ kwestii. Organ odwoławczy wskazał, że pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] sprawdzili w zapisach KRS, że w dniu [...] SK sprzedał swe udziały w spółce A sp. z o.o. Natomiast na dzień [...]. brak w aktach KRS jakiejkolwiek wzmianki o rezygnacji SK z funkcji prezesa spółki A sp. z o.o. W odniesieniu do transakcji dokonywanych kartą płatniczą organ II instancji wskazał, że Podatnik na potwierdzenie swych oświadczeń nie dysponuje żadnym dowodem poza stwierdzeniem, że wszelkie dokumenty posiada spółka A. Ponadto stwierdził, że wbrew wszelkim twierdzeniom Strony transakcje w łącznej kwocie [...] zostały poniesione przy użyciu prywatnej karty płatniczej podatnika, dlatego też zostały uznane za jego wydatek. Organ odwoławczy stwierdził, że słusznie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, że wydatki poniesione z konta Podatnika na rzecz JW, MS, LL, JZ, JU, RN oraz F stanowią wydatki Strony. Podatnik nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił okoliczności, jakoby wydatki te stanowiły zobowiązania rodziców. Organ odwoławczy zauważył, że historia rachunku bankowego wskazuje, iż przelewy dokonywane były z konta osobistego na rzecz JW i nie mogły stanowić kosztów rodziców. Podatnik nie wyjaśnił przyczyny, dla której JK-N, jak i LN mieliby korzystać z jego konta w sytuacji, gdy sami mogli hipotetycznie dokonać ewentualnego rozliczenia z posiadanych przez siebie kont. Co do stwierdzenia Podatnika, że osoby te stanowiły zleceniobiorców firmy A sp. z o.o. organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie dała organom podatkowym możliwości zweryfikowania powyższego stwierdzenia, gdyż nie przedłożyła dokumentów źródłowych poświadczających przytoczone przez siebie argumenty. Odnosząc się do zarzutu, że przelewy w kwocie [...] nie stanowią osobistych kosztów odwołującego, ponieważ są przelewami wewnętrznymi między własnymi kontami, organ odwoławczy wyjaśnił, że Podatnik pomimo wielokrotnych wezwań o wyjaśnienie wszelkich wydatków ponoszonych z jego konta osobistego nie odniósł się do szczegółowo wskazywanych przez organ I instancji kwot. Również w odwołaniu nie uszczegółowił, z którymi kosztami przyjętymi przez organ kontroli skarbowej za wydatek się nie zgadza i które kwestionuje. Co do zarzutu odnoszącego się do wskazania, że wpłaty gotówkowe dokonywane przez na rzecz spółki A sp. z o.o. były związane z operacjami dla spółki A i jej przychodami, organ odwoławczy wyjaśnił, że weryfikacja konta osobistego należącego do Podatnika dała podstawy do zajęcia stanowiska, że są to tylko gołosłowne stwierdzenia Strony. W toku prowadzonego postępowania Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych, aby potwierdzić wskazywane przez Siebie okoliczności. Podatnik w złożonym oświadczeniu z dnia [...] napisał, że "wszystkie wpłaty gotówką są kwotami wpłaconymi z działalności restauracyjnej spółki D później A i stąd też ich pochodzenie." Organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że na osobisty rachunek bankowy Podatnik dokonywał wpłat gotówkowych z wyjaśnieniem "wpłata własna." W tym samym okresie dokonywane były wpłaty z oznaczeniem tytułu wpłaty pod następującymi określeniami "wpłata utargu", "obrót restauracji", "wpłata z restauracji." Jak wskazuje różnorodność stosowanych określeń Podatnik miał świadomość, że poszczególne wpłaty należy rozgraniczyć. Nie można zatem stwierdzić, że jako pełniący od lat funkcję prezesa spółki, udziałowiec większej puli udziałów spółki, nie rozróżniał terminologii związanej z rozliczeniami utargów. Podatnik, odnosząc się do rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia mienia zgromadzonego przez niego w latach wcześniejszych, wskazał na błędny zapis decyzji, w której wskazano na wysokość poniesionych w [...] wydatków na zakup mieszkania w kwocie [...], w sytuacji gdy na ich pokrycie wziął kredyt w G. Oświadczył, że w okresie od [...] w utrzymaniu domu pomagała Mu małżonka, która prowadziła własną działalność gospodarczą. Błędnym, w ocenie Strony pozostawał wniosek organu kontroli skarbowej o braku własnych środków z lat poprzednich. Organ odwoławczy stwierdził, że