I SA/Po 540/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celnego w L., decyzją z dnia 30 października 2015 r., nr [...], wymierzył K. S. (dalej zwanej również skarżącą) karę pieniężną w kwocie [...]zł z tytułu urządzania gier na automatach A. nr [...] oraz B. nr [...] poza kasynem gry. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ celny I instancji wyjaśnił, że w dniu 10 maja 2013 r., funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w "[...]" mieszczącym się przy [...] nr [...] w miejscowości S.. We wskazanym lokalu działalność gospodarcza była prowadzona przez skarżącą, a kontroli poddano wymienione na wstępie urządzenia. Na skutek rozegrania gier kontrolnych na poddanych kontroli automatach ustalono, że spełniają one przesłanki z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. W toku prowadzonego postępowania do akt sprawy włączono ekspertyzy biegłego sądowego z badania wymienionych na wstępie urządzeń sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania karno-skarbowego. W toku postępowania skarżąca wniosła umorzenie postępowania oraz jego zawieszenie do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego skierowanego przez NSA w dniu 15 stycznia 2014 r., w sprawie o sygn. akt II GSK 686/13. Skarżąca wniosła również o przeprowadzenie dowodów na okoliczność urządzania gier na automatach z przesłuchania w charakterze świadka przedstawiciela spółki z którą zawarto umowę powierzchni użytkowej, uczestnika oraz pracowników uczestnika. Organ I instancji odmówił jednak przeprowadzenia wskazanych przez skarżącą dowodów oraz odmówił zawieszenia prowadzonego postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 2 ust. 4 powołanej ustawy wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie z kolei do postanowień art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Powołując się na regulacje ustawy o grach hazardowych wyjaśniono, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Zgodnie zaś z art. 89 ust. 1 pkt 2 powołanej ostatnio ustawy karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Przy czym, z uwagi na treść art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Opisując przebieg gier kontrolnych na automacie A. nr [...], wyjaśniono, że urządzenie to należało zasilić kwotą środków pieniężnych otrzymując w zmian punkty do gry. Automat oferował do wyboru 6 gier, a uruchomienie każdej z nich następowało pa naciśnięciu przycisku "Start" powodującego uruchomienie bębnów lub odkrycie kart. Ustalono, że użytkownik omawianego urządzenia nie ma żadnego wpływu na końcowe ustawienie bębnów i tym samym wynik gry. W toku gier kontrolnych kilkakrotnie uzyskano układ bębnów, w wyniku którego otrzymano dodatkowe punkty do dalszej gry. Ustalono również, że urządzenie wypłaca wygrane pieniężne. W odniesieniu do automatu B. nr [...] wskazano, że celem uruchomienia którejkolwiek z gier oferowanych przez to urządzenie należało zasilić urządzenie kwotą środków pieniężnych w zamian za co otrzymano punkty do gry. Uruchomienie każdej z gier oferowanych przez automat następowało po naciśnięciu przycisku "start", co powodowało uruchomienie bębnów z symbolami lub odkrycie kart. Zatrzymywanie bębnów następowano samoczynnie bez udziału grającego, który nie miał żadnej możliwości przewidzenia końcowego układu symboli na bębnach i związanego z tym wyniku gry. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wskazał również, że powyższe zasady gry potwierdzone zostały w opiniach biegłego sądowego z dziedziny informatyki powołanego w sprawie karno-skarbowej. W oparciu o wyniki eksperymentu przeprowadzonego w toku czynności kontrolnych, potwierdzone opiniami biegłego sądowego, organ I instancji uznał, że gry na objętych kontrolą urządzeniach spełniają kryteria wymienione w art. 2 ust. 3 i 4 ustawy o grach hazardowych. Gry na tych automatach były grami o wygrane pieniężne, a urządzenia umożliwiały realizację wypłat wygranych pieniężnych lub rozpoczęcie nowej gry za punkty uzyskane w wyniku wygranej w poprzedniej grze. Gry prowadzone na wymienionych na wstępie urządzeniach zawierały element losowości, ponieważ ich wynik był nieprzewidywalny dla gracza, który nie miał na niego wpływu. Odnosząc się do wniosku skarżącej o umorzenie postępowania, wskazano, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 nie ocenił, czy kwestionowane przepisy ustawy o grach hazardowych mają charakter przepisów technicznych, stwierdzając jednak, że uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego oraz legalizmu. Wyjaśniono również, że art. 14 ustawy o grach hazardowych, na który powołuje się skarżąca nie stanowi podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, z kolej zaś art. 89 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy nie jest przepisem technicznym. Za urządzającego gry na automatach uznano skarżącą, bowiem