I SA/Po 540/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: st.sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r. oddala skargę. /-/K. Pawlicki /-/J. Małecki /-/ M. Skwierzyńska W prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 marca 2004 r., sygn. akt. I SA/Po 4164/01 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. skarżący spółki z o.o. Zakład "A", m.in. stwierdzono, że w dniu [...] września 1993r. Spółka z o.o. "A" reprezentowana przez członka Zarządu Spółki P.F. zawarła umowę o pracę z W.G. powierzając jej obowiązki dyrektora przedsiębiorstwa "A". Umowy tej nie podpisała E. S. członek Zarządu (dowód - k.[...] akt podatkowych). W dniu [...] września 1993 r. Prezes Zarządu - Dyrektor Spółki W.G. zawarła umowę o pracę w imieniu Spółki z o.o. "A"- z E.S. powierzając jej obowiązki zastępcy dyrektora. W dniu [...] września 1993 r. Dyrektor spółki W.G. działając w imieniu Spółki zawarła umowę o pracę z P.F. powierzając mu obowiązki zastępcy dyrektora. W dniu [...] maja 1993r. Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. "A" powołało uchwałą J.G. na pełnomocnika Spółki i powierzyło Zarządowi określenie szczegółowego zakresu jego kompetencji. Uchwałą z dnia [...] sierpnia 1993r. Zarząd Spółki ustanowił J.G. pełnomocnikiem do spraw finansowo - ekonomicznych. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. "A" z dnia [...] stycznia 2001r. potwierdzono umocowanie J.G. do reprezentowania Spółki wynikające z uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] maja 1993r. i sprecyzowano zakres pełnomocnictwa m.in. do reprezentowania spółki w umowach między Spółką, a władzami Zarządu. Zgromadzenie Wspólników zobowiązało J.G. do potwierdzenie w trybie art. 103 § 2 kodeksu postępowania cywilnego dotychczas zawartych umów z członkami Zarządu. Skutkiem tej uchwały było potwierdzenie przez J.G. w dniu [...] stycznia 200Ir. umów o pracę zawartych z W.G., E.S. i P.F. W dniu [...] kwietnia 1998r. "A" Sp. z o.o. reprezentowany przez zastępcę dyrektora E.S. zawarł z W.G., określoną jako pracownik umowy, w której W.G. oświadczyła, że będzie używać prywatny samochód dla celów służbowych, a pracodawca zobowiązał się do pokrywania kosztów używania pojazdu do celów służbowych. W dwóch kolejnych umowach z [...] kwietnia 1998r. o identycznym przedmiocie "A" reprezentowany był przez dyrektora W.G., a pracownikami używającymi samochodów prywatnych do celów służbowych byli: E. S. i P. F. Również i te umowy zostały potwierdzone przez J.G. w trybie art. 103 k.c. w dniu [...] stycznia 2001 r. Organy skarbowe mając na uwadze powyższy stan faktyczny uznały, że wydatki poniesione przez Spółkę w 1998 roku na wynagrodzenia udziałowców Spółki - członków Zarządu i na zwrot poniesionych przez nich kosztów związanych z używaniem ich prywatnych samochodów do celów służbowych na rzecz Spółki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Spór między stronami dotyczy kwestii skuteczności działań podjętych przez J.G. w dniu [...] stycznia 2001r. polegających na potwierdzeniu zawartych umów o pracę i umów na korzystanie z samochodów prywatnych członków Zarządu dla celów służbowych. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. l pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 1993r. Nr 106 poz.482 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów osiągniętych przez osobę prawną są wydatki ponoszone na rzecz udziałowców lub akcjonariuszy z tytułu pozostawania ze spółką w stosunku pracy. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie, czy na gruncie art. 203 kodeksu handlowego ważne były umowy z dnia [...] września 1993r. zawarte między Spółką "A" reprezentowaną przez członka zarządu będącego jej udziałowcem, a Prezesem Spółki i wiceprezesem Spółki, również udziałowcem. Członek zarządu, który zawarł przedmiotowe umowy w imieniu Spółki nie miał pełnomocnictwa wymaganego przez art. 203 kodeksu handlowego. Zdaniem Sądu niesporne winno być, że te umowy zostały zawarte sprzecznie z treścią art. 203 kodeksu handlowego, zgodnie bowiem z treścią tego przepisu w umowach pomiędzy spółką, a członkami zarządu i w sprawach między nimi spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnicy, powołani uchwałą wspólników. Tak