kwestionowana przez Podatnika kwota poniesionych w [...] wydatków została przyjęta przez organ I instancji na podstawie złożonego zeznania rocznego. Natomiast okoliczność, że Podatnik w celu dokonania zapłaty za zakupione mieszkanie musiał wziąć kredyt wskazuje również na fakt, że kredyt ten podlegał spłacie. Podatnik zaciągając kredyt został obciążony dodatkowymi kosztami związanymi z obsługą kredytu (odsetki, ubezpieczenie kredytu, prowizja za jego udzielenie) co stanowiło znaczne Jego obciążenie co najmniej do badanego roku podatkowego. Organ odwoławczy ocenił również stanowisko w zakresie możliwości zgromadzenia przez Podatnika ewentualnych oszczędności na dzień [...] we wskazanej przez Podatnika w odwołaniu wysokości [...]. Podkreślił, że treść aktu notarialnego z dnia [...] jednoznacznie wskazuje, że umową dotyczącą podziału majątku wspólnego Podatnik wraz ze swoją małżonką nie dokonał podziału jakiejkolwiek kwoty środków pieniężnych. Małżonkowie dokonali podziału majątku dorobkowego, który wycenili na łączną kwotę [...]. Na podstawie tego podziału małżonka otrzymała telewizor, kuchenkę, lodówkę, ekspres do kawy, przedsiębiorstwo stanowiące zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 55' Kodeksu cywilnego o łącznej wartości [...], [...] wkładów o łącznej wartości [...] zł w spółce cywilnej pod nazwą H, natomiast podatnik nabył na wyłączną własność [...] udziałów o wartości [...] każdy z nich, czyli o łącznej wartości [...] w spółce pod firmą D sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał, że zasadą jest, iż podział majątku wspólnego obejmuje przedmioty majątkowe, które były składnikami tego majątku w chwili ustania wspólności ustawowej i które istnieją w chwili dokonywania podziału majątku wspólnego. Powyższe oznacza, że małżonkowie, którzy dokonują podziału majątku wspólnego powinni dokonać kompleksowego podziału tego majątku, w tym również środków pieniężnych. Oznacza to, że małżonkowie, w sytuacji, gdyby rzeczywiście posiadali środki pieniężne na moment dokonania podziału majątku wspólnego powinni je również uwzględnić w dokonanym podziale. Natomiast Podatnik wraz z żoną w ww. umowie dotyczącej podziału majątku wspólnego nie wskazał, że przedmiotem podziału majątku wspólnego są również środki pieniężne. Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, że skoro w umowie zawartej w formie aktu notarialnego w dniu [...], nie ma zapisu dotyczącego podziału środków pieniężnych, to oznacza, że takowych podatnik wraz z żoną na dzień [...] nie posiadał. Organ odwoławczy, celem ustalenia ewentualnej kwoty oszczędności jaką Podatnik mógł dysponować na dzień [...] dokonał zestawienia zadeklarowanych w zeznaniach podatkowych dochodów i wydatków, od roku [...] tj. w okresie obowiązywania rozdzielności majątkowej pomiędzy Podatnikiem, a Jego małżonką. W zestawieniu organ odwoławczy korzystnie dla Strony przyjął, że uzyskane zasoby finansowe były odkładane i nie zostały wydane na bieżące potrzeby. Zestawienie dochodów za lata [...] wykazało, że Strona mogła dysponować na dzień [...] oszczędnościami w wysokości [...], przechowywanymi w domu. Organ odwoławczy zaznaczył, że przyjęcie takiej kwoty, jest tym bardziej zasadne, gdy weźmie się pod uwagę zeznania podatnika, jego rodziców i byłej żony. Rodzice zeznali, że z powodu trudnej sytuacji materialnej po tym jak syn rozszedł się z żoną świadczyli mu od [...] pomoc w postaci użyczenia posiadanego mieszkania. W ramach rodzicielskiej pomocy opłacali za syna czynsz i media. Uznali bowiem, że w sytuacji, gdy synowa wyprowadzając się z mieszkania zabrała nie tylko wszystkie sprzęty, ale również pościele, a nawet łyżeczki poczuli się zobowiązani do pomocy synowi, który pozostał sam w zupełnie pustym mieszkaniu. Z kolei żona Podatnika podczas przesłuchania wielokrotnie podkreśliła, że już od [...] wróciła do S do domu rodziców i w [...] nie utrzymywała kontaktów z mężem. O problemach ze zgromadzeniem przywołanej przez podatnika w odwołaniu kwoty [...] oszczędności świadczy również zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzający, że w okresie gdy małżonkowie mieszkali jeszcze razem, tj. w latach poprzedzających ich rozstanie w [...] wynajmowali w P dwupokojowe mieszkanie, bo nie posiadali własnego. Świadczy to o ponoszeniu przez małżonków dodatkowych kosztów utrzymania, co sprzyjało generowaniu kosztów, a nie gromadzeniu majątku. W latach poprzedzających badany rok [...] Podatnik posiadał zaległości. Jak wskazują zebrane w toku postępowania kontrolnego materiały, Strona w konsekwencji niespłaconego w [...] zobowiązania kredytowego (limit kredytowy zwiększony w dniu [...] do kwoty [...]) posiadała zaległości finansowe jeszcze w [...]