I SA/Po 546/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st.. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 grudnia 2013r. sprawy ze skargi R.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości [...] zł. W efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik, w związku ze sprzedażą w badanym okresie 3 lokali mieszkalnych położonych w [...] przy ul. [...], nabytych na współwłasność w 2006 roku, złożył deklaracje PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, w których wykazał do opodatkowania zryczałtowany podatek dochodowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził jednak, że nabycie i sprzedaż ww. nieruchomości, podobnie jak nabycie innych nieruchomości zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2011 r., nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na to, iż zebrany materiał dowodowy był niewystarczający aby prawidłowo ustalić stan faktyczny istniejący w badanym okresie. Organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania podatkowego m.in. w zakresie wyjaśnienia jakie przesłanki zdecydowały o zakwalifikowaniu przez stronę przeprowadzonej w 2006 r. transakcji nabycia nieruchomości w [...] jako zakupu na cele osobiste, a także zweryfikowania motywów sprzedaży 3 lokali mieszkalnych. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], ponownie stwierdził, że nabycie nieruchomości i sprzedaż przedmiotowych lokali wypełniały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm. – dalej: "u.s.d.g."). Tym samym przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości stanowi, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), przychód z działalności gospodarczej. Organ pierwszej uznał także, że nabycie i sprzedaż innych, wskazanych w decyzji, nieruchomości stanowiło przedmiot działalności gospodarczej strony. W efekcie powyższego, w decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił dla [...] zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że [...] w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" (zarejestrowaną w dniu [...] czerwca 2002 r.), której przedmiotem był handel maszynami, roboty ogólnobudowlane oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Ponadto w badanym okresie podatnik był wspólnikiem spółki cywilnej: - "[...]", w której posiadał [...]% udziału. Z umowy spółki cywilnej z dnia [...] lutego 2007 r., założonej przez stronę z [...], posiadającym [...]% udziałów, oraz [...], posiadającym [...]%o udziałów, wynika, że celem spółki było prowadzenie działalności gospodarczej m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek; - "[...]", w której posiadał [....]% udziału. Zgodnie z umową spółki cywilnej z dnia [...] marca 2007 r., udziałowcami spółki oprócz podatnika byli [...] oraz [...], posiadający po [...]% udziałów. Celem spółki było prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Uzyskane w 2007 roku dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej strona opodatkowała na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f. wg 19% stawki liniowej. W złożonym w dniu [...] kwietnia 2008 r. zeznaniu rocznym PIT - 36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007, Podatnik wykazał: - przychód z działalności gospodarczej [...] zł - koszty uzyskania przychodu [...] zł - dochód z pozarolniczej działalności [...] zł - składki na ubezpieczenie społeczne [...] zł - podstawa obliczenia podatku [...] zł - podatek [...] zł - składki na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł - podatek należny [...] zł W załączniku "PIT/B" został wykazany: - przychód z osobistej działalności gospodarczej [...] zł - koszty uzyskania przychodu [...] zł - dochód [...] zł - przychód ze spółki cywilnej "[...]" [...] zł - koszty uzyskania przychodu [...] zł - dochód przypadający na wspólnika [...] zł - przychód ze spółki "[...]" [...] zł - koszty uzyskania przychodu [...] zł - dochód przypadający na wspólnika [...] zł. W odwołaniu z dnia [...] stycznia 2013 r. podatnik zarzucił: - naruszenie art. 3 ust. 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), w związku z art. 2 u.s.d.g. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że transakcje, będące podstawą rozstrzygnięcia, dokonane zostały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej strony, - naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z 2004 r. ze zm. – dalej: "ustaw o VAT"), polegające na jego niezastosowaniu, mimo konieczności jego zastosowania. Zdaniem strony, organ pierwszej instancji po raz kolejny dokonał nieprawidłowej interpretacji pojęcia działalności gospodarczej - działań podatnika nie można bowiem zakwalifikować do czynności wykonywanych w sposób zorganizowany i ciągły, zostały one podjęte w celu zaspokojenia potrzeb własnych. Podatnik podkreślił, że z tytułu sprzedaży nieruchomości zapłacił zryczałtowany podatek w wysokości 10% uzyskanego przychodu, a zatem w efekcie uznania, iż sprzedaż została dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przedmiotowe transakcje zostaną opodatkowane dwukrotnie, co jest niezgodne z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej. Wobec powyższych zarzutów odwołujący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia [...] marca 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że [...] na dzień [...] stycznia 2007 r. był współwłaścicielem następujących nieruchomości, nabytych w latach 2004 - 2006: 1. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] września 2003 r. (umowa warunkowa) oraz aktu notarialnego Rep. A nr [...] (umowa przeniesienia prawa użytkowania wieczystego) [...] i [...] nabyli działki nr [...] i [...] mapa [...] za kwotę [...] zł. Na ww. nieruchomości podatnik wybudował dom jednorodzinny, w którym zamieszkał; 2. zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] marca 2004 r. [...] i [...] nabyli od [...] i [...] niezabudowaną działkę nr [...] o obszarze [...] ha za kwotę [...] zł. Koszty aktu w kwocie [...] zł ponieśli kupujący; 3. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] września 2005 r. [...] z [...], [...], [...] oraz [...] nabyli od [...] udziały we współwłasności nieruchomości położonej w [...] przy ulicy [...] za kwotę [...] zł, z czego na [...] przypada kwota [...] zł. Koszty nabycia przedmiotowej nieruchomości wynikające z aktu notarialnego w wysokości [...] zł ponieśli kupujący (na podatnika przypada kwota [...] zł). W trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] września 2010 r. w Urzędzie Skarbowym w [...], podatnik zeznał, że powyższy zakup traktował jako lokatę kapitału, zabezpieczenie dla dzieci, ewentualnie dla rodziny; 4. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. [...] i [...] zakupili niezabudowaną działkę gruntu nr [...] o obszarze [...] ha położoną we wsi [...] przy ul. [...] od [...] za kwotę [...] zł (na [...] przypada kwota [...] zł). Koszty aktu notarialnego w kwocie [...] zł ponieśli kupujący, na podatnika przypada kwota [...] zł. Zgodnie z pismem strony z dnia [...] sierpnia 2010 r., przedmiotowa nieruchomość zakupiona została z zamiarem zachowania dla córek podatnika. Podatnik wskazał ponadto, że w chwili nabycia ww. nieruchomości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami; 5. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] lipca 2006 r. [...] i [...] zakupili niezabudowaną działkę gruntu nr [...] o obszarze [...] ha, położoną we wsi [...] przy ul. [...], od [...], za kwotę [...] zł (na [...] przypada kwota [...] zł). Koszty aktu notarialnego w wysokości [...] zł ponieśli kupujący, na podatnika przypada kwota [...] zł. W piśmie z dnia [...] sierpnia 2010 r. oraz w trakcie przesłuchania w dniu [...] września 2010 r. [...] wyjaśnił, że ww. działka została zakupiona w momencie gdy podatnik nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, z zamiarem zachowania dla córek, następnie zmieniły się okoliczności rodzinne i małżonkowie zmuszeni byli ją sprzedać. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że sprzedaży ww. nieruchomości dokonano w dniu [...] lipca 2009 r. za kwotę [...] zł; 6. zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] września 2006 r. [...] i [...] zakupili od [...] i [...] niezabudowaną działkę gruntu nr [...] o obszarze [...] ha, położoną we wsi [...] za kwotę [...] zł, z czego na [...] przypada kwota [...] zł. Aktem notarialnym ustanowiono także na rzecz właścicieli odpłatną służebność przejścia i przejazdu na kwotę [...] zł. Koszty aktu notarialnego w kwocie [...] zł ponieśli kupujący, z czego na [...] przypada kwota [...] zł. Składając zeznania w dniu [...] września 2010 r. podatnik stwierdził, że ww. działka została zakupiona na cele działalności gospodarczej, przez pomyłkę nie została uwzględniona w tejże działalności; 7. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. [...] i [...], [...] i [...] oraz [...] nabyli od [...] i [...] nieruchomość położoną w [...] przy ul. [...], zabudowaną dwukondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym z 5 lokalami mieszkalnymi, w udziale wynoszącym 1/3, za kwotę [...] zł, z czego na [...] przypada kwota [...] zł. Koszty sporządzenia umowy w wysokości [...] zł ponieśli nabywcy (na stronę przypada kwota [...] zł). Z operatu z dnia [...] czerwca 2007 r., dotyczącego inwentaryzacji i wyodrębnienia samodzielnych lokali w budynku mieszkalnym na nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], wynika, że ilość lokali wykazana w akcie notarialnym zwiększyła się poprzez utworzenie dodatkowych 2 lokali mieszkalnych, tym samym zmieniła się łączna powierzchnia użytkowa nieruchomości z [...] m2 na [...] m2. Według wyjaśnień podatnika, złożonych w trakcie przesłuchania w dniu [...] września 2010 r., z uwagi na funkcjonalność pomieszczeń, z poddasza utworzono dodatkowo 2 lokale mieszkalne. Przedmiotowa nieruchomość została wyremontowana - według strony, remont, wykonywany w systemie gospodarczym, obejmował malowanie, szpachlowanie ścian, uzupełnianie tynku, naprawę i wymianę okien, naprawę podłóg, instalacji - łączny koszt wyniósł około [...] zł na m2 powierzchni (pismo z dnia [...] marca 2011 r.). Podatnik w piśmie z dnia [...] sierpnia 2010 r. stwierdził, że udział w kamienicy stanowił lokatę dla córek. Podobnie, w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2010 r., Podatnik podniósł, że nabycie udziału w kamienicy miało charakter lokaty oszczędności. Zgodnie natomiast z wyjaśnieniami podatnika, zawartymi w piśmie z dnia [...] lutego 2011 r., powodem kupna ww. nieruchomości była chęć posiadania udziałów w kilku kamienicach, co stanowiłoby zabezpieczenie rodziny. Podatnik wskazał także, że lokale nie były wykorzystywane na cele mieszkaniowe rodziny Państwa [...], sporadycznie kilka dni w miesiącu podatnik przebywał tam podczas wyjazdów służbowych. Podczas przesłuchania w dniu [...] lipca 2011 r. strona wskazała, że powodem nabycia nieruchomości była chęć posiadania udziałów jako zabezpieczenie rodziny, podatnik traktował nabycie jak lokatę kapitału. 8. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r. (umowa warunkowa) [...] i [...] nabyli od Spółki Akcyjnej [...] w [...], działającej przez [...] Syndyka Masy Upadłości, prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] o pow. [...] ha w [...] przy ul. [...], za kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Koszty aktu notarialnego w wysokości [...] zł ponieśli kupujący. Aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r. dokonano przeniesienia prawa użytkowania wieczystego ww. działki. Koszy aktu notarialnego w wysokości [...] zł ponieśli kupujący. Przedmiotową nieruchomość podatnik wykazał w remanencie początkowym PH-U "[...]" na dzień [...] stycznia 2007 r. w wysokości [...] zł; na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] września 2006 r. (umowa warunkowa) [...] i [...] nabyli, na cele związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą pod Firmą Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "[...]", od [...] i [...] prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] o pow. [...] ha, położonej w [...], za kwotę [...] zł. Koszty aktu oraz umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego, które wyniosły łącznie [...] zł, ponieśli kupujący. Aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] października 2006 r. nastąpiło przeniesienie prawa użytkowania wieczystego ww. działki. Koszty aktu notarialnego w wysokości [...] zł ponieśli kupujący. Z aktu notarialnego wynika, że powyższa działka została zakupiona na cele działalności gospodarczej. Przedmiotową nieruchomość podatnik wykazał w remanencie końcowym PH-U "[...]" na dzień [...] grudnia 2006 r. Pismem z dnia [...] stycznia 2007 r. ww. nieruchomość, ujętą jako towar handlowy, podatnik wycofał z działalności gospodarczej, wskazując, że będzie przeznaczona przez niego na cele prywatne do majątku wspólnego. W styczniu 2007 roku wyksięgowano z zakupu towarów handlowych kwotę [...] zł. W dniu [...] września 2010 r. [...], podczas przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w [...] w charakterze strony, zmienił jednak swoje wcześniejsze oświadczenie, potwierdzając fakt zakupu ww. działki na cele działalności gospodarczej; 10. zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r. [...] i [...] nabyli, na cele związane z prowadzoną przez [...] działalnością gospodarczą pod Firmą Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "[...]", od [...] i [...] niezabudowaną działkę nr [...] o pow. [...] ha, położoną w [...] przy ul. [...], za kwotę [...] zł netto, VAT [...] zł. Koszty umowy oraz opłatę sądową w łącznej wysokości [...] zł ponieśli Pańśtwo [...]. Przedmiotową nieruchomość Podatnik wykazał w remanencie początkowym PH-U "[...]" na dzień [...] stycznia 2007 r. oraz remanencie końcowym na dzień [...] grudnia 2007 r., w wysokości [...] zł; 11. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. [...] i [...] nabyli, na cele związane z prowadzoną przez [...] działalnością gospodarczą pod Firmą Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "[...]", od [...] niezabudowaną działkę nr [...] o pow. [...] ha, położoną w [...] przy ul. [...] za kwotę [...] zł netto, VAT [...] zł. Koszty umowy oraz opłatę sądową w łącznej wysokości [...] zł ponieśli Państwo [...]. Ww. nieruchomość podatnik wykazał w remanencie początkowym PH-U "[...]" na dzień [...] stycznia 2007 r. oraz remanencie końcowym na dzień [...] grudnia 2007 r., w wysokości [...] zł. Z akt sprawy wynika także, że w 2007 r. strona nabyła następujące nieruchomości: - nieruchomość położoną w [...] przy ul. [...] nr [...] - działkę gruntu nr [...] o pow. [...] ha (zabudowaną budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym). Na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] maja 2007 r. [...] i [...] oraz [...] i [...] dokonali zakupu ww. nieruchomości od [...] i [...] za kwotę [...] zł (na [...] przypada kwota [...] zł). Koszty aktu notarialnego w kwocie [...] zł ponieśli kupujący (na podatnika przypada kwota [...] zł). Podatnik podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] września 2010 r. wyjaśnił, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta na cele działalności gospodarczej firmy "[...]", w roku 2008 została wprowadzona do firmy; - nieruchomość położoną w [...] przy ul. [...] - niezabudowaną działkę nr [...] mapa [...] o obszarze [...] ha. Na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] maja 2007 r. (warunkowa umowa sprzedaży) [...] i [...] oraz [...] i [...], dokonali zakupu działki od [...] i [...] za kwotę [...] zł (na [...] przypada kwota [...] zł). Koszty aktu notarialnego w wysokości [...] zł ponieśli kupujący po połowie (na [...] przypada kwota [...] zł). Zgodnie z aktem notarialnym Rep. nr [...] z dnia [...] października 2007 r. dokonano przeniesienia własności ww. działki. Koszty aktu w wysokości [...] zł ponieśli kupujący, na [...] przypada kwota [...] zł. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, złożonymi podczas przesłuchania w dniu [...] września 2010 r., przedmiotowa nieruchomość została nabyta na cele działalności gospodarczej firmy "[...]", w roku 2008 została wprowadzona do firmy; lokal nr [...] w budynku wielolokalowym (kamienica) położonym w [...] przy ul. [...]. Zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] października 2007 r. [...], [...], [...], [...] i [...], [...] oraz [...] dokonali zakupu ww. nieruchomości od [...] za kwotę [...] zł. Udział przypadający na [...] wyniósł [...] zł. Koszty aktu notarialnego w wysokości [...] zł ponieśli kupujący zgodnie z udziałami, na [...] więc przypada kwota [...] zł. W trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] września 2010 r. podatnik zeznał, że powyższy zakup traktował jako lokatę kapitału oraz zabezpieczenie na przyszłość. W ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółek cywilnych, podatnik w 2007 r. był także współwłaścicielem działki wykazanej jako towar handlowy w spółce "[...], 4 działek wykazanych jako towar handlowy w spółce "[...]" oraz działki wprowadzonej do ewidencji środków trwałych tejże spółki. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika także, że [...] w roku 2007 dokonał sprzedaży: 1. lokali mieszkalnych położonych w [...] przy ul. [...]: - na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] sierpnia 2007 r. sprzedano [...] lokal mieszkalny nr [...] za kwotę [...] zł. Za udział wynoszący 1/3 małżonkowie [...] otrzymali kwotę [...] zł, z czego na podatnika przypada kwota [...] zł, - na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] września 2007 r. sprzedano [...] lokal mieszkalny nr [...] za kwotę [...] zł. Za udział wynoszący 1/3 małżonkowie [...] otrzymali kwotę [...], z czego na podatnika przypada kwota [...] zł, - na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] października 2007 r. sprzedano [...] lokal mieszkalny nr [...] za kwotę [...] zł. Za udział wynoszący 1/3 małżonkowie [...] otrzymali kwotę [...] zł, z czego na podatnika przypada kwota [...] zł. Z uwagi na fakt, że sprzedaż ww. lokali mieszkalnych nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, mając na uwadze przepis art. 10 pkt 8 u.p.d.o.f., podatnik złożył deklaracje PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, w których wykazał do opodatkowania zryczałtowany podatek dochodowy. Zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji, należny zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% od przychodu ze sprzedaży 3 lokali zapłacony został w dniu [...] października 2007 r. i [...] listopada 2007 r. w łącznej kwocie [...] zł. Po dokonaniu sprzedaży 3 lokali mieszkalnych o numerach [...],[...],[...] o łącznej powierzchni [...] m2 pozostałe udziały w lokalach nr [...],[...],[...],[...] o łącznej powierzchni [...] ma zostały wniesione do firmy [...] w dniu [...] stycznia 2008 roku. Zgodnie z wyjaśnieniami strony z dnia [...] sierpnia 2010 r., mieszkania zostały wprowadzone do firmy z uwagi na podjęcie działalności gospodarczej. W piśmie z dnia [...] lutego 2011 r. podatnik wskazał, że lokale zostały sprzedane z uwagi na fakt, że nie mógł on dojść do porozumienia z pozostałymi współwłaścicielami co do dalszych ewentualnych inwestycji na nieruchomości i co do dalszej współpracy. W odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego z dnia [...] lutego 2011 r. o wyjaśnienie jakie konkretnie różnice zdań wystąpiły między podatnikiem a pozostałymi współwłaścicielami co do inwestycji i dalszej współpracy, strona w piśmie z dnia [...] marca 2011 r. nie sprecyzowała powyższych okoliczności, stwierdzając jedynie, że strony poróżniły się. Podatnik stwierdził ponadto, że gdyby nie wskazane powyżej nieporozumienia, nie doszłoby do sprzedaży lokali z uwagi na fakt, iż koszt zakupu i remontu był większy niż przychód ze sprzedaży w przeliczeniu na m2 powierzchni. Według wyjaśnień strony, lokal nr [...] został sprzedany w 2008 r., a lokal nr [...] w 2011 r. Podatnik podkreślił także, że udziały w przedmiotowej nieruchomości cyt. "były nabyte przez skarżącego do wspólności majątkowej z żoną", co jasno wskazuje, iż nie były kupowane w ramach działalności gospodarczej. Podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] lipca 2011 r. [...] stwierdził natomiast, że "2 lokale były lokalami strychowymi i nie mogłem się dogadać z pozostałymi współwłaścicielami. Żaden ze współwłaścicieli nie chciał ww. lokali strychowych, dlatego zdecydowaliśmy się na sprzedaż tych 2 lokali, a następnie trzeciego lokalu ze względu na łatwiejszy podział pozostałych mieszkań na rodziny współwłaścicieli". Podatnik stwierdził ponadto, że środki otrzymane ze sprzedaży lokali w [...] przeznaczył na zakup akcji, innych funduszy, zobowiązał się przedstawić stosowne dokumenty na tę okoliczność do dnia [...] lipca 2011 r. Pomimo wezwania organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2011 r. strona nie przedłożyła ww. dokumentów. Przesłuchiwana w dniu [...] lipca 2011 r. [...] zeznała, że sprzedano dwa pomieszczenia strychowe, które nie były atrakcyjne, a w związku z tym, że były trzy rodziny ([...], [...] i [...]) sprzedano razem 3 lokale. [...] podczas przesłuchania w dniu [...] sierpnia 2011 r. zeznał, że powodem sprzedaży było to, że żaden ze współwłaścicieli nie chciał lokali na poddaszu. Współwłaściciele przydzielili sobie 3 lokale, a pozostałe jako nieprzydatne zostały sprzedane. [...], składając zeznania w charakterze strony w dniu [...] kwietnia 2011 r., wyjaśnił, że współwłaściciele sprzedali zbyteczne lokale, na jednego współwłaściciela przypadło po jednym lokalu. Z zeznań świadka wynika, że powodem zbycia przedmiotowej nieruchomości była sytuacja rodzinna - sprawa rozwodowa; 2. działki nr [...] o obszarze [...] ha zabudowanej domem mieszkalnym jednorodzinnym w stanie surowym otwartym we wsi [...] ul, [...] gmina [...] za kwotę brutto [...] zł. Zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r. [...] i [...] dokonali sprzedaży ww. nieruchomości [...] i [...] za kwotę [...] zł (działkę wyceniono na kwotę [...] zł, a rozpoczętą budowę na kwotę [...] zł), z czego na [...] przypada kwota [...] zł. Koszty umowy ponieśli kupujący po połowie. W dniu [...] maja 2007 r. Państwo [...] złożyli do organu pierwszej instancji oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości zostanie przeznaczony na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. W protokole z przesłuchania strony z dnia [...] września 2010 r. [...] zeznał, że środki ze sprzedaży działki zostały przeznaczone na budowę domu jednorodzinnego, w którym obecnie zamieszkuje. Według podatnika, w momencie sprzedaży ww. nieruchomości budował na własne cele mieszkaniowe dom, którego budowa została zakończona w dniu [...] grudnia 2008 r., co potwierdza dokument - zawiadomienie o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego, dołączony do akt sprawy; 3. działki nr [...] o pow. [...] ha położonej w [...] za kwotę brutto [...] zł. Zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r. (umowa warunkowa) oraz aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] czerwca 2007 r. (umowa przeniesienia prawa użytkowania wieczystego) Państwo [...] sprzedali przedmiotową nieruchomość w udziałach po 1/2 [...] i [...] oraz [...] i [...]