więc czynności prawne członków zarządu zawierających umowy o pracę w imieniu Spółki z innymi członkami zarządu były od początku nieważne. Nie zostały bowiem zawarte przez radę nadzorczą lub przez pełnomocników powołanych uchwałą wspólników. Z kolei zgodnie z art. 103 § 1 k jeżeli zawierający umowę jako pełnomocnik nie ma umocowania albo przekroczy jego zakres, ważność umowy zależy od potwierdzenia jej przez osobę, w której imieniu została zawarta. Dla zastosowania art.103 Kc osoba zawierająca umowę jako pełnomocnik winna działać z powołaniem się na pełnomocnictwo, którego nie miała w ogóle. W umowach z dnia [...] września 1993r. zarówno E.S. jak i P.F. i W.G. działali jako zarząd i nie wskazali, że posiadają pełnomocnictwo od wspólników, co uniemożliwia zastosowanie art.103 §1 kc. Potwierdzenie takiej czynności nie ma mocy prawnej. Materialnoprawną podstawą oceny zawartych umów o pracę winny być przepisy art.39 kc w zw. z art.203 Kh. Mając na uwadze powyższe WSA w P. uznał za zgodne z prawem stanowisko organów podatkowych zawarte w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2001r. nr [...] i decyzji Izby Skarbowej z [..] października 2001r. nr [...], że wydatki poniesione przez spółkę w 1998r. na rzecz udziałowców, z którymi w dniu [...] września 1993r. zawarto umowy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów spółki. Za uzasadniony uznał Sąd natomiast zarzut wadliwego nieuwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków poniesionych na rzecz udziałowców Spółki, nie będących pracownikami spółki z tytułu korzystania przez spółkę z prywatnych samochodów udziałowców i dlatego z tego tylko względu uchylił decyzje obu instancji. W wykonaniu zaleceń wynikających z powyższego prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z dnia14. 03.2004 r. Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu czynności kontrolnych, decyzją z dnia [...]Nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 w kwocie [...] zł. W decyzji tej stwierdzono, że Spółka zaniżyła dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę [...] zł, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz udziałowców Spółki z tytułu: 1. Wynagrodzeń wypłaconych na podstawie prawnie nieskutecznych umów o pracę w kwocie [...] zł, 2. Składek ZUS przypadających na wynagrodzenia wspólników z tytułu zawartych umów o pracę w kwocie [...] zł, 3. Wynagrodzeń związanych z pełnionymi funkcjami w zarządzie Spółki w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie z dnia [...] 2004 r., które uzupełniła w dniu [...] 2004 r., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu stosownego postępowania, decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości, orzeczoną decyzją organu pierwszej instancji, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. i orzekł jego wysokość w kwocie [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka z o.o. "A" powyższej decyzji zarzuciła: ▪ Naruszenie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 70b, w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 20 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) poprzez określenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r. w wysokości wyższej od wynikającej z zeznania podatkowego złożonego przez skarżącą za ten okres, mimo że zobowiązanie to uległo przedawnieniu, ▪ naruszenie przepisów art. 29 § 2 Kodeksu pracy oraz art. 60 Kodeksu cywilnego, w związku z art. 300 Kodeksu pracy poprzez ich niezastosowanie w sprawie i uznanie, że umowy o pracę winny być pod rygorem nieważności zawarte w formie pisemnej i nie mogą być zawarte w sposób dorozumiany, ▪ naruszenie przepisu art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ▪ błędną wykładnię i błędne zastosowanie art. 203 Kodeksu handlowego i art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego oraz niezastosowanie art. 103 Kodeksu cywilnego, ▪ naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie, ▪ naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną ich wykładnię i niezebranie w sprawie pełnego materiału dowodowego. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym wynagrodzenia wypłacone udziałowcom spółki z tytułu umów o pracę z dnia [...] 