. Z pisma banku z dnia [...] wynika, że S K w wyniku wypowiedzenia umowy rachunku bankowego, który wygasł [...] posiadał przeterminowane zadłużenie w wysokości [...]. W dniu [...] zadłużenie to zostało przeniesione na rachunek kredytu restrukturyzowanego i skierowane do egzekucji. Tym samym na dzień [...]. posiadał wobec banku zadłużenie w kwocie [...] i do dnia [...] nie dokonał spłaty żadnych rat zobowiązania. Zdaniem organu odwoławczego podatnik w żaden sposób nie wykazał i nie przedstawił dowodów pozwalających zgodzić się z Jego argumentami zawartymi w odwołaniu. Nie udowodnił, że posiadał środki pieniężne ze źródeł ujawnionych w wysokości pozwalającej pokryć wszystkie wydatki poniesione w [...]. Organ odwoławczy odniósł się również do rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie ustaleń dotyczących spłaty odsetek wraz z podstawą w wysokości [...]. Podatnik w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wskazał, że w [...] poniósł wydatki w kwocie [...] z tytułu spłaty odsetek wraz z podstawą. Na potwierdzenie złożonego oświadczenia nie przedłożył jednak żadnego dokumentu potwierdzającego fakt rzeczywistego poniesienia tego wydatku. Dlatego też dokonując rozliczenia zryczałtowanego podatku zgodnie z normą zawartą w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na brak dowodów potwierdzających fakt rzeczywistego wydatkowania kwoty [...] na "spłatę odsetek wraz z podstawą", przy dokonywaniu rozliczenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów organ odwoławczy nie przyjął po stronie wydatków tego kosztu. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik pełniąc w toku prowadzonego postępowania kontrolnego funkcje prezesa firmy uchylał się od przedłożenia dokumentów źródłowych A sp. z o.o., a w konsekwencji w odwołaniu wskazał organom podatkowym konieczność weryfikacji nieistniejącego materiału dowodowego. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił faktów, z których wywodził dla siebie korzystne skutki prawne. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że Podatnik w [...] poniósł następujące wydatki na : alimenty w wysokości [...], wpłaty na konto rodziców dokonane tytułem zwrotu pozyskanych pożyczek [...], zakup udziałów w A sp. z o.o. [...], zaliczki zwrócone do A sp. z o.o. w kwocie przekraczającej otrzymane zaliczki o [...], pożyczki udzielone A sp z o.o. [...], płatności kartą płatniczą [...], raty kredytu hipotecznego w G [...], polisa B [...], spłata zadłużenia karty C [...], pozostałe wydatki [...], a zatem poniósł wydatki w kwocie [...]. W zakresie osiągniętych przychodów przyjęto : wynagrodzenie za pracę umniejszone o odliczenia wynikające z zeznania rocznego w wysokości [...], pożyczki otrzymane od rodziców w wysokości [...] oraz darowizny otrzymane od rodziców [...], pożyczka otrzymana od P L [...], zwrot pożyczek z A Sp z o.o. [...]. Razem przychody [...]. Przychód pochodzący ze źródeł opodatkowanych w kwocie [...] powiększono o stan środków pieniężnych zgromadzonych poza systemem bankowym w kwocie [...], a następnie umniejszono o wydatki poniesione w [...] w kwocie [...] i wartość zgromadzonego mienia na rachunkach bankowych w kwocie [...]. W konsekwencji stwierdzono brak pokrycia poniesionych wydatków na kwotę [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, zarzucając naruszenie prawa poprzez mylne ustalenie stanu faktycznego. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że nigdy nie posiadał żadnego dochodu nieujawnionego. Organy mylnie przyjęły, iż obrót z konta jest przychodem skarżącego, choć jak zostało to w postępowaniu wielokrotnie podniesione, w celu wykonywania działalności przez spółkę A sp. z o.o. często dochodziło do wpłaty środków pochodzących z restauracji (tj. spółki A sp. z o.o.) na konto skarżącego, który następnie wydawał te środki na cele związane ze spółką. Zarzucił, że organy mylnie przyjęły, iż wydatki poniesione za pomocą karty płatniczej skarżącego, dotyczyły wyłącznie jego osoby. Za pomocą karty płatniczej dokonywał głównie operacji zakupów na rzecz spółki A sp. z o.o. Z wykazanej kwoty [...] jedynie [...] to wydatki własne skarżącego. Pozostała kwota ponad [...] stanowiła wydatki na rzecz spółki wbrew przyjętym przez organ ustaleniom. Wyjaśnił, że żądanie przedstawienia dokumentów księgowych spółki A sp. z o.o. przez organ podatkowy, było warunkiem niemożliwym do spełnienia, gdyż nie miał możliwości przedstawienia przedmiotowych ksiąg z uwagi na zrzeczenie się funkcji Prezesa spółki A sp. z o.o. w roku [...]. W ocenie Skarżącego żądanie to powinno zostać skierowane do podmiotu pełniącego obecnie funkcję prezesa spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w toku kontroli legalności działania organów podatkowych w niniejszej sprawie Sąd miał na uwadze szczególny charakter postępowania w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł, wyznaczonego treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który wynika przede wszystkim z obowiązującego w tym postępowaniu rozkładu ciężaru dowodu. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podatnik w takim postępowaniu zobowiązany jest do szerokiej współpracy, współdziałania z organem jeżeli chce osiągnąć określony korzystny dla niego skutek takiego postępowania, bowiem tylko on może dysponować określonymi dowodami. Organ podatkowy w tym postępowaniu opiera się w zasadzie jedynie na porównaniu wynikających z ustawy wielkości, gdyż nie wie jakie mienie zgromadził podatnik. Samo kwestionowanie wiarygodności dowodów, na podstawie których dokonano ustaleń faktycznych lub oceny dowodów, dlatego że są niekorzystne dla strony skarżącej, nie może stanowić podstawy do negatywnej oceny rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1488/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite. Jeżeli bowiem strona postępowania podatkowego wskaże lub dostarczy środki bądź źródła dowodowe, które posłużyłyby – obok materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy z urzędu – do udowodnienia istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy tez, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana jednakże przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna. W tej perspektywie należy zauważyć, iż wbrew twierdzeniom skargi w realiach rozpoznawanej sprawy nie można zarzucić organowi podatkowemu, by naruszył zasady gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego w odniesieniu do wskazywanych wydatków i przychodów, a także by dokonana ocena materiału dowodowego dokonana została z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów chronionej przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Do tego przede wszystkim bowiem należy sprowadzić zarzuty skargi dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego. Zakwestionowane bowiem zostały ustalenia faktyczne organu podatkowego dokonane na gruncie przeprowadzonych tak z własnej inicjatywy, jak i z przedstawionych przez stronę skarżącą, dowodów. Zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny wyznaczane są w postępowaniu dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł właśnie ciężarem rozkładu dowodu. Organ podatkowy może wskazać, że zaofiarowany przez stronę materiał dowodowy jest nieprzekonywujący, pod warunkiem jednak, że uczyni to w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W związku z tak ukształtowanym rozkładem ciężaru dowodu, w orzecznictwie sądowym i literaturze wskazuje się, że postępowanie w sprawie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest niejako dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wskazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika, który powinien wykazać, że uzyskał przychody z określonego źródła lub że posiadał w latach poprzednich mienie, bądź zasoby finansowe, które pozwoliły mu na poczynione wydatki, o których wysokości sam oświadczał i podawał (por. np. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96, publ. LEX nr 26669, wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 281/96, publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161 oraz A. Bartosiewicz, R. Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2004, s. 361). W aspekcie tych rozważań należy podzielić zapatrywania organu podatkowego, że to skarżący miał wykazać okoliczności w jakiej wysokości w badanym okresie poniósł wydatki i w jakiej wysokości uzyskał w przeszłości dochody, jak je przechowywał i posiadał w [...]. Wyrażona zatem w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada kompletności doznawała w tym postępowaniu pewnego ograniczenia. Zgodnie z tą zasadą organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy dostarczony lub zaofiarowany przez stronę. Wiąże się z tym bezpośrednio zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów, by nie przerodzić się w ocenę dowolną, nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Należy wskazać następujące reguły, które winny być respektowane przy ocenie dowodów : 1) ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich; 2) wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym; 3) wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami (por. t. 20-21 do art. 20 ust.3 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, op. cit., s. 359-360). W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny i zastosował się do podanych powyżej reguł oceny materiału dowodowego. Na gruncie niniejszej sprawy organ podatkowy zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznał, że SK poniósł wydatki, na pokrycie których nie posiadał wystarczających środków. Trafnie organ II instancji ustalił zarówno wysokość poniesionych przez skarżącego w badanym okresie wydatków i trafnie przyjął, że Skarżący nie mógł posiadać na początek [...] wskazywanych przez siebie środków pieniężnych zebranych w latach poprzednich. Sąd zauważa, że w zakresie poniesionych przez skarżącego wydatków organ II instancji dokonał w toku prowadzonego postępowania odwoławczego ustalenia, które wpłynęły na dokonanie rozstrzygnięcia reformatoryjnego. Organ odwoławczy skrupulatnie rozpatrzył wszystkie okoliczności dotyczące poniesionych przez Skarżącego wydatków i uzyskanych dochodów. Odniósł się do wszelkich zastrzeżeń i uwag podniesionych na etapie postępowania kontrolnego, jak i postępowania odwoławczego. Szczegółowo przeanalizował wszystkie kwestie związane ze sprawą. Ponownie dokonał weryfikacji konta [...] - pozostałe rozliczenia z pracownikami zaliczki SK oraz [...]- pożyczka. Dokonał również weryfikacji w odniesieniu do prowadzonego dla potrzeb skarżącego osobistego rachunku bankowego, która wykazała, że w [...] skarżący przelał na konto spółki A sp. z o.o. w formie pożyczek kwotę zaledwie [...]. Wydruk konta [...] wskazał również, że skarżący za pośrednictwem kasy przelał dodatkowo na konto spółki A sp. z o.o. w dniu [...] kwotę [...] i w dniu [...] kwotę [...] - razem kwotę [...]. Tym samym, na podstawie posiadanych dokumentów źródłowych organ odwoławczy przyjął, że w [...] Podatnik przekazał na poczet spółki A sp. z o.o. pożyczki w łącznej kwocie [...]. Kwota ta wynika z zapisów prowadzonej na podstawie wytycznych ustawy o rachunkowości dla potrzeb spółki A sp. z o.o. dokumentacji księgowej w postaci ksiąg handlowych. Dlatego też, pomimo zapisów dokonanych w akcie notarialnym z dnia [...] odzwierciedlającym poczynania skarżącego związane ze zmianą ilości posiadanych przez niego udziałów w w.w spółce w oparciu o przywołane uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...], a wskazujących, że S K w badanym roku przekazał spółce A sp. z o.o. pożyczki w kwocie [...], organ odwoławczy do ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym przyjął wartości wynikające z ksiąg rachunkowych i rachunku osobistego Skarżącego. Prawidłowo również organ odwoławczy, wobec braku możliwości zweryfikowania zawartych