I SA/Po 545/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] października 2013r. określił XA zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w badanym okresie podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A" XA (XA) z siedzibą w [...] w zakresie świadczenia usług budowlanych niezwiązanych z budownictwem mieszkaniowym, wynajem powierzchni magazynowej, sprzedaż usług transportowych, magazynowanie cukru, sprzedaż towarów i materiałów. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w firmie A na podstawie ksiąg rachunkowych ustalono, że w kosztach uzyskania przychodów uwzględniono trzy faktury VAT wystawione przez PTHU B XB. W ocenie organu I instancji, materiał dowodowy zgromadzony zarówno w toku postępowania kontrolnego u podatniczki, jak i w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie PTHU "B" XB (włączony do akt postanowieniem z dnia [...]marca 2012 r.) wskazuje, że firma PTHU B XB nie wykonała w latach 2008-2009 żadnych usług budowlanych na rzecz PW A, prace te zostały faktycznie wykonane przez firmę A we własnym zakresie. Przede wszystkim podkreślono, że przesłuchany w dniu [...] marca 2012 r., w charakterze świadka, XB zeznał m.in., że w latach 2008-2009 na rzecz firmy "A" wykonał prace budowlane w [...](budowa wiaduktu), w [...] (położenie kostki brukowej pod Market Polo) oraz w [...] (nie pamiętał przedmiotu prac). Nie posiadał żadnych dowodów na potwierdzenie wykonania w/w prac, gdyż całą dokumentację firmy stracił w wyniku powodzi. Oświadczył, że wykonywane przez jego firmę prace nadzorował XC. Na budowie w [...] prace wykonywało ok. 4-5 osób zatrudnionych "na czarno". Jego firma sama kupowała materiały potrzebne do budowy (żwir, płyty betonowe, siatkę zbrojeniową, geowłókninę), a prace prowadziła na wynajętym sprzęcie (dwie zagęszczarki, koparka). Z firmą A rozliczał się w formie przelewów bankowych, nie było płatności gotówkowych. XB zeznał także, że zna z widzenia z budowy w [...] pełnomocnika firmy A – XB. Powyższe zeznania uznano za niewiarygodne, gdyż, zdaniem organu, były one pełne sprzeczności i świadczyły o braku podstawowej wiedzy, jaką winien dysponować faktyczny wykonawca robót. Ponadto podniesiono, że XB w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy B, w dniu [...] grudnia 2011 r. zeznał, że nie wykonywał prac w [...]. Zaznaczono również, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. do akt sprawy włączono uwierzytelnione kopie dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym zakończonym decyzją z dnia [...].07.2012r. wydaną dla XA określającą za poszczególne miesiące 2008r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwotach innych niż deklarowała podatniczka. Organ wskazał co prawda na zeznania XD (pracownika firmy A) z [...] marca 2012 r., który zeznał, że firma B układała mur oporowy w [...] wraz z murem tymczasowym przy budowie wiaduktu, a także prowadziła zasypkę obiektu mostowego za przyczółkiem ze stożkiem w miejscowości[...]. Świadek potwierdził wykonywanie prac przez XC i XK. Oświadczył również, że widział na budowie w [...] XB . Organ zwrócił jednak uwagę, że XD , podczas przesłuchania w dniu [...] listopada 2011 r., zeznał, że roboty zlecone firmie B do wykonania na budowie w [...] nadzorował on, ale nie widział na tej budowie XB , ani go nie znał. Dokonując oceny powyższych zeznań, organ kontroli skarbowej stwierdził, że są one ogólnikowe, sprzeczne z innymi dowodami i nie stanowią dowodu wykonania robót w [...] przez firmę B. Przesłuchany w dniu [...]marca 2012 r., w charakterze świadka, XE (pełnomocnik PW A), potwierdził wykonanie prac w [...] przez firmę B. Zeznał także, że kilkukrotnie widział na tej budowie XB , majstrem na budowie był XC a jednym z pracowników był "pan [...]", obecnie zatrudniony w firmie XA. Zeznając w charakterze strony w dniu [...] marca 2012 r. XA oświadczyła m.in., że firma PTHU B XB była podwykonawcą robót związanych z budową wiaduktu drogowego w [...], gdzie wykonała ułożenie muru oporowego z paneli żelbetowych oraz zasypki najazdu na wiadukt. Podatniczka nie wiedziała, ilu pracowników zatrudniała firma B. Zeznała, że w latach 2008-2009, w związku z wykonywanymi pracami budowlanymi, spotykała się wielokrotnie z XB i XC. Prace wykonywane przez B mógł nadzorować z ramienia firmy A XD. Wyjaśniła także, że płatności na rzecz firmy B dokonywała w formie przelewów, a część gotówką na podstawie dowodu kasa wypłaci, z tym, że mniejsza część wynagrodzenia wypłacona była przez nią osobiście gotówką XB kilka razy na budowie w [...] i parę razy w biurze w Koninie lub na mieście. Oceniając zeznania podatniczki, organ I instancji stwierdził, że są one ogólnikowe i nie można uznać ich za wiarygodne. Wykazała brak wiedzy w wielu istotnych kwestiach dotyczących współpracy z firmą B XB , w tym: ile zawarła umów, ilości wykonanych prac, kto nadzorował roboty zlecone do wykonania firmie B, czy i jakie możliwości techniczne niezbędne do wykonania robót posiadała firma B. Organ zwrócił uwagę na sprzeczności w zeznaniach XA i XB w zakresie płatności za rzekomo wykonane roboty oraz w zakresie materiałów budowlanych wykorzystanych do budowy wiaduktu kolejowego w [...]