I SA/Po 541/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów złożonych na prowadzone postępowanie zabezpieczające oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] działając jako wierzyciel postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. [...], na podstawie art. 34 §1 i art. 34 § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 2012r. poz. 1015 ze zmianami) – dalej: "u.p.e.a.", w przedmiocie stanowiska wierzyciela wobec złożonych przez A.X. ( dalej: "zobowiązany") zarzutów w postępowaniu zabezpieczającymi, uznał: - za nieuzasadnione zarzuty z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a, - za niedopuszczalny zarzut z art. 33§ 1 pkt. 6 u.p.e.a. tj. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, poprzez podważenie dokonania zabezpieczenia na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] zabezpieczającej z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] ze wskazaniem, że została wydana bez podstaw prawnych. Z uzasadnienia stanowiska wierzyciela wynika, że na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...], dokonane zostało zabezpieczenia samochodu osobowego marki "[...]" [...] należącego do zobowiązanego oraz kwoty [...] zł zwrotu VAT przysługującej zobowiązanemu za październik 2013r. Zobowiązany wniósł zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego z art. 154 u.p.e.a. , wskazując na nieistnienie po jego stronie jakichkolwiek wymagalnych zobowiązań podatkowych i prawnego obowiązku ich zapłaty ( art. 33 §1 pkt 1 u.p.e.a.). Ponadto zobowiązany zarzucił , że zabezpieczenie zostało dokonane na podstawie decyzji zabezpieczającej z dnia [...] stycznia 2014r. nr [...], która to decyzja wydana została bez podstaw prawnych. Dodatkowo zarzucił, że treść zarządzenia o zabezpieczeniu nie spełnia wymogów określonych w art. 165 u.p.e.a. gdyż między innymi w punkcie 45 brak wskazania okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Wierzyciel uznał za niedopuszczalny zarzut niedopuszczalności zabezpieczenia albowiem zobowiązany wniósł odwołanie od decyzji z dnia [...] stycznia 2014r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] stanowiącej podstawę do wydania zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] stycznia 2014r. nr [...]. Zgodnie z art. 34§ 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel ma obowiązek prawny orzeczenia o niedopuszczalności tak sformułowanego zarzutu. Za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art.33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem organ podatkowy dokonuje zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym łub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wierzyciel nie uznał za zasadny także zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a. stwierdzając, że zarządzenie zabezpieczenia zawiera wszystkie dane, o których mowa w tym przepisie i zostało wydane na wzorze urzędowym. Zobowiązany w zażaleniu wniósł o uchylenie powyższego postanowienia nadto o uchylenie zarządzenia zabezpieczenia oraz o stwierdzenie nieważności wszczęcia postępowania zabezpieczającego z powodu braku jakichkolwiek podstaw prawnych i faktycznych. Zobowiązany stwierdził, że z art. 34 § 1 a u.p.e.a. nie wynika, że złożenie odwołania od decyzji zabezpieczającej zamyka merytoryczne rozpoznanie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. Podniósł, że formularz zarządzenia zabezpieczenia w pkt 45 jest niewypełniona, a w rezultacie brak jest wskazania okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Poza tym organ podatkowy wydając zarządzenie zabezpieczenia w godzinach pracy organu dniu [...] stycznia 2014 r. nie miał informacji o doręczeniu decyzji zabezpieczającej, dostarczonej do miejsca zamieszkania zobowiązanego w dniu [...] stycznia 2014 r. ok. godz. [...] . Zarządzenie zabezpieczenia , co nie jest dopuszczalne, zostało wydane na podstawie decyzji niewprowadzonej do obrotu prawnego ( tak: np. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2013 r. , sygn. II FSK 1204/11). Poza tym zobowiązany na dzień dokonania zajęcia nie miał wymagalnych zobowiązań podatkowych, nie istnieje też prawny obowiązek ich zapłaty, co stanowi podstawę zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Zobowiązany podkreślił, że brak podstaw do wszczęcia postępowania zabezpieczającego jest podstawową przesłanką uprawniającą do zgłoszenia zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym na mocy art. 166 b w związku z art. 33 i 34 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (j. t. Dz. U. z 2013 r., poz. 267), oraz art. 34, art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. , po rozpatrzeniu zażalenia, postanowił: - uchylić postanowienie w części dotyczącej nieuznania zarzutu niespełnienia wymogów treści zarządzenia zabezpieczenia określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a. i w tym zakresie uznać zarzut za zasadny; - utrzymać w pozostałym zakresie zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy stwierdził, co następuje: Zasadny jest zarzut dotyczący niespełnienia wymogów treści zarządzenia zabezpieczenia określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a. W dokumencie w części E pozycja 45, wierzyciel nie wskazał na żadne z wymienionych w nim przesłanek, świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] stycznia 2014r., takich okoliczności nie wskazuje co stanowi naruszenie art. 156 § pkt 5 u.p.e.a. i dlatego postanowienie w tej części zostało uchylone. Natomiast bezzasadny jest zarzut , że art. 34 § 1a u.p.e.a. nie pozbawia możliwości merytorycznego rozpoznania zarzutu mimo że jest on przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Zarzut na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. , został podniesiony w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2014r. nr [...] wydanej w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku zobowiązanego przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w VAT oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za miesiące od marca do sierpnia 2012r. W związku z powyższym stosownie do art. 34 § 1a u.p.e.a. , zarzut ten nie może podlegać on ocenie w postępowaniu egzekucyjnym i jest niedopuszczalny. Natomiast zarzut wydania zarządzenia zabezpieczenia na podstawie decyzji niewprowadzonej do obrotu prawnego, nie podlega rozpatrzeniu na etapie postępowania odwoławczego. Zarzut został postawiony dopiero w zażaleniu na postanowienie. Na etapie postępowania odwoławczego niedopuszczalna jest zmiana przedmiotu sprawy. Organ odwoławczy ocenia jedynie prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji oraz zajmuje własne stanowisko w zakresie którego sprawa dotyczy. Zgodnie z art.27 § 1 pkt 9 u p e a zarzuty do organu egzekucyjnego mogą być zgłaszane tylko w terminie 7 dni od dnia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, i po jego upływie zobowiązany nie może skutecznie ich uzupełniać, bądź też wnosić nowych zarzutów. W takim też zakresie wypowiedział się wierzyciel. Tym samym organ odwoławczy rozpatrujący zażalenie może wypowiedzieć się tylko co do zarzutów wniesionych w ustawowym terminie. W skardze zobowiązany domagał się uchylenia postanowień obu instancji w całości, uchylenia zarządzenia zabezpieczenia, stwierdzenia nieważności wszczęcia postępowania zabezpieczającego, zwrotu kosztów postępowania oraz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. Uzasadniając skargę zobowiązany przedstawił następującą argumentację: Decyzja zabezpieczająca weszła do obrotu prawnego po wydaniu zarządzenia zabezpieczenia, nie było więc podstaw prawnych do wydania [...] stycznia 2014 r. w godzinach pracy urzędu skarbowego zarządzenia zabezpieczenia. Z art. 155 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. i art. 155 a § 1 i art. 156 § 1 pkt 3 i 6 u.p.e.a. wynika , że zarządzenie zabezpieczenia może być wydane dopiero wówczas, gdy decyzja o zabezpieczeniu wywoła skutek prawny w postaci jej wejścia do obrotu prawnego - nie może być więc wydane przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu ( tak: m.in. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. II FSK 1204/11, wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r. sygn. II FSK 112/09) . Zarzut naruszenia art. 166 b w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a; został zgłoszony na etapie składania zarzutów, następnie powtórzony w zażaleniu. Zarządzenie zabezpieczenia w pkt 45 jest niewypełnione, a więc brak jest wskazania przez organ okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, co stanowi istotne naruszenie art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. i skutkować winno uchyleniem całego zarządzenia zabezpieczenia i jego skutków prawnych. Oznaczenie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnieniu egzekucji polega na wskazaniu konkretnych dowodów, z których wynikałyby takie niebezpieczeństwa. Zobowiązany na dzień dokonania zajęcia nie ma wymagalnych podatków , nie istnieje też prawny obowiązek ich zapłaty, co stanowi podstawę zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Brak podstaw do wszczęcia postępowania zabezpieczającego jest podstawową przesłanką uprawniającą do zgłoszenia zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym na mocy art. 166 b w związku z art. 33 i 34 u.p.e.a. Sama obawa niewykonania obowiązku w terminie nie powinna stanowić przesłanki do udzielenia zabezpieczenia. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:  Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zobowiązany wniósł zarzuty w zakresie naruszenie art. 154 u.p.e.a. poprzez brak jakichkolwiek podstaw zabezpieczenia należności pieniężnej ( brak zobowiązań podatkowych, brak okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji) , dokonania zabezpieczenia na podstawie decyzji zabezpieczającej z dnia [...] stycznia 2014r. nr [...] wydanej bez podstaw prawnych, którą zobowiązany zaskarży, wadliwości zarządzenia zabezpieczenia poprzez niewskazanie w polu 45 zarządzenia okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Z powyższego wynika, że zarzut naruszenia art. 166 b w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a poprzez to, że decyzja zabezpieczająca weszła do obrotu prawnego po wydaniu zarządzenia zabezpieczenia nie został zgłoszony na etapie składania zarzutów. W opinii sądu w odniesieniu do tak sformułowanego zarzutu wypowiedział się wierzyciel i tym samym także organ odwoławczy rozpatrujący zażalenie mógł się tylko co do tego zakresu wypowiedzieć w ramach kontroli instancyjnej stanowiska wierzyciela. Sąd stwierdza, że zarzut wydania zarządzenia zabezpieczenia przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu, nie mógł być rozpatrzony przez organ odwoławczy. Organy podatkowe związane są granicami zarzutów wniesionych w terminie zakreślonym ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zarzuty do organu egzekucyjnego mogą być zgłaszane w terminie 7 dni od dnia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Po upływie tego terminu zobowiązany nie może skutecznie ich uzupełniać, bądź też wnosić nowych zarzutów. Powyższy zarzut nie był zgłoszony we właściwym czasie nie jest zarzutem powtórzonym w zażaleniu, a zarzutem nowym. Zarzutów nowych zobowiązany nie może podnosić w toku postępowania odwoławczego. Dlatego organ odwoławczy nie był uprawniony do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego po raz pierwszy w zażaleniu. Brak zdaniem sądu podstaw do uznania za zasadny zarzut nieuchylenia zarządzenia zabezpieczenia w całości. Wierzyciel w niniejszej sprawie zajął jedynie stanowisko w kwestii zarzutu na prowadzone postępowanie zabezpieczające. Natomiast organ egzekucyjny zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1, pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, rozpatruje po uzyskaniu w tym zakresie stanowiska wierzyciela. Organ odwoławczy w kontroli instancyjnej postanowienia (stanowiska ) wierzyciela nie uchyla wydanego w toku postępowania zabezpieczającego zarządzenie zabezpieczenia. Mógł natomiast uchylić postanowienie (stanowisko wierzyciela) w części dotyczącej nieuznania zarzutu niespełnienia wymogów treści zarządzenia zabezpieczenia określonych przepisem prawa i w tym zakresie uznać zarzut za zasadny a także utrzymać w pozostałym zakresie zaskarżone postanowienie w mocy. Zatem sąd uznaje za prawidłowe uchylenie postanowienia (stanowiska) w części. Obligatoryjnym elementem składowym zarządzenia zabezpieczenia jest - zgodnie z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. - wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Zarządzenia zabezpieczenia wskazują jako okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji: nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Jednakże w niniejszej sprawie tylko postanowienie (stanowisko) wierzyciela ( a nie zarządzenie zabezpieczenia) w tej części zostało uchylone. W opinii sądu nie zachodziła w sprawie podstawa do uznania przez sąd bezprzedmiotowości postępowania spowodowanego skargą zobowiązanego. Pomimo że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] jako organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...], umorzył na wniosek wierzyciela z dnia [...] maja 2014r. nr [...], postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] stycznia 2014r. nr [...] sąd rozpoznał skargę. Uznanie bezprzedmiotowości postępowania oznaczałoby, że zaskarżone postanowienie unika kontroli sądowej pod względem zgodności z prawem. Dlatego sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.