09.1993r. oraz opłacone od nich składki ZUS w łącznej kwocie [...] zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozpatrywanym roku podatkowym. Wyjaśnia, że ustalono w trakcie toczącego się postępowania, iż w dniu [...] 09.1993r zawarto umowy o pracę pomiędzy Spółką , a Jej udziałowcami. 1. W.G. , E S. i P.F., jako pełniących funkcje członków zarządu, podpisał P.F. (w umowie brak podpisu E.S.) oraz 2. E.S. i P.F. - umowy podpisała W. G. jako dyrektor Spółki (członek zarządu). W dniu [...]05.1993r. Zgromadzenie Wspólników Spółki powołało zarząd w osobach: W.G. - prezes zarządu, E.S. - członek zarządu, P.F. - członek zarządu oraz powołało J.G. na pełnomocnika spółki i powierzyło zarządowi określenie szczegółowego zakresu jego kompetencji. Uchwałą z dnia [...] 08.1993r. zarząd spółki ustanowił J.G. pełnomocnikiem do spraw finansowo - ekonomicznych wskazując, że pełnomocnictwo obejmuje również reprezentowanie spółki przy zawieraniu umów. W dniu [...] 01.2001 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki potwierdziło umocowanie J.G. do reprezentowania spółki wynikające z uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] 05.1993r. i sprecyzowało zakres pełnomocnictwa m. in. do reprezentowania spółki w umowach między spółką , a władzami zarządu. Zgromadzenie wspólników zobowiązało J.G. do potwierdzenia w trybie art. 103 § 2 K.c. dotychczas zawartych umów z członkami zarządu. Skutkiem tej uchwały było potwierdzenie przez J.G. w dniu [...] 01.2001 r. umów o pracę z dnia [...] 09.1993r. zawartych z W.G., E. S. i P.F. Wobec tak przedstawiającego się stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , stwierdzając, iż z uwagi na unormowania przepisu art. 16 ust.1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), brak jest podstaw by wydatki poniesione przez spółkę na rzecz udziałowców z tytułu zawartych umów o pracę i przypadające na nie składki ubezpieczeniowe, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Podstawowa reguła kwalifikowania poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów została sformułowana w art. 15 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. O kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje więc wystąpienie pomiędzy nimi ,a przychodem związku przyczynowo-skutkowego. Wydatki poniesione przez podatnika niewątpliwie powinny być związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie winno wpływać na powstanie lub powiększenie przychodów. Zasada ta ulega jednak istotnemu ograniczeniu ze względu na treść art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, gdyż przepis ten określa wydatki, które z woli ustawodawcy zostały wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Wśród wyłączeń znajdują się wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 38 tej ustawy wydatki ponoszone na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Z uwagi na fakt, iż treść powyższego przepisu przywołuje pojęcie "pracownika w rozumieniu odrębnych przepisów", ocena kosztów uzyskania przychodów nie może nastąpić z pominięciem zasad zawartych w Kodeksie pracy. W świetle przepisu art. 2 Kodeksu pracy pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Reguła ta dotyczy także członka zarządu spółki z o.o., który świadcząc pracę na rzecz spółki może pozostawać z nią w dwojakiego rodzaju stosunkach prawnych - w stosunku członkostwa w zarządzie oraz w stosunku pracy. Nawiązanie stosunku pracy wymaga zachowania wszystkich przepisów bezwzględnie obowiązujących w tym zakresie. Dotyczy to w szczególności wymagań odnoszących się do formy zawarcia umowy o pracę pomiędzy spółką, a członkiem zarządu. Powyższe kwestie reguluje art. 198 K.h. i art. 203 K.h. Stosownie do brzmienia art. 198 K.h., zarząd spółki z o.o. reprezentuje ją w sądzie i poza sądem, a prawo członka zarządu do reprezentowania spółki rozciąga się na wszystkie czynności sądowe i pozasądowe, związane z prowadzeniem jakiegokolwiek przedsiębiorstwa handlowego, nie wyłączając zbywania i obciążania nieruchomości oraz ustanawiania i odwoływania prokury. Prawa tego nie można przy tym ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich. Treść powyższych przepisów wskazuje więc, że prawo do reprezentacji spółki przysługuje przede