. XB zeznał, że sam dokonał zakupu płyt betonowych oraz żwiru, natomiast podatniczka zeznała, że to ona przekazała XB płyty betonowe, które otrzymała od generalnego wykonawcy – firmy[...], jako materiał powierzony, z których firma B w całości miała wykonać mur oporowy wiaduktu kolejowego. Tak istotne rozbieżności w zeznaniach tych osób potwierdzają, w ocenie organu, pozorność zawarcia umów i wykonania robót przez PTHU B. Postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. do akt włączono protokół przesłuchania świadka XC z dnia [...] stycznia 2012 r., sporządzony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec XB . Z protokołu tego wynika m.in., że XC potwierdził wykonanie prac budowlanych przez firmę "B" w [...] (budowa wiaduktu) oraz w [...] (położenie kostki brukowej przy Polo Markecie). Zeznał on również, że był majstrem na budowie w [...], a także, że firma B zatrudniała pracowników na czarno. Organ uznał powyższe zeznania za niewiarygodne, podnosząc, że są one sprzeczne i nie potwierdzone innymi dowodami. Podkreślono także, że świadek, pomimo, iż był majstrem u XB i dokonywał wraz z nim zakupu materiałów, najmu sprzętu i zatrudniał pracowników, nie potrafił podać danych żadnego kontrahenta, ilości zakupionych materiałów i usług jak również danych osobowych zatrudnianych na czarno pracowników. Mając na względzie całokształt zgromadzonego w sprawie materiału organ kontroli skarbowej uznał, że faktury wystawione przez PTHU B nie dokumentują faktycznych transakcji, gdyż wykazane w nich usługi budowlane faktycznie nie zostały wykonane przez ten podmiot. W związku z powyższym kwota wynikająca z ww. faktur w wysokości [...] zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodu. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie w odwołaniu podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że faktury PTHU B są fakturami fikcyjnymi nie dokumentującymi rzeczywiście poniesionych przez firmę kosztów. 2) przepisów prawa procesowego poprzez obrazę przepisów art. 121, 122, 187, 193 i 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.) dalej O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz jego niewłaściwe rozpatrzenie. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, decyzją z dnia z [...].12.2014r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej, poza motywami tożsamymi z zawartymi w decyzji organu I instancji, wskazał, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec PW A, w dniu [...] marca 2012 r., przesłuchano w charakterze świadków: XF , XG, XH(pracowników firmy A) i XI (pracownik firmy [...] w [...]). XF zeznał, że w latach 2008 - 2009 (do lipca) zatrudniony był w firmie A na stanowisku kierownika robót. Oświadczył, że na budowie w [...] pracował w charakterze nadzorującego wykonanie robót zleconych firmie A przez generalnego wykonawcę. Prace te firma podatniczki wykonywała we własnym zakresie. Świadek zeznał, że nie zna firmy "B", nie zna XB ani XC . Wskazał ponadto, że na budowie w [...] byli podwykonawcy, których nazw nie znał. Do ich zadań należało m.in. układanie elementów żelbetowych, zasypki najazdu na wiadukt. XG (operator koparko-ładowarki w firmie A) zeznał natomiast, że nie zna firmy PTHU B, ani XB . Świadek ten potwierdził, że podatniczka wynajmowała podwykonawców, którzy odcinali wsporniki wiaduktu przy jego rozbiórce. Była też firmą, która układała puzzle na ścianie oporowej wiaduktu. Ponadto wskazał, że zagęszczenie gruntu na nasypie wiaduktu wykonał XC z grupą ok. 4-5 ludzi. XH (magazynier w firmie A) zeznał, że zna XC , który stawiał mury oporowe z paneli na budowie w [...]. Stwierdził również, że XC pracował "u jakiegoś XB ". XI (kierowca w firmie [...] zeznał z kolei, że woził żwir na budowę w [...]. Oświadczył, że prace na budowie wiaduktu w [...] wykonywali pracownicy z firmy A. Świadek nie miał wiedzy, czy firma A zatrudniała jakiś podwykonawców. Nie znał firmy B XB. Ponadto organ II instancji wskazał, że przesłuchany w dniu [...] grudnia 2012 r., w charakterze świadka, XC zeznał m.in., że w latach 2008 - 2009 współpracował z firmą XA w ramach firmy B. W firmie XB zatrudniony był w charakterze majstra, nie miał umowy o pracę. XB zatrudniał 4 - 5 osób na podstawie umowy ustnej. Zeznał, że na zlecenie firmy A firma "B" w latach 2008 - 2009 wykonywała zasypki i położenie muru oporowego w [...]