z umowy najmu powierzchni użytkowej z dnia 01 lutego 2013 r. wynika, że umowa ta została zawarta pomiędzy skarżącą a F. sp. z o.o. w celu określania zasad wynajmowania tej spółce lub wskazanym przez nią podmiotom powierzchni użytkowej celem prowadzenia gier na automatach. W ocenie organu I instancji skarżąca, wyrażając zgodę na wynajęcie części powierzchni lokalu, wyposażyła świadomie ten lokal w automaty do gier, zapewniając im warunki umożliwiające ich uruchomienie oraz właściwą eksploatację. Z tytułu eksploatacji urządzeń do gier skarżąca czerpała korzyści finansowe, otrzymując czynsz najmu w kwocie [...]zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej, domagając się uchylenia decyzji organu I instancji w całości i umorzenia postępowania. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ. Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. zarzucono: 1) naruszenie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych – poprzez naruszenie określonego 6-miesięcznego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego; 2) naruszenie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych – poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z pominięciem tego przepisu, tj. z pominięciem ustalenia czy gra lub zakład posiadający cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 jest grą na automacie w rozumieniu ustawy; 3) naruszenie art. 2 ust. 3, 4 i 5, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych – poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do wymierzenia kary; 4) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 5) naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej – poprzez załączenie do materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie wyników przeprowadzonego przez organ I instancji eksperymentu oraz opinii biegłego pochodzącej z postępowania karnoskarbowego Urzędu Celnego w L. w sprawie RKS [...]; 6) naruszenie prawa materialnego, polegające na zastosowaniu przepisów art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych mimo braku notyfikacji projektu ustawy wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE; 7) naruszenie prawa materialnego poprzez przyjęcie, że odwołująca może być uznana w przedmiotowej sprawie za urządzającego gry na automatach w świetle art. 89 ustawy o grach hazardowych; 8) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na pominięciu, iż TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11 uznał, że Rzeczpospolita Polska wprowadzając w ustawie hazardowej ograniczenia polegające na organizowaniu i prowadzeniu gier na automatach o niskich wygranych, naruszyła przepisy prawa UE, wskazując przy tym, że przepis art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach, w tym na automatach o niskich wygranych dozwolone jest jedynie w kasynach gry, stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. W odwołaniu zaskarżono ponadto w całości postanowienie organu I instancji w przedmiocie wszczęcia postępowania o wymierzenie kary pieniężnej oraz postanowienie tego organu w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka przedstawiciela spółki, z którą odwołująca się zawarła umowę najmu powierzchni. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia 01 lutego 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji. W toku postępowania odwoławczego w terminie otwartym do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania w sprawie I KZP 10/15 zawieszonego do czasu wydania przez TSUE orzeczenia w sprawie C-303/15. Skarżąca wniosła również o przesłuchanie uczestnika na okoliczność posiadania przez niego koncesji lub zezwolenia, dokonania zgłoszenia lub rejestracji automatów oraz o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia przychodu uzyskanego z urządzanej gry w przypadku, w którym ustalone zostanie, iż uczestnik nie posiada opisanych powyżej dokumentów. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że jedyną karą, której może podlegać skarżąca, jest kara za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry wynosząca 12.000 zł od każdego automatu. Wyjaśniono przy tym, że celem omawianej kary jest prewencja oraz restytucja niepobranych należności, gdyż nielegalne, sprzeczne z przepisami ustawy o grach hazardowych prowadzenie działalności w tym zakresie powoduje znaczne zmniejszenie wpływów do budżetu państwa z tytułu nieuiszczonych podatków od gier na automatach. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, wskazano, że przepis ten dotyczy kontroli podatkowej, a więc kontroli przeprowadzanej w stosunku do podatnika. Z przepisów ustawy o grach hazardowych wynika przy tym, że podatnikiem od gier jest podmiot, który działalność w zakresie gier hazardowych, prowadzi na podstawie udzielonego mu zezwolenia. W tym kontekście podniesiono, że skarżąca nie posiadała zezwolenia na urządzanie gier na automatach, z uwagi na co nie można przypisać jej przymiotu podatnika podatku od gier. Z uwagi na powyższe skarżąca nie może twierdzić, że postępowanie w sprawie wymierzenia jej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, winno zostać wszczęte przed upływem sześciu miesięcy od zakończenia kontroli. Odnosząc się do zarzutu zupełnego zignorowania przez organ I instancji przepisów art. 2 ust. 6 i 7 ustawy o grach hazardowych na skutek samodzielnego rozstrzygnięcia o charakterze gier na automatach i wkroczenia w kompetencje ministra właściwego ds. finansów publicznych, wskazano, że w niniejszej sprawie nie było konieczne występowanie do wskazanego ostatnio ministra o rozstrzygnięcie charakteru gier urządzanych na spornych automatach. W ocenie organu odwoławczego naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa posiada autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie występowania w danej sprawie przesłanki do wymierzenia kary za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Skoro na mocy, art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, organ celny w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy oraz przepisy art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych, podejmuje decyzję o ukaraniu lub też o odstąpieniu od ukarania, to tym samym organ celny, w przypadku nieposiadania przez urządzającego gry stosownej decyzji Ministra Finansów, ma prawo rozstrzygnąć, czy urządzenie będące przedmiotem postępowania, oferuje gry na automatach w rozumieniu przepisów ustawy i czy w związku z tym należy urządzającemu wymierzyć karę za zachowanie niezgodne z postanowieniami ustawy o grach hazardowych. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia art. 2 ust. 3-5, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wyjaśniono w tym kontekście, że zestawienie użytych w art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 powołanej ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 powołanej ustawy te elementy mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Wskazano również, że wykładnia językowa zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 tej ustawy, prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. W ocenie organu II instancji, Naczelnik Urzędu Celnego w L. zgromadził kompletny materiał dowodowy, który w sposób niewątpliwy daje podstawy do tego, by gry na przedmiotowych automatach uznać za gry na automatach, o których mowa w ustawie o grach hazardowych. W tym kontekście powołano się na ustalenia poczynione w protokole z kontroli, mającej miejsce dnia 10 maja 2013 r., potwierdzone przez biegłego sądowego w sporządzonych przez niego ekspertyzach. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 181 Ordynacji podatkowej na skutek włączenia do materiału dowodowego wyników przeprowadzonego eksperymentu, wskazano, że bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, niż opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywane. Odnosząc się z kolei do zarzutu nieprawidłowego wykorzystania w sprawie opinii biegłego W. K., wyjaśniono, że organ nie jest związany opinią biegłego. Opinia biegłego jest dla organu materiałem (dowodem), który powinien mu pomóc w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej, ale musi on rozstrzygnąć tę kwestię sam we własnym imieniu. Podniesiono przy tym, że opinie nie są jedynymi dowodami w sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, opinii nie dyskwalifikuje fakt sporządzenia jej dla celów innego postępowania. Wyjaśniono w tym kontekście, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu. Odnosząc się do zarzutu błędnego uznania skarżącej za urządzającą gry na automatach, wskazano, że w ustawie o grach hazardowych jasno i precyzyjnie określono, kto podlega karze pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wynika, że podmiotem tym jest urządzający gry na automatach, którego w żaden sposób nie należy utożsamiać tylko i wyłączenie z właścicielem automatu. Urządzanie gier na automatach to nie tylko udostępnianie swojego urządzenia, ale także umożliwianie grającym korzystania z niego, nawet jeżeli stanowi on cudzą własność. W ocenie organu odwoławczego, gdyby skarżąca nie zgodziła się na wprowadzenie automatów do swojego lokalu i tym samym udostępnianie prowadzonych na nich gier klientom lokalu, to nie byłoby mowy o jakimkolwiek urządzaniu gier na tych automatach. O tym, że odwołującą należy uznać za urządzającego gry na wymienionych na wstępie urządzeniach świadczą również postanowienia umowy najmu powierzchni użytkowej z dnia 1 lutego 2013 r. Obowiązkiem skarżącej było dołożenie starań, aby na wstawionych do niej lokalu urządzeniach możliwe było prowadzenie gier. Dyrektor Izby Celnej wskazał również, że w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 uznano, że przepis