pomiędzy Skarżącym a przedstawicielami spółki A sp. z o.o. umów pożyczek z dnia [...] na kwotę [...], z dnia [...] na kwotę [...] oraz z dnia [...] kwotę [...], których nie przedłożono w toku prowadzonego postępowania, oparł się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Co do dokonywanych wydatków w postaci osobistych wpłat gotówkowych Skarżący wyjaśnił, że jego osobiste wpłaty gotówkowe, których dokonywał na swoje prywatne konto, stanowiły ze strony D spółki z o.o. (później A), zwroty zaliczek wpłaconych przez Niego do spółki oraz spłaty pożyczek udzielonych spółce. Wskazał, że powyższe ma odzwierciedlenie w zapisach konta rozrachunkowego prezesa spółki. Tymczasem organy podatkowe poddały szczegółowej analizie zapisy dokonane na kontach. Z zapisów prowadzonych na tych kontach można wyodrębnić kwoty, które zostały przez Skarżącego przelane na konto spółki A sp. z o.o. z tytułu zaliczek, kwoty, które zostały przez niego pobrane ze wskazanego konta w formie zaliczek oraz jakie kwoty zostały przelane na konto spółki tytułem pożyczek lub zwrócone przez spółkę na osobiste konto podatnika. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci zapisów konta [...]-pozostałe rozliczenia z pracownikami zaliczki SK prowadzonego na potrzeby spółki A sp. z o.o. wykazał, że bilans otwarcia na dzień [...] wynosił [...]. Dodatkowo z zapisów tego konta na koniec roku wynika po stronie Winien - kwota [...], a po stronie Ma [...]. Zatem w [...] skarżący z tytułu zaliczek pobrał z konta A sp. z o.o. jedynie [...], natomiast zwrócił zaliczki w kwocie [...], co prowadzi do wniosku, że wpłacił na konto spółki A sp. z o.o. o [...] więcej niż pobrał. Zauważyć należy, że pobrania zaliczek, jak ich zwrotów Skarżący dokonywał zarówno za pośrednictwem rachunku bankowego jak i kasy. W ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie zauważył, że nadzorowana przez Skarżącego, pozostającego w [...] na stanowisku prezesa, spółka A sp. z o.o. stanowi odrębny podmiot prawny i wobec tego nie należy utożsamiać osoby fizycznej, jaką jest skarżący, z podmiotem gospodarczym prowadzonym w formie spółki posiadającej osobowość prawną. Powszechnie bowiem wiadomo, że przychody i wydatki spółki podlegają rozliczeniu na podstawie ustawy o rachunkowości, która w sformalizowany sposób określa zasady prowadzenia ksiąg handlowych tak, aby odzwierciedlały przebieg wszystkich procesów gospodarczych i zdarzeń gospodarczych mających wpływ na wynik finansowy spółki. Wszystkie operacje winny być natychmiast rejestrowane na odpowiednich kontach, w poprawnych wysokościach, czytelnie, rzetelnie i prawidłowo. Nadzór nad prawidłowością dokonywanych obliczeń w [...] sprawował sam skarżący, pełniący w badanym roku obowiązki prezesa spółki. Dlatego też organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że gdyby przyjąć wyjaśnienia podatnika za zgodne, zostałby tym samym zobligowany do przyjęcia, że środki pieniężne przepływały w dowolny sposób między osobistym rachunkiem bankowym skarżącego a spółką. Jest to jednak sprzeczne z zebranymi w toku prowadzonego postępowania materiałami dowodowymi, które zachowały w prowadzonym postępowaniu przymiot legalności i wiarygodności. Skarżący wskazał, że dokonywał operacji zakupów na rzecz spółki A sp. z o.o. za pomocą karty płatniczej oraz wpłacania pozyskanej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej gotówki za pomocą posiadanego konta osobistego. Podniósł, że kwota wydatków dokonanych na spółkę Jego kartą wynosiła [...], a na prywatne cele [...]. Zarzucił, że błędne jest też traktowanie płatności kartą oraz pożyczek, jako oddzielnych kwot. Wszelkie dowody posiada A Sp. z o.o. i powinny one mieć odzwierciedlenie w zapisach jego konta rozrachunkowego w księgach rachunkowych A Sp. z o.o. Podkreślić należy, że skarżący wzywany zarówno przez organ I instancji, jak i organ odwoławczy nigdy nie przedłożył dokumentów potwierdzających wskazywane powyżej okoliczności. Nie potrafił samodzielnie wskazać i powiązać określonych wydatków z osobistego konta bankowego z rzekomymi wydatkami kierowanej przez niego spółki. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego na ponowione wezwanie do przedłożenia dokumentów poświadczających podnoszone przez Stronę okoliczności, Pełnomocnik Skarżącego złożył w dniu [...] pisemne oświadczenie z dnia [...] informujące o tym, że w dniu [...] Strona sprzedała swe udziały w spółce, a od [...] zrezygnowała z pełnienia w firmie stanowiska prezesa. Słusznie organ odwoławczy stwierdził, że skarżący wskazując, iż od [...] pozostaje jako osoba postronna nie mająca prawa do wglądu w dokumenty źródłowe spółki i jako taka jest pozbawiona prawa do obrony, chce się uwolnić od obowiązku przedłożenia dokumentów dla potwierdzenia podnoszonych kwestii. W ocenie Sądu złożenie takiego pisma nie wnosi jednak niczego nowego do sprawy. Gdyby skarżący był w posiadaniu określonych informacji lub dokumentów, to zostałoby one przedłożone wcześniej organom podatkowym. Podkreślić wymaga, że wraz z przedmiotowym oświadczeniem z dnia [...], nie został przez Skarżącego przedłożony jakikolwiek dokument potwierdzający fakt rzeczywistego powiadomienia o tej okoliczności organów podatkowych. Brak również potwierdzenia powoływanego pisma w dokumentach spółki przedłożonych do kontroli organowi I instancji. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, z dokumentów zgromadzonych w KRS wynika, że do [...] SK był udziałowcem A sp. z o.o., natomiast co najmniej do dnia wydania decyzji przez organ I instancji Skarżący sprawował funkcję prezesa A sp. z o.o. W okresie po [...], który Skarżący wskazał jako moment rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa w spółce A sp. z o.o., skierował do organu kontroli skarbowej wiele pism i w żadnym z nich nie wspomniał, jakoby z uwagi na rezygnację z pełnienia funkcji prezesa spółki A i sprzedaż swoich udziałów w spółce, nie posiadał możliwości wyjaśnienia podnoszonych przez organ kwestii. Argument dotyczący zrzeczenia się pełnienia funkcji prezesa został przez Skarżącego podniesiony dopiero w postępowaniu odwoławczym. Podkreślić należy również, że pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] sprawdzili w zapisach KRS, że w dniu [...] Skarżący sprzedał swe udziały w spółce A sp. z o.o. ZC. Natomiast na dzień [...] brak w aktach KRS jakiejkolwiek wzmianki o rezygnacji Skarżącego z funkcji prezesa spółki A sp. z o.o. Ponadto z informacji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że do dnia sporządzenia odpowiedzi na skargę Skarżący nie złożył odpowiednich dokumentów, na podstawie których zostałyby wprowadzone zmiany w KRS-ie i nadal figuruje w aktach KRS-u jako prezes spółki A sp. z o.o. W ocenie Sądu dokonana przez organ podatkowy weryfikacja konta osobistego należącego do Skarżącego dała podstawy do zajęcia przez te organy stanowiska, że zarzuty stanowią niczym nie poparte twierdzenia. Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych, aby potwierdzić wskazywane przez Siebie okoliczności. Weryfikacja zaś dowodów zgromadzonych w sprawie wykazała, że na osobisty rachunek bankowy skarżący dokonywał wpłat gotówkowych z wyjaśnieniem "wpłata własna." W tym samym okresie dokonywane były wpłaty z oznaczeniem tytułu wpłaty pod następującymi określeniami "wpłata utargu", "obrót restauracji", "wpłata z restauracji." Słusznie organ podatkowy stwierdził, że skoro z osobistego konta skarżącego były przelewane określone kwoty, to świadczy to o tym, że koszty te stanowią jego osobiste wydatki, a nie jak próbuje udowodnić - koszty A sp. z o.o. Tytuły podawane na dowodach wpłat wskazują bowiem, że skarżący prawidłowo rozróżniał wydatki osobiste, od tych związanych z działalnością Spółki. Skarżący podniósł, że posiadał oszczędności w kwocie [...]. Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo ustalił, że skarżący nie mógł posiadać oszczędności w takiej wysokości. Organ podatkowy ustalił bowiem, że z treści aktu notarialnego z dnia [...] jednoznacznie wynika, że umową dotyczącą podziału majątku wspólnego Pan SK wraz ze swoją małżonką nie dokonał podziału jakiejkolwiek kwoty środków pieniężnych. Małżonkowie A i SK dokonali podziału majątku dorobkowego, który wycenili w rzeczonym akcie notarialnym na łączną kwotę [...]