wszystkim zarządowi. Reguła ta została jednak znacznie ograniczona ze względu na unormowanie zawarte w art. 203 K.h., zgodnie z którym w umowach między spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a członkami zarządu oraz w sporach z nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy, powołani uchwałą wspólników. Przedmiotem regulacji powyższego artykułu są zatem umowy zawierane przez spółkę z członkami zarządu. Aczkolwiek zgodnie z normami art. 198 § 2 i 3 K.h. prawa do reprezentowania spółki przez zarząd nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich, to podkreślić trzeba, iż członek zarządu spółki nie jest w rozumieniu tych przepisów osobą trzecią w stosunku do spółki. Nie może więc zawrzeć ważnej umowy z członkiem zarządu sam zarząd spółki, ale rada nadzorcza lub pełnomocnik. Ponadto stwierdza się, iż w sytuacji uregulowanej w art. 203 K.h. chodzi o reprezentowanie spółki wobec zarządu, a zatem zrozumiałe jest, że w sprawach tych zarząd nie może reprezentować spółki. Zważa również, iż umowa między spółką , a członkiem zarządu zawarta z naruszeniem przepisowi art. 203 K.h. jest bezwzględnie nieważna, na podstawie przepisów art. 58 § 1 K.c. W myśl tego przepisu czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy - zasadą jest więc, iż czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna. W analizowanej sprawie umowy o pracę z dnia [...] 09.1993r. zawarte pomiędzy wskazanymi udziałowcami - będącymi członkami zarządu , a stroną reprezentowaną odpowiednio przez dwoje członków zarządu oraz dyrektora będących również udziałowcami, zawarto nie spełniając wymogów art. 203 K.h. Jak wynika z akt sprawy żadna z osób reprezentujących spółkę przy zawieraniu przedmiotowych umów nie była umocowana przez zgromadzenie wspólników do dokonywania tych czynności. Jednocześnie podkreśla, iż wskazywany przez skarżącą przepis art.103 K. c. nie znajduje zastosowania w rozważanym przypadku. Zgodnie z tym przepisem jeżeli zawierający umowę jako pełnomocnik nie ma umocowania albo przekroczy jego zakres, ważność umowy zależy od jej potwierdzenia przez osobę, w której imieniu umowa została zawarta. Przepis ten ma bowiem zastosowanie w sytuacji, kiedy czynności prawnych w cudzym imieniu dokonuje pełnomocnik nie mający do tego umocowania lub przekracza jego granice i w związku z tym ważność umowy zależy od potwierdzenia jej przez osobę, w której imieniu została zawarta. Wynika stąd, iż o ważności umowy przesądza to, czy zostanie ona potwierdzona przez osobę ,w imieniu której rzekomy pełnomocnik ją zawarł, a nie przez innego pełnomocnika tejże osoby, chociażby już przez nią umocowanego do takiego rodzaju czynności. Podkreśla ponadto, iż w odniesieniu do przedmiotowych umów o pracę, J. G. nie mógł skutecznie ich potwierdzić, ponieważ przy ich zawieraniu w dniu [...] 09.1993r. nie występował jako pełnomocnik Spółki (nie podpisał ich w dniu [...] 09.1993 r.). Powołuje się również na treść wyroku WSA z dnia 14. 03.2004 r., sygn. akt I SA/Po 4164/01 (uchylającego wcześniejszą decyzję Izby Skarbowej i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej), w którym stwierdzono, iż cyt.:...wydatki poniesione przez Spółkę w 1998r. na rzecz udziałowców, z którymi w dniu [...] września 1993r. zawarto umowy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki". Ponadto, zdaniem WSA, cyt.: "W umowach z dnia [...] września 1993r. zarówno E.S. jak i P.F. i W.G. działali jako zarząd i nie wskazali, że posiadają pełnomocnictwo od wspólników, co uniemożliwia zastosowanie art. 103 § 1 kc". Wyjaśnia, iż wbrew twierdzeniom skarżącej organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, nie pominął możliwości nawiązywania stosunku pracy w rozmaity sposób, nie tylko w formie pisemnej. Jakkolwiek, nawiązanie stosunku pracy może nastąpić na podstawie któregokolwiek ze zdarzeń wymienionych w art. 2 Kodeksu pracy, to niezbędne jest zachowanie wszelkich bezwzględnie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, a w szczególności art. 203 K.h. Nieuzasadnione jest twierdzenie Spółki, iż umowy o pracę zawarto w sposób dorozumiany. Skarżąca wyraża bowiem przekonanie, iż łączyły strony ważne umowy o pracę. Umowy te jednakże zawarte zostały z