art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Powyższe nie oznacza jednak, iż brak wskazanego ostatnio przepisu umożliwi podmiotom dowolne prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych. Sentencja wskazanego powyżej wyroku w zestawieniu z treścią jego uzasadnienia pozwala przyjąć, że wyrok – co do tego, że przepisy ustawy o grach hazardowych stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" – odnosi się do wszystkich przepisów tej ustawy. Wyjaśniono przy tym, że przepis art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zawartego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych sformułowania, zdaniem organu odwoławczego, nie należy bezpośrednio utożsamiać z art. 14 ust. 1 tej ustawy. Podniesiono przy tym, że z przywołanego powyżej wyroku TSUE wynika w sposób jednoznaczny, że ustalenie czy przepisy ustawy o grach hazardowych są przepisami technicznymi, winno dokonywać się poprzez ustalenie stopnia wpływu przepisów ustawy na obrót automatami lub ich właściwości. W tym kontekście podniesiono, że sądy krajowe orzekały, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych. Bardzo istotne w ocenie organu odwoławczego jest to, że prowadzenie gier na automatach przez podmioty lub osoby nie posiadające stosownej koncesji, czy też zezwolenia, jak również urządzanie takich gier w innych miejscach niż wskazane w ustawie oraz zezwoleniu, nigdy nie było legalne. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał również, że TSUE, wydając wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., nie miał na celu pozbawienia działalności hazardowej jakichkolwiek regulacji, czy też kontroli. W ocenie organu, z orzecznictwa TSUE można wyciągnąć wnioski, że co do form hazardu, jak gry na automatach, dopuszcza on daleko idącą swobodę reglamentacji – sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminacyjnego. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że ustawodawca regulując rynek gier hazardowych w Polsce, od samego początku założył, że będzie to działalność reglamentowana, na której prowadzenie dany podmiot będzie musiał pozyskać stosowne pozwolenie, jak również, że będzie ona prowadzona w przewidzianych w ustawie miejscach i po spełnieniu określonych warunków. Zdaniem organu odwoławczego uznanie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych za przepis techniczny, który nie może być stosowany w związku z brakiem jego notyfikacji, a co za tym idzie pozbawienie państwa możliwości sprawowania nadzoru nad działalnością hazardową, jest naruszeniem podstawowych norm prawnych pochodzących wprost z Konstytucji RP. Zaznaczono również, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z Konstytucją RP. Podkreślono również, że w ocenie TK uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego oraz legalizmu. Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze, skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata, wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. W skardze wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuca się: 1) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych – poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż skarżący, który jedynie dzierżawił powierzchnię pod zatrzymane urządzenia do gier otrzymując wyłącznie stały miesięczny czynsz jest podmiotem urządzającym gry i na tej podstawie ponosi odpowiedzialność administracyjną za urządzanie gier bez wymaganego prawem zezwolenia; 2) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy o grach hazardowych – poprzez jego bezpodstawne zastosowanie skutkujące nieuzasadnionym nałożeniem kary pieniężnej, mimo że przepisy te nie mają zastosowania do osób fizycznych (m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 844/12, wyrok WSA w Opolu z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt II SA/Op 407/11); 3) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91, art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych – poprzez zastosowanie art. 14 ust. 1 i oraz art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych mimo że przepisy te nie powinny być zastosowane w sprawie, ponieważ jako przepisy techniczne, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie zostały notyfikowane. W konsekwencji bezpodstawne jest wymierzenie na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 powołanej ostatnio ustawy kary pieniężnej; 4) art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE – poprzez wydanie decyzji na postawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, który nie może być stosowany przez organy Państwa z uwagi na niedochowanie przez Polskę obowiązku notyfikacji ustawy zawierającej przepisy techniczne jakim są art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (tak: SN w wyroku z dnia 28 listopada 2014 r., II KK 55/14); 5) naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej – poprzez rozstrzygnięcie materialno-prawnych wątpliwości w zakresie możliwości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych na niekorzyść podatnik mimo, że nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te są niejednoznaczne, a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, lecz także daleko wykracza poza ramy prawne. Chodzi bowiem o ochronę takich wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł kultury administrowania czy też poszanowania reguł zachowań międzyludzkich; 6) naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej – poprzez niezbadanie w sposób wszechstronny sprawy, tj. poprzez niepowołanie dowodu z opinii jednostki badającej celem ustalenia charakteru zatrzymanych urządzeń i oparcie się przy ustalaniu charakteru urządzeń wyłącznie na eksperymencie przeprowadzonym przez funkcjonariuszy celnych, którzy nie posiadają stosowanych kwalifikacji i wiedzy z zakresu automatów do gier pozwalających jednoznacznie stwierdzić losowy albo zręcznościowych charakter gier. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do kontroli sądowej w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idących zarzutów dotyczących braku możliwości stosowania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.) jako podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia. W skardze skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91, art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych – poprzez zastosowanie art. 14 ust. 1 i oraz art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych mimo że przepisy te nie powinny być zastosowane w sprawie, ponieważ jako przepisy techniczne, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie zostały notyfikowane. W konsekwencji bezpodstawne jest wymierzenie na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 powołanej ostatnio ustawy kary pieniężnej oraz art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE – poprzez wydanie decyzji na postawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, który nie może być stosowany przez organy Państwa z uwagi na niedochowanie przez Polskę obowiązku notyfikacji ustawy zawierającej przepisy techniczne jakim są art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (tak: SN w wyroku z dnia 28 listopada 2014 r., II KK 55/14). Odnosząc się do tych zarzutów, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Stosownie z kolei do postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100 % uzyskanej wygranej (pkt 3). Na podstawie przepisu art. 90 u.g.h. kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (ust. 1). Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2). Zgodnie zaś z art. 91 powołanej ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do spornego, a zarazem kluczowego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zagadnienia, czy art. 89 u.g.h., stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (dostępna na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jak uznał NSA, przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w omawianym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Powołana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, ponieważ zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze, że w niniejszej sprawie – wbrew zarzutom skargi – przepis art. 89 u.g.h., nie stanowił przepisu technicznego w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, organy podatkowe były zobowiązane prowadzić postępowanie w przedmiocie nałożenia kary finansowej przewidzianej tym przepisem, który może być skutecznie stosowany i stanowi sankcję w przypadku urządzenia gier na automatach poza kasynem gry. Wbrew zatem oczekiwaniom skarżącej spółki nie jest tak, że żaden przepis szczególny nie zabrania prowadzenia w sposób swobodny działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry. Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona decyzja, z uwagi na powołaną powyżej uchwałę NSA, nie narusza prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91, art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. i wbrew twierdzeniom skargi orzeczenie w sprawie poddanej sądowej kontroli nie zapadło na podstawie przepisów bezskutecznych. Na uwzględnienie nie zasługują także podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. – poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż skarżąca, która jedynie dzierżawiła powierzchnię pod zatrzymane urządzenia do gier, otrzymując wyłącznie stały miesięczny czynsz jest podmiotem urządzającym gry i na tej podstawie ponosi odpowiedzialność administracyjną za urządzanie gier bez wymaganego prawem zezwolenia oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy o grach hazardowych – poprzez jego bezpodstawne zastosowanie skutkujące nieuzasadnionym nałożeniem kary pieniężnej, mimo że przepisy te nie mają zastosowania do osób fizycznych. Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier", o którym mowa we wskazanym ostatnio przepisie należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2016 r., I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2015 r., II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 września 2015 r., II SA/Sz 439/15; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższych wyjaśnień nie ma przeszkód, by kara pieniężna wymierzana na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. orzekana była wobec osób fizycznych. Jak podkreślił NSA w powołanej uchwale podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. – nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. W ocenie Sądu, uznanie osoby fizycznej za "urządzającego gry" w rozumieniu analizowanego tu przepisu, każdorazowo wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w tym ustalenia, czy osoba taka podejmowała czynności, polegające m.in. na opisanych wyżej aktywnych działaniach, wskazujących na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. Zdaniem Sądu, o takich zachowaniach można mówić w przypadku skarżącej, która zawarła w dniu 1 lutego 2013 r. umowę z F. sp. z o.o. Strony nadały dokonanej czynności prawnej nazwę "umowa najmu powierzchni użytkowej". Obejmuje ona jednak wiele elementów wykraczających poza zakres typowej umowy najmu w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. W umowie wskazano w szczególności, że przedmiotem umowy jest najem części lokalu w celu prowadzenia przez spółkę gier na automatach. Spółka oświadczyła, że jest właścicielem automatów, które ma zamiar uruchomić w lokalu (art. [...] umowy). W umowie skarżąca zobowiązała się do ubezpieczenia na swój koszt lokalu będącego przedmiotem najmu, dostarczania energii elektrycznej, zapewnienia spółce oraz jej serwisantom dostępu swobodnego dostępu do umieszczonych w lokalu automatów i powiadamiania o zmianie godzin otwarcia lokalu co najmniej 3 dni wcześniej (art. [...] umowy). Strony ustaliły, że wraz z urządzeniem, w lokalu przechowywane będą klucze umożliwiające otwarcie urządzenia oraz używanie opcji serwisowych. Punkt jest uprawniony w porozumieniu z serwisem do używania kluczy na zasadach i warunkach określonych przez serwisanta (art. [...] umowy). Zgodnie z art. [...] umowy jej integralną częścią jest Instrukcja Postępowania dla Wynajmującego i personelu w przypadkach ingerencji osób trzecich lub organów administracji w stosunku do urządzenia. Ze znajdującego się w aktach sprawy załącznika nr [...] do umowy wynikają natomiast szczegółowo określone zasady postępowania skarżącej w takiej sytuacji, obejmujące obowiązek zawiadamiania poszczególnych podmiotów o zdarzeniu, składania oświadczeń określonej treści, a także żądania wydania pokwitowań i odpisów dokumentów. W świetle powyższego Sąd uznał, że organy celne nie naruszyły przepisów prawa materialnego, przez zastosowanie wobec skarżącej art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o u.g.h. O uznaniu skarżącej za podmiot urządzający gry na automatach świadczy jej istotny udział w procesie urządzania gier na automatach. Skarżąca wynajęła powierzchnię użytkową w prowadzonym przez siebie lokalu gastronomicznym pod instalację urządzeń do gier. Skarżąca miała więc świadomość urządzania gier na automatach w prowadzonym przez nią lokalu na powierzchni, która nie została przestrzennie wyodrębniona od reszty pomieszczenia. Dostęp do automatów do gier możliwy był wyłącznie przez powierzchnię lokalu skarżącej, która nie była przedmiotem najmu. Wreszcie to skarżąca, organizując działalność w lokalu gastronomicznym, decydowała o godzinach otwarcia i zamknięcia lokalu, a tym samym umożliwiała bądź nie dostęp do automatów. Możliwość gry uzależniona była od wejścia i przebywania w lokalu prowadzonym przez skarżącą. Na skarżącą, na mocy zawartej umowy, założonych zostało szereg obowiązków związanych z funkcjonowaniem automatów (dostarczanie energii elektrycznej) i opieką nad automatami (obowiązek ubezpieczenia lokalu, informowania o usterkach i uszkodzeniach automatów, przechowywania kluczy do automatów oraz odpowiedniego zachowania w przypadku kontroli prowadzonej przez właściwe organy). Mając na uwadze całokształt ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych prawidłowo przyjęły organy obu instancji, że skarżąca była podmiotem urządzającym gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej – poprzez rozstrzygnięcie materialno-prawnych wątpliwości w zakresie możliwości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych na niekorzyść podatnik mimo, że nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te są niejednoznaczne, a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk. Odnosząc się do tego zarzutu należy odwołać się do argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu powołanej uchwały NSA, w której podkreślono, że z art. 89 ust. 1 u.g.h. jasno i wyraźnie wynika, że na jego gruncie ustawodawca penalizuje zasadniczo (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań, stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego. Stąd też nie bez powodu - gdy odwołać się do argumentu racjonalności działań prawodawcy oraz zasady określoności przepisów prawa represyjnego - ich znamiona podmiotowe oraz przedmiotowe, w celu zindywidualizowania tych deliktów w zakresie odnoszącym się do penalizowania naruszeń odrębnych od siebie sankcjonowanych przepisów ustawy o grach hazardowych, ustawodawca opisał w wyraźnie różny i odbiegający od siebie sposób. Jednoznaczne odróżnienie od siebie tych deliktów, znajdujące potwierdzenie w konstrukcji art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, skutkowało zróżnicowaniem sposobu określenia, a tym samym i wysokości kar pieniężnych nakładanych na podmiot dopuszczający się ich popełnienia. W świetle jednoznacznej treści art. 89 ust. 1 u.g.h., za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą, uznać należy po pierwsze, fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 ustawy o grach hazardowych, a po drugie, ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Z punktu widzenia oceny realizacji wskazanych znamion tego deliktu administracyjnego nie ma więc żadnego prawnego znaczenia to, czy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry legitymował się posiadaniem koncesji lub zezwolenia, czy też nie. Gdyby miało być inaczej, to z pewnością znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w treści omawianego przepisu ustawy o grach hazardowych. Tak jednak nie jest, a samo urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia - od 14 lipca 2011 r. także bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - jest penalizowane na gruncie pkt 1 ust. 1 art. 89 ustawy o grach hazardowych podlegając karze pieniężnej w wysokości 100% przychodu uzyskanego z nielegalnie urządzanych gier. Z powyższego wynika, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. W świetle powyższego stwierdzić należy więc, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia - od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie zaś karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Nie jest również zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej – poprzez niezbadanie wyjaśnienia w sposób wszechstronny sprawy, tj. poprzez niepowołanie dowodu z opinii jednostki badającej celem ustalenia charakteru zatrzymanych urządzeń i oparcie się przy ustalaniu charakteru urządzeń wyłącznie na eksperymencie przeprowadzonym przez funkcjonariuszy celnych, którzy nie posiadają stosowanych kwalifikacji i wiedzy z zakresu automatów do gier pozwalających jednoznacznie stwierdzić losowy albo zręcznościowych charakter gier. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o służbie celnej (t.j. – Dz. U. z 2015 r., poz. 990 ze zm.; dalej: u.s.c.)., funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko, że w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem, uzasadnione jest badanie rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania takich gier [tak: wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 sierpnia 2015 r., sygn. akt II SA/Go 375/15, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W niniejszej sprawie z protokołu kontroli, wynika że funkcjonariusze celni w poddanym kontroli lokalu stwierdzili obecność dwóch urządzeń do gry, które wyglądem, budową oraz widocznymi elementami sterownia przypominały automat do gry. Ta okoliczność w sposób wystarczający świadczy o zaistnieniu w sprawie uzasadnionego przypadku upoważniającego funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia czynności opisanych w art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. W tej sytuacji dowód z przeprowadzonych przez kontrolujących gier kontrolnych został pozyskany zgodnie z prawem i wynikały z niego okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ, działając zgodnie z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie było zatem podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej celem ustalenia charakteru zatrzymanych urządzeń. Charakter spornych urządzeń zastał ustalony na podstawie dowodu z eksperymentu stwierdzonego znajdującym się w aktach sprawy protokołem kontroli. Powyższe uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenia przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, którą Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; dostępna na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Organy nie dopuściły się również naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe orzeczono, w oparciu o postanowienia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 718), jak w sentencji wyroku.