. Wyjaśnił, że XB posiadał sprzęt niezbędny do wykonania ww. robót budowlanych, materiały niezbędne do wykonania robót dostarczał główny inwestor (płyty betonowe, płaskowniki metalowe), a kruszywo dostarczał pan XB. Wskazano także, że świadek rozpoznał na okazanych mu zdjęciach z budowy wiaduktu w [...] – XK (zdjęcie nr 1 i nr 2) oraz XB i siebie (zdjęcie nr 4). Odnosząc się natomiast do swoich zeznań z dnia [...] stycznia 2012 r. złożonych w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec firmy B XB , XC stwierdził, że jego wcześniejsze zeznania są ogólnikowe, bo "pan XB prosił by się nie rozgadywał". Przesłuchany w dniu[...] stycznia 2013 r., w charakterze świadka XJ (kierownik budowy wiaduktu w [...] z ramienia firmy [...] od lipca 2008 r. do końca 2009 r.) zeznał, że nie jest mu znana firma B ani XB i XC . Stwierdził, że prace na budowie w [...] wykonywała firma A XA i być może jacyś jej podwykonawcy, których XA nie miała obowiązku zgłaszać. XL - inspektor nadzoru na budowie wiaduktu w [...] - przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] stycznia 2013 r., zeznał, że zna XB i widywał go na tej budowie. Zeznał, że nie jest mu znana firma B, nie zna nazwy firmy pana XB , ale firma pana XB uczestniczyła przy wykonywaniu nasypów i muru oporowego wiaduktu. Świadek zeznał też, że nie kojarzy nazwiska XC, a także, że nie wie, czy prace budowlane wykonywali pracownicy firmy A, czy też jej podwykonawcy. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, że firma B XB miała możliwości techniczne by wykonać roboty budowlane na budowie wiaduktu w [...]. Podkreślono, że XB , pomimo, iż twierdził, że korzystał z pomocy nieformalnie zatrudnionych osób, to w żaden sposób nie uprawdopodobnił tej okoliczności. Poza tym nie wiadomo, jak fakt zatrudniania przez XB pracowników na "czarno" miałby wpłynąć na ocenę zdolności do wykonania przez niego robót budowlanych na rzecz firmy A, skoro z materiału dowodowego wynika, że nie posiadał on ani nie wynajmował sprzętu budowlanego, umożliwiającego ich wykonanie. Nadto XB niemiał jakiejkolwiek wiedzy na temat dostawców towarów i usług, odbiorców robót, pracowników, miejsca i sposobu wykonywania j działalności. Organ odwoławczy stwierdził, że fakt dokonania przez podatniczkę przelewu znacznej części kwot pieniężnych wynikających z faktur firmowanych przez PTHU B nie stanowi dowodu wykonania usług przez tę firmę. Podniósł, że przelewy pieniężne na rzecz firmy B dokonane zostały ze znacznym opóźnieniem, w większości dopiero w 2010 r., co świadczy o tym, że XB w czasie rzekomej realizacji robót na rzecz PW A nie dysponował gotówką, którą mógłby finansować te roboty. Za niewiarygodne organ II instancji uznał zeznania złożone przez XC. Wskazano, że zeznania te są wzajemnie sprzeczne i niepotwierdzone dowodami. Zaznaczono, że świadek ten nic nie wiedział na temat faktur wystawionych przez PTHU B na rzecz PW A - na jakie kwoty faktury te zostały wystawione i przez kogo, nie pamiętał, czy zostały sporządzone dokumenty na okoliczność wykonania robót zleconych do wykonania firmie PTHU B i nie wiedział, kto potwierdził wykonanie robót budowlanych na rzecz firmy A w [...] przy budowie wiaduktu. Nadto Dyrektor izby Skarbowej, oceniając zeznania świadków, stwierdził, że zeznania XD są ogólnikowe, sprzeczne z innymi dowodami i nie stanowią dowodu wykonania robót budowlanych wiaduktu kolejowego w [...] przez firmę "B". Zeznania XF nie potwierdzają udziału w pracach firmy "B"XB , a XG i XH (pracownicy firmy "A") nie kojarzyli firmy B z budową wiaduktu w [...]. Znali natomiast XC, widzieli go na budowie w [...], co nie potwierdza, że był on pracownikiem firmy B. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] zeznania świadków jak również zeznania strony w wielu kwestiach są sprzeczne, nie potwierdzone żadnymi dowodami i nie potwierdzają wykonania przez firmę B robót na rzecz firmy A. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w[...] oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 127,art. 180, art. 181, art. 187 i 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących skarżącej oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie pełnomocnika strony stanowisko prezentowane w skarżonej decyzji nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Organy podatkowe niemalże "automatycznie" uznawały za niewiarygodne zeznania świadków, które nie potwierdzały przyjętej przez te organy tezy. Tego rodzaju ocena materiału dowodowego była nazbyt pochopna i została dokonana przez organ podatkowy z naruszeniem art. 191 O.p. Powołując się na zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120, 122, 124 i 125 § 1 O.p., a także art. 187 § 1 zw. art. 188 O.p., strona wskazała, że organy podatkowe zobowiązane były zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że przesłuchani w charakterze świadków XD oraz XE potwierdzili wykonanie prac w [...] przez firmę "B". Ponadto strona w swoich zeznaniach oświadczyła m.in., że firma XB była podwykonawcą robót związanych z budową wiaduktu drogowego w [...], gdzie wykonała ułożenie muru oporowego z paneli żelbetowych oraz zasypki najazdu na wiadukt. Wskazała również na zeznania przesłuchanego w trakcie postępowania świadka XF , który oświadczył wprawdzie, że nie zna firmy "B" ani XB i XC, jednakże na budowie w [...] byli podwykonawcy, których nazw nie pamiętał. Powyższe potwierdził w swoich zeznaniach XG (operator koparko-ładowarki w firmie "A"), ponadto wskazując, że zagęszczenie gruntu na nasypie wiaduktu wykonał XC, a więc pracownik XB , z grupą ok. 4- 5 ludzi. Natomiast XH (magazynier w firmie "A") zeznał, że zna XC, który stawiał mury oporowe z paneli na budowie w [...]. Stwierdził również, że XC pracował "u jakiegoś XB". Świadek ten zeznał także, że widział XB na budowie w [...]. Znajomość z XB potwierdził XL- inspektora nadzoru zeznając, że widywał go na budowie wiaduktu w [...]. Wyjaśnił jednak, że nie jest mu znana nazwa B. Nie znał nazwy firmy XB, ale wiedział, że uczestniczyła ona przy wykonywaniu nasypów i budowie muru oporowego wiaduktu. Świadek zeznał też, że nie kojarzy nazwiska XC, ponieważ nie są mu znane tożsamości wszystkich pracowników. Strona powołała się również na zeznania XJ (kierownika budowy wiaduktu w [...] z ramienia firmy [...] od lipca 2008 r. do końca 2009 r.), który zeznał, że nie jest mu znana firma "B" ani XB i XC, jednak zaznaczył, że prace na budowie w [...] wykonywała firma skarżącej i być może jacyś jej podwykonawcy, których skarżąca nie miała obowiązku zgłaszać. W ocenie strony skarżącej zeznania pracowników B XB – XC i XK stoją w skrajnej sprzeczności z ustaleniami faktycznymi poczyniony w zaskarżonej decyzji. Przesłuchany w dniu [...] grudnia 2012 r. w charakterze świadka XC zeznał m.in., że w latach 2008-2009 współpracował z firmą XA z ramienia firmy B. Na zlecenie firmy A firma B w latach 2008-2009 wykonywała zasypki i położenie muru oporowego w [...]. W protokole przesłuchania zaznaczono, że świadek rozpoznał na okazanych mu zdjęciach z budowy wiaduktu w [...] – XK oraz XB i siebie. Wskazane powyżej okoliczności faktyczne znajdują potwierdzenie w zeznaniach złożonych przez XK przed organem pierwszej instancji w dniu [...] kwietnia 2012 r. Świadek wyjaśnił, że od lutego 2008 r. do września 2009 r. pracował u XB . W złożonych zeznaniach szczegółowo opisywał prace budowlane wykonywane w ramach zatrudnienia m.in. w [...]. Zdaniem strony przytoczone powyżej dowody zgromadzone w toku postępowania zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji, nie uzasadniają twierdzenia zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że firma PTHU B XB nie wykonała w latach 2008-2009 usług budowlanych na rzecz PW A, natomiast prace te zostały faktycznie wykonane przez A we własnym zakresie. Zdaniem strony w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ podatkowy całkowicie zignorował te dowody, które wskazywały na wykonanie robót budowlanych stwierdzonych w treści spornych faktur przez PTHU B XB i nie wyjaśnił, dlaczego odmawia wiarygodności zeznaniom świadków. Zupełnie nieuzasadniona jest również zdaniem skarżącego teza organu odwoławczego, że zarówno XB, jak i XC byli pracownikami skarżącej. Na tę okoliczność nie został przedstawiony żaden dowód, żaden świadek tak nie zeznał, nie została przedstawiona żadna umowa zawarta pomiędzy skarżącą a XC lub XB. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie brały pod uwagę faktu uiszczenia zapłaty za prace budowlane stwierdzone w spornych fakturach. Skarżący podkreślił również, że przedstawiciel generalnego wykonawcy w osobie XJ, zeznał, że podwykonawcy nie mieli obowiązku zgłaszania swoich podwykonawców oraz nie wykluczył, że tacy podwykonawcy mogli brać udział w budowie. Nadto w ocenie skarżącej niezrozumiałe jest również powoływanie się przez organy podatkowe na decyzje wystawione względem XB. Skarżąca nie jest w stanie się wypowiedzieć na temat prawidłowości tej decyzji, nie miała także żadnych możliwości aktywnego udziału w postępowaniu podatkowym toczącym się w stosunku do ww. podatnika. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej złożył konspekt wystąpienia z dnia [...] listopada 2015r. wraz z kserokopiami faktur VAT na okoliczność, że firma B wykonywała usługi na rzecz innych podmiotów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi koncentrują się przede wszystkim wokół naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących skarżącej oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze należy w szczególności wskazać, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Odnosząc powyższe uwagi do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy stwierdzić, że jego analiza nie pozwala na uznanie za prawidłową tezy sformułowanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, że wystawione przez firmę PTHU B XB, faktury na zakup usług nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zaksięgowane na ich podstawie koszty w wysokości [...] zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Zasadne są zatem zarzuty skargi dotyczące zaniechania kompleksowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, znajdującej swoje źródło w art. 191 O.p. Tezę, że firma PTHU B nie wykonała w latach 2008-2009 żadnych usług budowlanych na rzecz PW A organ pierwszej instancji oparł m.in. na analizie zeznań składanych przez XB, który – zdaniem organu – nie posiadał żadnych dowodów na potwierdzenie wykonania stwierdzonych w spornych fakturach prac na rzecz skarżącej, gdyż całą dokumentację stracił w wyniku powodzi. Organ nie dał wiary zeznaniom świadka w zakresie, w jakim stwierdził, że wykonywane przez jego firmę prace nadzorował XC. Organ uznał za niewiarygodne zeznania XB, w części w jakiej wywodził, że na budowie w [...] prace wykonywało ok. 4-5 nielegalnie zatrudnionych pracowników, a jego firma sama kupowała materiały potrzebne do budowy (żwir, płyty betonowe, siatkę zbrojeniową, geowłókninę), prowadząc prace na wynajętym sprzęcie (dwie zagęszczarki, koparka), że z firmą A rozliczał się w formie przelewów bankowych, nie było płatności gotówkowych oraz, że zna z widzenia z budowy w [...] pełnomocnika firmy A XE . Powyższe zeznania uznano za niewiarygodne, gdyż – zdaniem organu pierwszej instancji – były one pełne sprzeczności i świadczyły o braku podstawowej wiedzy, jaką winien dysponować faktyczny wykonawca robót. Organ wskazał, że XB przesłuchany w charakterze świadka, w dniu [...] .03.2012r. zeznał, że wykonywał prace w [...], gdzie bywał bardzo rzadko, natomiast przesłuchany wcześniej w charakterze strony w dniu [...].12.2011r. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec niego zeznał, że nie wykonywał prac w [...]. Ponadto XB nie przedłożył za lata 2009-2010 żadnej ewidencji ani dowodów wskazujących na prowadzenie przez niego działalności gospodarczej, nie posiadał możliwości technicznych do świadczenia usług z zakresu robót budowlanych, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnej wiedzy na temat rzekomo wykonanych przez niego usług budowlanych, nie udokumentował ani nie potrafił wskazać gdzie, ile i jakie materiały oraz usługi zakupił w celu wykonania usług, nie udokumentował żadnej płatności na rzecz rzekomych swoich kontrahentów, których nazw i ich adresów nie znał. Nie znał również miejsca, gdzie miał wykonywać usługi na rzecz firmy A. Organ pierwszej instancji odniósł się także do zeznań złożonych przez XD który stwierdził, że nie widział na tej budowie XB ani go nie znał, co pozwoliło organowi na uznanie, że zeznania tego świadka w pozostałym zakresie są ogólnikowe, sprzeczne z innymi dowodami i nie stanowią dowodu wykonania robót w [...] przez firmę B. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji uznał także składane w toku postępowania zeznania skarżącej za ogólnikowe i niewiarygodne. Zaakcentowano, że skarżąca zasłaniała się niepamięcią i wykazała brak wiedzy w wielu istotnych kwestiach dotyczących współpracy z firmą B, w tym: ile zawarła umów, zakresu wykonanych prac, kto nadzorował roboty zlecone do wykonania firmie B, czy i jakie możliwości techniczne niezbędne do wykonania robót posiadała firma B. Stwierdzono również sprzeczności w zeznaniach XA i XB w zakresie płatności za rzekomo wykonane roboty oraz w zakresie materiałów budowlanych wykorzystanych do budowy wiaduktu kolejowego w [...]. XB zeznał, że sam dokonał zakupu płyt betonowych oraz żwiru, natomiast XA zeznała, że to ona przekazała XB płyty betonowe, które otrzymała od generalnego wykonawcy - firmy [...] jako materiał powierzony, z których firma B w całości miała wykonać mur oporowy wiaduktu kolejowego. Tak istotne rozbieżności w zeznaniach tych osób – w ocenie organu pierwszej instancji - potwierdzają pozorność zawarcia umów i wykonania robót przez PTHU B. Podobne wniosku płyną z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym wskazano, że zgromadzony materiał dowodowy, uzupełniony w toku postępowania odwoławczego, nie potwierdził, że firma B miała możliwości techniczne, by wykonać roboty budowlane na budowie wiaduktu w [...]