I SA/Po 526/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem (spr.) WSA Dominik Mączyński Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2012 r. sprawy ze skargi S. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok Oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012r. Nr [...] Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] odmówił S. D. wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym osób fizycznych za 2010r. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, że pismem z dnia [...] listopada 2011r. S.D. wniósł o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie [...] zł oraz jej zwrot wraz z należnymi odsetkami. Jak wynika z treści wniosku, w dniu [...]11.2010r. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] wydał decyzję Nr [...] której orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika, Spółka A SA w upadłości likwidacyjnej, z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych w okresie styczeń-maj 2010r. w łącznej kwocie [...]zł. Decyzja została doręczona syndykowi masy upadłości R. J. Jednocześnie Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] wszczął wobec S. D. , jako byłego likwidatora spółki, postępowanie karne skarbowe, przedstawiając zarzut z art. 77 § 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 111, poz. 765 ze. zm.)dalej k.k.s. S. D. chcąc skorzystać z instytucji dobrowolnego poddania się odpowiedzialności, uiścił za płatnika Spółkę A S.A. w upadłości likwidacyjnej należność z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń za styczeń, marzec, kwiecień i maj 2010 r. W ocenie S. D. wniosek o zwrot nadpłaty jest uzasadniony, ponieważ nie ciążył na nim obowiązek zapłaty tego podatku. Na poparcie swoich twierdzeń wnioskodawca wskazał, że: - nie on - jako likwidator - był stroną prowadzonego postępowania nr [...] i wydanej decyzji, ale Spółka A S.A. w upadłości likwidacyjnej, nie brał również udziału w tym postępowaniu; - na wniosek likwidatora (S. D.), Sąd Rejonowy w [...] Wydział V Gospodarczy wydał w dniu [...]05.2010 r. postanowienie o zabezpieczeniu majątku dłużnika Spółki A S.A. w likwidacji i ustanowił tymczasowego nadzorcę sądowego w osobie R.J. co skutkowało przejęciem przez nadzorcę sądowego wszystkich składników majątkowych i gotówki z kasy Spółki A w likwidacji, - organ kontrolujący błędnie naliczył niezapłacony podatek od wynagrodzeń pracowników za miesiące kwiecień i maj 2010r.; - nie została wydana wobec niego decyzja o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich; - toczy się postępowanie upadłościowe Spółki Akcyjnej A w upadłości likwidacyjnej. Odmawiając wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji wskazał, że w jego ocenie S. D. nie posiada interesu prawnego, uprawniającego do wniesienia żądania wszczęcia postępowania. Interes prawny wynika z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. O tym, czy i kto posiada interes prawny można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Interes prawny musi bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu, stroną bowiem jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył przy tym, że podmioty uprawnione do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak również sytuacje, w którym taki wniosek może zostać złożony, zostały określone w art. 75 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej O.p. Zdaniem organu wnioskodawca, występujący w przedmiotowej sprawie jako osoba fizyczna, nie należy do kręgu osób uprawnionych. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że S. D. jako osoba fizyczna we własnym imieniu i z własnych środków pieniężnych dokonał w dniu [...]lipca 2011 r. wpłaty na rachunek organu podatkowego na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące styczeń, marzec, kwiecień i maj 2010 r. spółki akcyjnej Spółki A w upadłości likwidacyjnej. S. D. w okresie od [...]października 2009 r. do [...] czerwca 2010 r. pełnił funkcję likwidatora. Na dzień dokonania wpłaty wobec spółki A toczyło się postępowanie upadłościowe, organem uprawnionym do reprezentowania spółki był Syndyk Masy Upadłości R. J.. Podmioty