naruszeniem przepisu art. 203 Kodeksu handlowego. Podkreśla zarazem też, strona mając świadomość tego naruszenia podjęła czynności zmierzające do konwalidowania przez J.G. tych umów, których jednakże skutecznie nie zrealizowała. Ustosunkowując się do zarzutów skarżącej, iż naruszono zasadę praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) nakazującą organom funkcjonowanie na podstawie i w granicach prawa podkreślenia wymaga, iż zaskarżona decyzja nie orzeka o nieważności umów o pracę zawartych ze wskazanymi osobami - w sensie cywilno-prawnym. Dopiero bowiem prawomocny wyrok Sądu uchylający takie umowy, czyni je nieważnymi. Wyjaśnia, że organ podatkowy dokonał jedynie oceny zaistniałego stanu faktycznego, w świetle wypełnienia przesłanek zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej, wobec bezwzględnie obowiązujących norm art. 203 K.h., a taka podatkowo-prawna ocena skutków zawartych przez skarżącą umów mieści się w jego kompetencjach. Za nieuprawnione uznać należy także wywody strony, iż brak podstaw do podważenia zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń wynikających z aneksów i zmian do zawartych umów o pracę. Podstawę wypłaty spornych wynagrodzeń stanowiły bowiem umowy z dnia [...] 09.1993r., a późniejsze aneksy traktować należy jako uzupełnienie tych umów stanowiące ich nierozerwalną część. Bezpodstawny jest także zarzut skarżącej dotyczący naruszenia wskazanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy, kierując się zasadami określonymi w przepisach powyższej ustawy, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zapewniając zarazem stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Analizie poddano cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Z uwagi na fakt, iż ustalone w toku postępowania okoliczności faktyczne nie budziły wątpliwości, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, o który wnosiła skarżąca, uznano za zbędne. Tym bardziej, że w toku przeprowadzonego przez Izbę Skarbową postępowania odwoławczego, w dniach [...] 07.2001 r. i [...] 09.2001 r. dokonano przesłuchania świadków: W.G., P. F., E.S. W trakcie przesłuchania wyżej wymienieni złożyli wyjaśnienia dotyczące zakresu podejmowanych czynności w ramach "stosunku pracy" i pełnienia funkcji w zarządzie. Jednakże zeznania te nie pozwoliły na stwierdzenie żadnych nowych okoliczności, nieznanych w sprawie. Nie znajduje także uzasadnienia przywoływanie przez skarżącą fragmentu wyroku WSA w Poznaniu z dnia 14. 03.2004r., w którym Sąd stwierdził, iż cyt.: "...ewentualne zakazy uwzględniania tak pojętych kosztów działalności muszą mieć ustawowe oparcie i nie mogą być interpretowane w rozszerzający sposób. W świetle tych rozważań należy przyjąć, że modyfikacja treści art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy (...) polegająca na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatków związanych z dokonywaniem "jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy)", miała w gruncie rzeczy interpretacyjny charakter". Podkreśla, iż powyższe twierdzenia Sądu odnoszą się bowiem do kwestii wadliwego nieuwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz udziałowców spółki, nie będących Jej pracownikami, z tytułu korzystania przez spółkę z ich prywatnych samochodów. Natomiast w kwestii będącej przedmiotem sporu WSA w przywołanym wyroku uznał za zgodne z prawem stanowisko organów podatkowych zawarte w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] 03.2001 r. nr [...] i decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] 10.2001 r., nr [...], że wydatki poniesione przez spółkę w 1998r. na rzecz udziałowców, z którymi w dniu [...] 