. W ocenie organu odwoławczego niemożliwe jest, aby osoba fizyczna, która nie miała podstawowej wiedzy dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej prowadziła ją w tak szerokim zakresie i osiągała tak znaczne przychody – [...] zł brutto za lata 2008-2009. Działalność taka wymaga niewątpliwie znajomości branży budowlanej, tymczasem zeznania XB wskazują, że nie miał on ani wiedzy ani wykształcenia w zakresie budownictwa, ani też nie był zorientowany w podstawowych aspektach funkcjonowania firmy. Pomimo, że twierdził, że korzystał z pomocy nieformalnie zatrudnionych osób, to w żaden sposób nie uprawdopodobnił tej okoliczności. Organ odwoławczy stwierdził, że fakt dokonania przez skarżącą przelewu, w świetle zebranych dowodów nie może stanowić wyłącznego dowodu wykonania usług budowlanych. Dokonane przelewy świadczą jedynie o przepływie środków pieniężnych z firmy PW A na rzecz XB. Podniesiono, że przelewy pieniężne na rzecz finny PTHU B dokonane zostały ze znacznym opóźnieniem, w większości dopiero w 2010r., co świadczy o tym, że XB w czasie rzekomej realizacji robót na rzecz PW A nie dysponował gotówką, którą mógłby finansować te roboty. Za niewiarygodne organ II instancji uznał zeznania złożone przez XC wskazując, że są one wzajemnie sprzeczne i niepotwierdzone dowodami. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że podatniczka nie miała żadnej wiedzy na temat możliwości wykonawczych XB , a poza zakwestionowanymi fakturami i umowami, nie przedłożyła żadnych dokumentów wskazujących na wykonawstwo robót na budowie wiaduktu kolejowego w [...] przez B. Stwierdzono także, że zeznania XD są ogólnikowe, sprzeczne z innymi dowodami i nie stanowią dowodu wykonania robót budowlanych wiaduktu kolejowego w [...] przez firmę B. Zeznania XF nie potwierdzają udziału w pracach firmy B. Zaznaczono, że XG i XH (pracownicy firmy A) nie kojarzyli firmy B z budową wiaduktu w [...]. Znali natomiast XC, widzieli go na budowie w [...], co nie potwierdza jednakże tego, że był on pracownikiem firmy B. W konkluzji podkreślono, że zeznania świadków, jak również zeznania strony w wielu kwestiach są sprzeczne, nie potwierdzone żadnymi dowodami i nie potwierdzają wykonania przez firmę B robót na rzecz firmy A. Stanowisko organu, że z materiału dowodowego wynika, że firma B nie wykonała usług na rzecz skarżącej, w ocenie Sądu, nie znajduje uzasadnienia. Słusznie wywodzi w skardze skarżąca, że organ uznał za niewiarygodne wszystkie dowody, które wskazywały na wykonywanie robót budowlanych przez przedsiębiorstwo B, bez wnikliwej analizy całego materiału dowodowego. Tego rodzaju ocena materiału dowodowego, w ocenie Sądu, była nazbyt pochopna i została dokonana przez organ podatkowy z naruszeniem art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, dokonując oceny stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organ w zaskarżonej decyzji, nie można abstrahować, od tych dowodów, z których mogą wynikać okoliczności wskazujące, iż wskazane w spornych fakturach wystawionych przez B roboty budowlane przynajmniej w jakiejś części zostały faktycznie wykonane. Należy podkreślić, że w toku postępowania kontrolnego w firmie A w dniu [...] marca 2012 r. przesłuchano w charakterze świadka XD (pracownika firmy A), który zeznał, że firma B układała mur oporowy w [...] i prowadziła zasypkę obiektu mostowego za przyczółkiem ze stożkiem w miejscowości[...]. Świadek potwierdził wykonywanie prac przez XC i XK– pracowników B. Oświadczył również, że widział na budowie w [...] XB Ponadto, przesłuchany w dniu [...]marca 2012 r., w charakterze świadka XE (pełnomocnik Pani XA) również potwierdził wykonanie prac w [...] przez firmę B. Zeznał, że kilkukrotnie widział na tej budowie XB , majstrem na budowie był jego pracownik XC, a jednym z pracowników XB był "pan [...]", obecnie zatrudniony w firmie XA Zeznając w charakterze strony w dniu [...]marca 2012 r. skarżąca oświadczyła m.in., że firma PTHU B XB była podwykonawcą robót związanych z budową wiaduktu drogowego w [...], gdzie wykonała ułożenie muru oporowego z paneli żelbetowych oraz zasypki najazdu na wiadukt. Podatniczka nie wiedziała, ilu pracowników zatrudniała firma B. Zeznała, że w latach 2008-2009, w związku z wykonywanymi pracami budowlanymi, spotykała się wielokrotnie z XB i XC. Prace wykonywane przez B mógł nadzorować z ramienia firmy A XF i XD. Wyjaśniła także, że płatności na rzecz firmy B dokonywała w formie przelewów, a