. Koszty umowy ponieśli kupujący po połowie. Ponadto ustalono służebność gruntową polegającą na prawie przejazdu przez działkę nr [...] - roczną wartość służebności ustalono na kwotę [...] zł. Mimo, iż działka została zakupiona w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co strona potwierdziła podczas przesłuchania w dniu [...] września 2010 r. przychód ze sprzedaży nie został uwzględniony w przychodach z działalności gospodarczej; 4.działki nr [...] o pow. [...] ha z rozpoczętą budową domu mieszkalnego - fundamenty. Zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] czerwca 2007 r. (umowa warunkowa) oraz aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] lutego 2008 r. (umowa przeniesienia prawa użytkowania wieczystego) [...] i [...] [...] sprzedali ww. nieruchomość i [...] – [...] za kwotę brutto [...] zł ([...] zł netto, VAT [...] zł). Koszty umowy poniosła kupująca. Transakcja została uwzględniona w przychodach firmy "[...]". Mając na uwadze zaistniałe okoliczności faktyczne, organ odwoławczy stwierdził, że z wyjątkiem działki nr [...] i [...] mapa [...], na których podatnik wybudował dom jednorodzinny, w którym zamieszkał oraz działki nr [...] we wsi [...], która została sprzedana, a środki z tego tytułu zostały przeznaczone na własne potrzeby mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości położonych w [...] przy ul. [...], a także transakcje dotyczące pozostałych nieruchomości stanowią działania wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - działalność ta była bowiem zarobkowa, handlowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (powtarzalny), a uzyskanych przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości nie można zaliczyć do przychodów z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że czynności strony, polegające na wielokrotnym zawieraniu umów kupna nieruchomości i sprzedaży nieruchomości z zyskiem (z wyjątkiem ww. działek: nr [...] i [...] mapa [...] oraz nr [...]) stanowią przejaw wykonywanej działalności gospodarczej. Odwołujący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających tezę, że nieruchomości nabywał na potrzeby osobiste. W trakcie prowadzonego postępowania podatnik wskazywał następujące motywy nabycia różnych nieruchomości: zabezpieczenie dzieci, rodziny, lokata dla córek, korzystanie z nieruchomości podczas wyjazdów służbowych. Zdaniem organu odwoławczego w zaistniałych okolicznościach faktycznych i prawnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zasadnie uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów "[...]" za rok 2007 prowadzona była nierzetelnie w zakresie ewidencjonowanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów, a także odstąpił od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy dokonał także weryfikacji podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółek cywilnych "[...]" oraz "[...]". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zaskarżone rozstrzygnięcie w części dotyczącej wyliczenia przychodu, wartości remanentu początkowego, zakupu towarów handlowych oraz remanentu końcowego jest prawidłowe i znajduje oparcie w materiale dowodowym zebranym w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji powyższych ustaleń, organ drugiej instancji zauważył, że podniesiony przez stronę zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, który nie został przez podatnika uzasadniony w odwołaniu, jest bezzasadny. W skardze z dnia [...] maja 2013 r. podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa i wniósł o jej uchylenie. W treści skargi strona nie przedstawiła żadnych argumentów uzasadniających jej żądanie. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kluczową kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie było ustalenie czy dokonane przez skarżącego transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości stanowiły działania wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu dążąc do rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu, organy podatkowe nie naruszyły przepisów procedury podatkowej. Organy działały zgodnie z art. 120 O.p., tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Zaskarżona decyzja nie narusza art. 121 O.p. Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. O naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Organy obu instancji zgodnie z art. 124 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. szczegółowo uzasadniły jakimi przesłankami kierowały się podejmując rozstrzygnięcie i ustosunkowywały się do argumentów podnoszonych przez podatnika w trakcie postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. W decyzjach tych przytoczono wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonano na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w przedmiotowej sprawie znalazły zastosowanie. Organy stosownie do art. 180 O.p. dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle powyższego prawidłowa, zgodna z art. 191 O.p., jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiła całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje fakt, że wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dokonując kwalifikacji podatkowoprawnej transakcji podatnika, w sposób prawidłowy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał w zaskarżonej decyzji, że o tym czy przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości będzie klasyfikowany jak przychód z majątku prywatnego zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., bądź jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. decyduje spełnienie przesłanek określonych w przepisie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Na podstawie powołanego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zgodnie z art. 3 pkt 9 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej - rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 u.s.d.g. jest natomiast zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz (...), a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie prawidłowo organy obu instancji wykazały, że działania [...] [...] polegające na kupnie i sprzedaży nieruchomości w zakresie wskazanym w decyzji wyczerpują znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - działalność ta była bowiem zarobkowa, handlowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (powtarzalny), a uzyskanych przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości nie można zaliczyć do przychodów z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Prawidłowo organy wywiodły, że działania skarżącego miały charakter zarobkowy (podatnik w 2007 r. osiągnął zysk ze sprzedaży wszystkich nieruchomości, powiększenie powierzchni użytkowej oraz ilości lokali w nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...]), były wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły (strona wraz z innymi współwłaścicielami, przed zbyciem lokali mieszkalnych przy ul. [...] w [...], wykonała remont; przerobiła strych (poddasze) na lokale mieszkalne przez co zwiększyła się łączna powierzchnia użytkowa nieruchomości), były powtarzalne (podatnik w okresie 2005 - 2007 dokonał kilkudziesięciu transakcji nabycia nieruchomości; sprzedaż nieruchomości w 2007 r. miała miejsce w okresie nawet kilku miesięcy od momentu nabycia nieruchomości, sprzedaż dokonywana była także w latach następnych po roku 2007), były realizowane na własny rachunek i we własnym imieniu, o czym świadczą dowody zakupu i sprzedaży nieruchomości, a zyskane przez podatnika przychody ze sprzedaży nieruchomości nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających tezę, że nieruchomości nabywał na potrzeby osobiste. Uzasadniając powyższe, w zaskarżonej decyzji wskazano, że: - [...] nie podał wiarygodnej przyczyny jaka zdecydowała o zakwalifikowaniu wybranych transakcji jako zakupu nieruchomości na cele osobiste, działania strony uzasadniające podział transakcji na zawarte w celach osobistych i w ramach działalności gospodarczej nie mają odzwierciedlenia w jakichkolwiek materiałach źródłowych; - w sprawie brak dokumentów, które potwierdziłyby motywy działania podatnika, traktującego nabywanie nieruchomości jako lokatę; - lokale mieszkaniowe położone w [...] nie były wykorzystywane na cele mieszkaniowe rodziny strony, a z lokalu (lokali) korzystał podatnik w trakcie podróży służbowych; - podawana jako powód sprzedaży lokali mieszkalnych w [...] różnica zdań, która miała wystąpić między skarżącym a pozostałymi współwłaścicielami co do inwestycji w przedmiotowej nieruchomości i dalszej współpracy, jako przyczyna uzasadniająca sprzedaż jest niewiarygodna, nie została faktycznie wskazana przez pozostałych wspólników; - niesprzedane w 2007 r. lokale położone w [...] przy ul. [...] zostały w 2008 r. wprowadzone do ewidencji działalności gospodarczej, według strony – z uwagi na podjęcie działalności gospodarczej, podczas gdy faktyczną, jak i formalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami strona podjęła już przed nabyciem ww. lokali; - Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami w chwili nabycia działek w kwietniu i lipcu 2006 r. W ocenie Sądu zebrany, rozpatrywany i oceniony materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia końcowego ustalenia faktycznego, że transakcje podatnika dotyczące wskazanych w decyzji nieruchomości były wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) orzekł jak w sentencji.