09.1993r. zawarto umowy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki. Odnosząc się natomiast do zarzutu określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r. po upływie terminu jego przedawnienia, organ odwoławczy wyjaśnia, że stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Według uregulowań przepisu przejściowego art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, obowiązującej od dnia 01 stycznia 2003r. przewidziano w zakresie przedawnienia możliwość stosowania przepisów dotychczasowych, obowiązujących przed dniem wejścia w życie tej ustawy, jeżeli ustalają one korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przepisy znowelizowanej ustawy przewidują natomiast możliwość przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Termin płatności, stanowiącego przedmiot postępowania podatkowego, podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998 przypadał, stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do końca trzeciego miesiąca roku następnego. Początek biegu 5 letniego terminu przedawnienia według przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2002r. przypadał więc na dzień 31 grudnia 1999r., a jego upływ na dzień 31 grudnia 2004r. W niniejszej sprawie wniesiono skargę do NSA Oddział Zamiejscowy w Poznaniu w dniu [...] 10.2001 r. i Sąd wydał wyrok w dniu 14. 03.2004r. W przedmiotowej sprawie Spółka przed upływem terminu przedawnienia zapłaciła zobowiązanie podatkowe określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] dowód: pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 12.2004r., nr [...]. W przedmiotowej sprawie przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, stosownie do art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę. Nie może już zatem nastąpić, wbrew temu co wywodzi skarżąca, wygaśnięcie tego zobowiązania przez jego przedawnienie. Wskazywany przez skarżącą przepis art. 70 b ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że jeżeli w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu postępowanie to umarza się w drodze postanowienia. Zdarzenie takie nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Jak wynika z przedstawionych okoliczności zarzut wydania decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania skarżąca podnosi bezpodstawnie. Wbrew zatem temu co wywodzi strona zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a okoliczność ta nie przesądza bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym. Organ stwierdza że w przedmiotowej sprawie nie zachodziła przeszkoda do wydania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przedstawiony pogląd znajduje potwierdzenie w stanowisku doktryny i w aktualnej linii orzecznictwa. Jak orzekł Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002r., po zapłacie zobowiązania podatkowego orzeczonego w decyzji termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy bez ograniczenia czasowego może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok SN z dnia 21 maja 2002r., sygn. akt III RN 76/01 OSNPUS 2003, nr 7, poz.162). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu , po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią określenia skarżącej spółce z o.o. "A" w P. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów administracji podatkowej w powyższej sprawie wymiaru podatku dochodowego. Z drugiej natomiast strony - Sąd orzekając w kwestii legalności obecnie zaskarżonych decyzji wymiarowych jest podwójnie związany: po pierwsze winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius) wynikający z art. 134§ 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; po drugie jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania w danej sprawie określenia zobowiązania podatkowego wyrażonego w prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14. marca 2004 r., sygn. akt I SA/Po 4164/01 (art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ustosunkowując się do meritum sporu między stronami związanymi z określeniem przez organy spółce "A" zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. dotyczącymi zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w tymże roku podatkowym na rzecz udziałowców spółki z tytułu wynagrodzeń za pracę wypłacanych wspólników oraz związanych z nimi składkami na ubezpieczenia społeczne oraz określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. po upływie terminu jego przedawnienia - skład sądzący stwierdza, iż zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. I tak odnośnie pierwszej kwestii spornej należy stronie skarżącej wskazać na treść art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, iż "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia". Powyższy przepis o związaniu oceną prawną jest odpowiednikiem art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) i nie ma ta instytucja swego odpowiednika w przepisach kodeksu postępowania cywilnego. Kwestia związania sądu administracyjnego i organu podatkowego oceną prawną zawartą w wyroku była przedmiotem wielu orzeczeń NSA, które zachowują swoją aktualność również pod rządami nowej procedury sądowoadministracyjnej. I tak tylko przykładowo można wskazać na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97, ONSAPiUS 1999, nr 1, poz. 2 w którym podkreślono, że zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone". Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia16. października 1997 r., sygn. akt I SA/Po 263/97 m.in. wyjaśniono już, że przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu pierwotnego i prawomocnego wyroku sądu. W niniejszej sprawie kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 1998 r. spółki z o.o. "A" poniesionych na rzecz udziałowców z tytułu umów o pracę z dnia [...] września 1993 r. oraz opłaconej od tych wynagrodzeń składki na rzecz ZUS została już prawomocnie rozstrzygnięta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt I SA/Po 4164/01, gdzie m.in. na stronie 4 uzasadnienia znajduje się następująca ocena prawna: " ... należało uznać za zgodne z prawem stanowisko organów podatkowych zawarte w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2001 r. nr [...] i decyzji Izby Skarbowej z[...] października 2001 r. nr [...], że wydatki poniesione przez Spółkę w 1998 r. na rzecz udziałowców, z którymi w dniu [...] września 1993 r. zawarto umowy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki". Oznacza to, że obecny skład sądzący Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu nie może formułować w powyższej kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki wynagrodzeń wypłaconych udziałowcom nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej w wyroku z dnia 16 marca 2004 r. poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnie reagować, gdyby organy podatkowego obu instancji ponownie rozpatrując sprawę z zupełnie innych powodów - ewentualnie nie uwzględniły wskazań pierwotnego prawomocnego wyroku WSA (co w niniejszej sprawie nie miało jednak miejsca). Z tych zatem powodów, pierwszy z zasadniczych zarzutów skargi nie zasługuje na uwzględnienie. Bezpodstawny jest również drugi z zarzutów skargi, dotyczący przedawnienia. Skład sądzący wskazuje na to, że Naczelny Sąd Administracyjny już w swej uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 78/93 , "Glosa 2004, nr 7, s. 32 wyraził pogląd, że " ... zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia" w konsekwencji czego "po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Do treści tej uchwały NSA - już po reformie sądownictwa administracyjnego - w wielu wydanych wyrokach nawiązują poszczególne składy orzekające NSA (por. np. wyrok NSA z dnia 28.06.2004, sygn. akt FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4 ; wyrok NSA z 22.10.2004, sygn. akt FSK 694/04, OSP 2006, nr 1, poz. 12 czy wyrok NSA z dnia 13.12.2004 r., sygn. akt FSK 732/04, Monitor Podatkowy 2005, nr 7, s. 43). Z chociażby powyżej przytoczonych orzeczeń NSA i zawartych tam szerokich uzasadnień wynika, iż w polskim prawie podatkowym nie może być dwóch różnych podstaw wygaśnięcia obowiązku podatkowego w jednej i tej samej sprawie podatkowej. Skoro w roztrząsanym tutaj przypadku skarżąca spółka z o.o. "A" uiściła określony decyzją pierwszoinstancyjną z dnia [...] września 2004 r. podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. przed końcem 2004 r., to tym samym spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Skutek ten następuje także wtedy, gdy w wyniku rozpatrzenia odwołania wysokość tego zobowiązania zostaje zmniejszona. Zapłata należności w pierwotnie określonej kwocie, wyższej od faktycznie należnej, powoduje bowiem, że zobowiązanie gaśnie także co do kwoty niższej, którą określono w decyzji ostatecznej. Równocześnie taka zmiana wysokości zobowiązania podatkowego otwiera przed podatnikiem drogę do domagania się zwrotu nadpłaconego podatku w tej części, która okazała się nienależna. Z tych zatem powodów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/M.Skwierzyńska LF