uprawnione do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty określone zostały w art. 75 § 1 i 2 O.p. Uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty SA podatnik, płatnik lub inkasent. Osoba fizyczna dokonująca wpłaty podatku z własnych środków mimo braku obowiązku, nie jest uprawniona do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Organ wskazał, że płatnikiem była i jest Spółka A S.A. w upadłości likwidacyjnej. Dobrowolne uiszczenie podatku za Spółkę A S.A. w upadłości likwidacyjnej przez S. D. nie stanowi, zdaniem organu, nadpłaty. W zażaleniu z dnia [...] stycznia 2012r. S.D. zarzucił organowi podatkowemu I instancji : - pominięcie okoliczności dotyczących postępowania karno - skarbowego, a mianowicie, że na żądanie oskarżyciela, strona wpłaciła na rachunek Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] kwotę [...]zł, był to warunek do skorzystania z prawa dobrowolnego poddania się karze; - odmowy zwrotu nadpłaty w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdził w postanowieniu, że wnioskodawca nie był zobowiązany do zapłaty zaległości podatkowej. Postanowieniem z dnia [...]kwietnia 2012r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Uzasadniając postanowienie organ odwoławczy wskazał, że należność z tytułu pobranych, a niewypłaconych przez Spółkę A spółka akcyjna w likwidacji zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych w okresie styczeń - maj 2010r., S. D. uiścił jako osoba fizyczna, a nie w imieniu spółki. Konstruując zamknięty katalog podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ustawodawca nie przewidział takiego uprawnienia dla osób, które uiszczają zobowiązanie podatkowe, ciążące na innym podmiocie, w toku postępowania karno-skarbowego, w celu skorzystania z możliwości dobrowolnego poddania się odpowiedzialności. Dlatego organ odwoławczy stwierdził, że S. D. nie posiada legitymacji do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie [...]zł oraz jej zwrot wraz z należnymi odsetkami. W konsekwencji, Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] nie był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia tego wniosku (tj. był zobowiązany do wydania, na podstawie art. 165a § 1 o.p., postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie). Dyrektor Izby Skarbowej ponadto zauważył, że jak wynika z treści art. 17 § 1 pkt 1 k.k.s warunkiem skorzystania z instytucji dobrowolnego poddania się odpowiedzialności jest uiszczenie w całości wymagalnej należności publicznoprawnej, jeżeli w związku z przestępstwem skarbowym lub wykroczeniem skarbowym nastąpiło uszczuplenie tej należności. Dlatego nie można rozpatrywać tej kwestii w kategoriach ciążenia na sprawcy czynu zobowiązania podatkowego, a tym bardziej - formułować wniosku o konieczności zwrotu uiszczonej należności (co oznaczałoby automatycznie naruszenie zasad, na których zostało udzielone zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności). Organ odwoławczy zauważył, że skoro art. 17 § 1 pkt 1 kks dopuszcza możliwość uiszczenia należności publicznoprawnej przez inny podmiot niż sprawca czynu, naruszeniem zasad dobrowolnego poddania się odpowiedzialności nie byłoby, ewentualne dochodzenie (na drodze cywilnoprawnej) zwrotu należności przez podmiot, za który ta należność została uiszczona. W złożonej skardze w dniu [...] maja 2012r. podatnik wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania jednocześnie zarzucając ww. postanowieniu: - błędną wykładnie art. 165 §1 O.p., polegająca na bezzasadnym uznaniu, że skarżącemu nie przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku; - rażące naruszenie zasad określonych w art. 59 o.p., poprzez przyjęcie błędnego założenia, że uiszczenie przez skarżącego, z własnych środków finansowych, zobowiązania podatkowego, ciążącego na innym podmiocie, spowodowało wygaśniecie zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi podatnik podzielił stanowisko organów, że katalog podmiotów, zawarty w art. 75 O.p. nie wymienia osób, które uiściły zobowiązanie podatkowe, ciążące na innym podmiocie. Niemniej w jego ocenie jest on podatnikiem, który