. Zatem skoro w umowie zawartej w formie aktu notarialnego w dniu [...] nie ma zapisu dotyczącego podziału środków pieniężnych, to oznacza, że takich środków pieniężnych na dzień [...] nie posiadali. Organ odwoławczy, celem ustalenia ewentualnej kwoty oszczędności jaką Skarżący mógł dysponować na dzień [...] dokonał zestawienia zdeklarowanych w zeznaniach podatkowych dochodów i wydatków, od roku [...], tj. w okresie obowiązywania rozdzielności majątkowej pomiędzy Skarżącym, a Jego małżonką. Zdaniem Sądu organ odwoławczy korzystnie dla skarżącego przyjął, że uzyskane zasoby finansowe były odkładane i nie zostały wydane na bieżące potrzeby, a zatem, że na dzień [...] posiadał oszczędności w wysokości [...], przechowywane w domu. W ocenie Sądu o fakcie, że Skarżący nie mógł posiadać oszczędności we wskazanej kwocie świadczą również pozostałe dowody zebrane przez organy podatkowe, t.j. zeznania rodziców skarżącego i jego byłej żony. Z zeznań rodziców wynika, że ich syn znajdował się w trudnej sytuacji materialnej po tym jak rozszedł się z żoną. Rodzice świadczyli mu od [...] pomoc w postaci użyczenia posiadanego mieszkania, opłacali za syna czynsz i media. Żona Skarżącego zeznała, że już od [...] wróciła do S do domu rodziców, a zatem nie mogła partycypować w ponoszonych kosztach utrzymania domu. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący w latach poprzedzających rok [...] posiadał zaległości. Skarżący w konsekwencji niespłaconego w [...]. zobowiązania kredytowego (limit kredytowy zwiększony w dniu [...] do kwoty [...]) posiadał zaległości finansowe jeszcze w [...]. Z pisma z dnia [...] wynika, że Skarżący w wyniku wypowiedzenia umowy rachunku bankowego posiadał przeterminowane zadłużenie w wysokości [...]. Tym samym na dzień [...] posiadał wobec banku zadłużenie w kwocie [...] i do dnia [...] nie dokonał spłaty żadnych rat zobowiązania. Także analiza dochodów i wydatków skarżącego poprzedzająca [...] nie usprawiedliwia stanowiska, że mógł on posiadać na początek roku podatkowego tak znaczne zasoby finansowe w gotówce. W ocenie składu orzekającego w przedmiotowej sprawie Skarżący nie wykazał i nie przedstawił dowodów pozwalających zgodzić się z jego zarzutami zawartymi w skardze. Organ odwoławczy doszedł do prawidłowych wniosków, że nie istnieją podstawy do przyjęcia, by na początek [...] Skarżący mógł zgromadzić środki pieniężne pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i że posiadał oszczędności w tak wysokiej kwocie jaką podał. Skarżący na żadnym bowiem etapie postępowania nie przedłożył dokumentów, ani żadnych innych wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, że na dzień [...] zgromadził oszczędności we wskazanej przez siebie kwocie. W ocenie składu orzekającego w przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły wszelkie niezbędne dowody, czyniąc zadość zasadzie prawdy materialnej z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jako materiał dowodowy wykorzystano wszystkie zgromadzone materiały. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Tak zgromadzony materiał dowodowy został prawidłowo rozpatrzony przez organ odwoławczy, który w wyniku ponownej analizy zebranych dowodów i wyjaśnieniu wszelkich wątpliwości ustalił zryczałtowany podatek dochodowy za [...] od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie niższej aniżeli organ I instancji. Stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej organom podatkowym na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej. Stanowisko prezentowane zaś przez stronę skarżącą sprowadzało się jedynie do nieuzasadnionej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Ustalenie przez organ podatkowy określonego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego skutkowało zastosowaniem do niego normy wynikającej z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., a zatem podanego tam algorytmu obliczenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a w konsekwencji określenia podatku w formie ryczałtu przewidzianego w art. 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f. Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.