część gotówką na podstawie dowodu kasa wypłaci, z tym, że mniejsza część wynagrodzenia wypłacona była przez nią osobiście gotówką XB kilka razy na budowie w [...] i parę razy w biurze w [...] lub na mieście. Natomiast składający zeznania w charakterze świadków XF oraz XJ ( kierownik budowy wiaduktu w [...] z ramienia firmy [...] od lipca 2008 r. do końca 2009 r.) oświadczyli wprawdzie, że nie znają firmy B ani XB i XC, jednakże wskazali, że na budowie w [...] wykonywała prace firma A i być może jacyś jej podwykonawcy, których XA nie miała obowiązku zgłaszać. Podobnie zeznawał XG (operator koparko-ładowarki w firmie A) który również nie znał firmy B ani XB , jednak potwierdził, że skarżąca wynajmowała podwykonawców, którzy odcinali wsporniki wiaduktu przy jego rozbiórce oraz układała puzzle na ścianie oporowej wiaduktu, a zagęszczenie gruntu na nasypie wiaduktu wykonał XC, a więc pracownik XB z grupą ok. 4-5 ludzi. XH (magazynier w firmie A) zeznał, że zna XC, który stawiał mury oporowe z paneli na budowie w [...]. Stwierdził również, że XC pracował "u jakiegoś XB". XL (inspektor nadzoru na budowie wiaduktu w [...]) przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] stycznia 2013r. zeznał, że zna XB i widywał go na tej budowie. Wyjaśnił jednak, że nie jest mu znana firma B, nie zna nazwy firmy XB, ale jego firma uczestniczyła przy wykonywaniu nasypów i muru oporowego wiaduktu. Świadek zeznał też, że nie kojarzy nazwiska XC. Nie wie czy prace budowlane wykonywali pracownicy firmy A czy też jej podwykonawcy. Przytoczone powyżej zeznania świadków złożone w toku prowadzonego postępowania pozwalają na stwierdzenie, że jednoznacznie wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko organu podatkowego, że firma B w ogóle nie wykonywała działalności budowlanej, tym samym nie wykonała usług na rzecz skarżącej nie znajduje uzasadnienia w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Szczególnego podkreślenia wymagają zeznania pracowników firmy B XC i XK, które stoją w skrajnej sprzeczności z ustaleniami faktycznymi poczyniony w zaskarżonej decyzji. XC przesłuchany w dniu [...] grudnia 2012 r., zeznał m.in., że w latach 2008-2009 współpracował z firmą XA jako majster zatrudniony w firmie XB . Podkreślił, że zarówno on jaki od 4-5 osób było zatrudnionych w ww. firmie na podstawie umowy ustnej. Na zlecenie firmy A firma B w latach 2008-2009 wykonywała zasypki i położenie muru oporowego w [...]. Wyjaśnił, że XB posiadał sprzęt niezbędny do wykonania ww. robót budowlanych, materiały niezbędne do wykonania robót dostarczał główny inwestor (płyty betonowe, płaskowniki metalowe), a kruszywo dostarczał pan XB. Ponadto w protokole przesłuchania zaznaczono, że świadek rozpoznał na okazanych mu zdjęciach z budowy wiaduktu w [...] – XK (zdjęcie nr 1 i nr 2) oraz XB i siebie (zdjęcie nr 4). Wskazane powyżej okoliczności faktyczne znajdują potwierdzenie w zeznaniach złożonych przez XK przed organem pierwszej instancji w dniu [...] kwietnia 2012 r. Świadek wyjaśnił, że od lutego 2008 r. do września 2009 r. pracował XB . Szczegółowo opisywał okoliczności dotyczące zatrudnienia oraz prace budowlane m.in. w U [...]. Potrafił precyzyjnie wskazać, jakiego rodzaju prace wykonywał, z kim dzielił pokój w trakcie zatrudnienia, ile wynosiła stawka godzinowa, którą zaoferował mu XB, kto wypłacał wynagrodzenie, w jakiej formie (zaliczkowo) i w jakiej globalnej kwocie miesięcznie. W złożonych zeznaniach oświadczył również, że nie została sporządzona żadna pisemna umowa, na podstawie której świadczył pracę. Przytoczone powyżej zeznania zgromadzone w toku postępowania zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji nie uzasadniają twierdzenia zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że firma B nie wykonała w latach 2008-2009 żadnych usług budowlanych na rzecz A, natomiast prace te zostały faktycznie wykonane przez A we własnym zakresie. Słusznie bowiem wywodzi skarżąca, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy całkowicie zignorował te dowody, które wskazywały na wykonanie robót budowlanych stwierdzonych w treści spornych faktur przez B, poprzez nie wyjaśnienie, dlaczego odmawia wiarygodności zeznaniom świadków w zakresie w jakim wyjaśniają oni okoliczności wykonywania prac budowlanych przez B. Organ podkreślał, że firma B nie zatrudniała pracowników, jednakże okoliczność ta nie może w prosty sposób doprowadzić do wniosku, że firma ta nie wykonywała żadnych usług, ponieważ w zeznaniach wskazywano, że pracownicy byli zatrudnieni "na czarno". Bez wątpienia w sprawie bezspornym jest, że B nie zatrudniała pracowników na podstawie umów pisemnych i nie regulowała stosownych należności publicznoprawnych. Jednakże z zebranych dowodów nie można jednoznacznie przesądzić, że firma B w ogóle nie zatrudniała pracowników i nie wykonywała przy ich pomocy żadnych prac budowlanych. Tego rodzaju rozróżnienie zdaje się mieć kluczowe znaczenie w kontekście uprawnienia podatnika do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Konstrukcja art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkami taksatywnie w ustawie wymienionymi. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Jeżeli zatem w toku postępowania organy obu instancji nie udowodniły, że skarżąca nie zleciła wykonanie określonych robót budowlanych B i że prace nie zostały wykonane przez ten podmiot, jak również, że zakwestionowano że skarżąca dokonała zapłaty za usługi, nie ma podstaw do zakwestionowania kosztów w tym zakresie. W ocenie Sądu organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowód, w zakresie w jakim wywiódł, że firma B nie wykonywała na rzecz skarżącej żadnych prac budowlanych. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie za prawidłowe ustaleń faktycznych poczynionych przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w szczególności w kontekście zeznań składanych przez pracowników firmy B. Organ podatkowy stwierdza w uzasadnieniu, że B nie zatrudniała pracowników, w aktach zaś sprawy znajdują się protokoły przesłuchań XC i XK, z których wynika, że osoby te były – choć nieformalnie – zatrudnione przez XB. Organ podatkowy odmawia wiarygodności tym dowodom, powołując się na ogólnikowość zeznań oraz ich sprzeczność z innymi dowodami. Tego rodzaju generalna konkluzja może jednak budzić uzasadnione wątpliwości zwłaszcza w kontekście zeznań złożonych przez XK, który ze szczegółami opowiadał o okolicznościach związanych z zatrudnieniem, takich jak miejsce wykonywania prac, organizacja noclegów oraz wysokość i sposób wypłaty wynagrodzenia. Podkreślenia wymaga, że zasada prawdy obiektywnej nakłada obowiązki na organy podatkowe a nie na stronę, w sytuacji gdy podatnik w celu udokumentowania zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych kwot okazuje faktury, umowy, dowody zapłaty za usługi. To organ podatkowy jest zobowiązany do zebrania niezbędnych dowodów i prawidłowej oceny tych dowodów, aby zakwestionować koszty uwzględnione w rozliczeniu podatku dochodowego. Jeśli organ opiera decyzję na twierdzeniu, że skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, to musi w sposób niebudzący wątpliwości tę okoliczność udowodnić, mając na uwadze zebrany materiał dowodowy należy stwierdzić, że organ nie sprostał temu obowiązkowi. Należy zauważyć, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie tego samego materiału dowodowego, co decyzja z dnia [...] lutego 2013 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. i 2009r. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] jako dowód w niniejszej sprawie uznał dowody zebrane w postępowaniu w zakresie podatku VAT. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2008 r. do stycznia 2009 r. oraz za czerwiec, lipiec i październik 2009 r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego z dnia [...] listopada 2013r., sygn. akt I SA/Po 459/13, w którym Sąd podzielił stanowisko skarżącej co do naruszenia zasad postępowania w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego, wyrok ten został utrzymany przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 178/14. W związku z powyższym organ ponownie prowadząc postępowanie podatkowe winien dokonać raz jeszcze oceny zgromadzonego już w sprawie materiału dowodowego w świetle zasady swobodnej oceny materiału dowodowego wyrażonej w art. 191 O.p., ze szczególnym uwzględnieniem dowodów, z których można wnioskować, że firma B wykonywała prace budowlane, w tym prace stwierdzone spornymi fakturami. Niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego, w zakresie, w jakim organy obu instancji zaniechały ustaleń istotnych okoliczności w sprawie. Organy nie badają w ogóle okoliczności związanych z uiszczeniem zapłaty za prace budowlane stwierdzone w spornych fakturach. Skoro zapłata przez skarżącą kwoty ok. [...] na rachunek bankowy XB nie jest w sprawie kwestionowana (co przyznaje organ odwoławczy na stronie 27 zaskarżonej decyzji), to organ winien wyjaśnić, co było podstawą jej uiszczenia, jeżeli B – zdaniem organu podatkowego – nie wykonał na rzecz skarżącej żadnych robót budowlanych lub w jaki sposób dysponował tą kwotą XB, jeżeli okoliczność ta nie uzasadnia przyjęcia, że kwota ta stanowi wypłacone przez skarżącą wynagrodzenie za wykonane przez XB prace budowlane. Z tych powodów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.