wpłacił podatek, nie będąc do tego zobowiązanym i z tego powodu powstała nadpłata. W ocenie skarżącego jego stanowisko znajduje oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.05.2008r. sygn. akt I FPS 8/07, w którym NSA przyjął, że zapłata podatku przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. NSA uznał, że obowiązek zapłaty podatku wynika ze zobowiązania podatkowego, a zobowiązanym do jego zapłacenia jest podatnik. Tym samym tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i jego wygaśnięcia. Skarżący podniósł, że zobowiązania podatkowe powstają albo z mocy prawa albo na podstawie prawomocnej decyzji. Skoro więc organy podatkowe nie prowadziły wobec skarżącego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe Spółki A i nie określiły w decyzji podatkowej wielkości zobowiązania podatkowego, to nie mogą skutecznie wywodzić, że nie posiada on przymiotu do skutecznego żądania wszczęcia postępowania o zwrot nadpłaty podatku nienależnie uiszczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Skarżący na podstawie art. 75 – 80 O.p. złożył wniosek do organu podatkowego o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że dokonał zapłaty podatku za płatnika Spółkę A S.A. w upadłości likwidacyjnej, w wysokości orzeczonej decyzją właściwego organu z dnia [...] listopada 2010 r. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania uznając, że S. D. nie posiada w świetle art. 75 § 1 i 2 O.p. legitymacji do występowania o zwrot nadpłaty podatku, ponieważ w dacie wpłaty nie ciążyło na nim zobowiązanie do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznym, obowiązek ten ciążył na płatniku Spółki A S.A. w upadłości likwidacyjnej. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonym postanowieniu odpowiada prawu. Organ w postanowieniu potwierdził okoliczność podnoszoną przez skarżącego we wniosku, że w momencie wpłaty, tj w dniu [...]lipca 2011 r. na skarżącym nie ciążył obowiązek zapłaty pobranych, a nie wpłaconych zaliczek od wynagrodzeń pracowników Spółki A S.A. za styczeń, marzec, kwiecień oraz maj 2010 r. Jak wynika z ostatecznej decyzji z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w[...], zgodnie z art. 8 oraz 30 § 1 O.p., w związku z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307, ze zm.), orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika – Spółki A S.A. w upadłości likwidacyjnej za ww. zaległości podatkowe. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ podatkowy słusznie w pierwszej kolejności zbadał, czy wnioskodawca posiada interes prawny do żądania stwierdzenia nadpłaty wskazanego we wniosku podatku, w świetle obowiązującego prawa, czyli innymi słowy, czy może być stroną postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Interes prawny musi wynikać z określonej normy prawa podatkowego, czyli, mając na uwadze skierowane żądanie, należy wziąć pod uwagę obowiązujące przepisy, aby wywieść z przedmiotu żądania legitymację do występowania w charakterze strony. Zgodnie z art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę: 1. nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, 2. podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 3. zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 4. zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkodawcę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Nadto z art. 75 § 1 O.p. wynika, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty toczy się wyłącznie na wniosek strony, którą może być podatnik, płatnik lub inkasent. Należy zatem zgodzić się z organem, że powołany art. 72 § 1 O.p. wymienia stany faktyczne, których zaistnienie pozwala na uznanie, że powstała nadpłata. Natomiast katalog podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku został określony w art. 75 § 1 i 2 O.p. Bezsporne w sprawie jest, że S. D. jako osoba fizyczna, we własnym imieniu i z własnych środków pieniężnych dokonał wpłaty kwoty [...] zł na poczet należności podatkowych ciążących na Spółce A S.A. w upadłości likwidacyjnej. W świetle cytowanego art. 72 § 1 O.p. wpłata na konto organu podatkowego podatku przez osobę niezobowiązaną do jego zapłaty, nie mieści się w definicji nadpłaty, jak również w świetle art. 75 § 1 i 2 O.p. S. D., nie będąc płatnikiem podatku, o którego zwrot w trybie nadpłaty wystąpił, nie jest osobą uprawnioną do wystąpienia z takim wnioskiem. W związku z powyższym organ zgodnie z art. 165 a § 1 O.p. odmówił postanowieniem wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł. To stanowisko jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 330/04, (publ. Mon. Pod. 2005, nr 4, s. 38-39) wyrażono pogląd, że osoba fizyczna dokonująca wpłaty podatku z własnych środków, mimo braku obowiązku podatkowego, a ciążącego na osobie prawnej, nie jest uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Należy również zwrócić uwagę, że przepisy dotyczące nadpłat są spójne z przepisami regulującymi powstanie i wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Dlatego też Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wyrażonego w końcowej części uzasadnienia postanowienia, że skoro skarżący dokonał zapłaty podatku w celu skorzystania z instytucji dobrowolnego poddania się odpowiedzialności, choć nie był do tego zobowiązany, to nie można rozpatrywać tej kwestii w kategoriach ciążenia na sprawcy czynu zobowiązania podatkowego i formułować wniosku o konieczności zwrotu uiszczonej kwoty, jak również w końcowej części uzasadnienia odpowiedzi na skargę, że stronie ewentualnie przysługuje dochodzenie na drodze cywilnoprawnej zwrotu należności przez podmiot, za który należność została uiszczona. W ocenie Sądu wpłata S. D. na poczet zaległości podatkowych spółki A S.A. w upadłości likwidacyjnej nie może być zaliczona na poczet zaległości tejże spółki. NSA w uchwale z dnia 26 maja 2008 r. sygn. akt I FPS 8/07 wyraził pogląd, że zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 O.p. dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika, ponieważ tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia. Wprawdzie teza tej uchwały dotyczy obowiązków podatnika, niemniej w ocenie Sądu, w pełni znajduje odniesienie do zapłaty podatku za płatnika przez inny podmiot, ponieważ zgodnie z art. 60 § 2 O.p. , przepis art. 60 § 1 O.p. stosuje się również do wpłat dokonanych przez płatnika lub inkasenta. Zobowiązanie podatkowe ma charakter osobisty i tylko z przepisów prawa materialnego wynika, na kim ciąży obowiązek podatkowy. Jedną z przesłanek dobrowolnego poddania się odpowiedzialności jest uiszczenie całości wymagalnej należności publicznoprawnej, którą należy rozumieć jako zaspokojenie należności wierzyciela. W ocenie Sądu wykładnia przepisu art. 17 § 1 pkt 1 k.k.s. nie może być dokonana w oderwaniu od przepisów prawa materialnego. W przypadku odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych, zaspokojenie należności wierzyciela prowadzić będzie zawsze do wygaśnięcia zobowiązania. Dlatego też skoro zapłata podatku przez podmiot, na którym nie ciąży obowiązek jego zapłaty, nie powoduje wygaśnięcia tego zobowiązania, to tym samym przesłanka z art. 17 § 1 pkt 1 k.k.s. w takim przypadku nie zostanie spełniona. Należy również zauważyć, że z treści powołanego art. 17 § 1 pkt 1 k.k.s. nie wynika, że to sprawca jest zobowiązany do uiszczenia wymaganej należność publicznoprawnej. W ocenie Sądu uiszczenie całej wymaganej należności publicznoprawnej jest obowiązkiem podmiotu, który w świetle obowiązującego prawa ponosi tę odpowiedzialność, czyli obowiązek zapłaty podatku musi wynikać ze zobowiązania podatkowego i przepisów, które regulują odpowiedzialność za określone zobowiązania. Skoro zobowiązanie płatnika Spółki A S.A. w upadłości likwidacyjnej za zobowiązania z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń, marzec, kwiecień i maj 2010 r. nie wygasło, to nie można twierdzić, że skarżący ma ewentualne roszczenie cywilnoprawne do spółki o zwrot zapłaconego podatku. S.D. nie był podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku, zatem wpłacona kwota [...] zł jest nienależnym świadczeniem, której zwrotu może domagać się od organu na podstawie przepisów prawa cywilnego. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. | | | |