I SA/Po 548/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr.) Sędziowie NSA Jerzy Małecki as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2006 r. sprawy ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. o d d a l a s k a r g ę /-/K. Nikodem /-/S.Zapalska /-/J.Małecki Wnioskiem z dnia [...] 2005 r., który wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej [...] 2005 r. pełnomocnik podatnika K. W. domagał się stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2004 r. Nr [...] i utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2004 r. Nr [...] zarzucając rażące naruszenie prawa art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 248 § 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 - tekst jedn. z późn. zm.). Pełnomocnik podatnika twierdził, że organy rażąco naruszały art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak zastosowania tego przepisu pomimo wiedzy organu podatkowego o skorzystaniu przez podatnika K. W. z premii podatkowej i o wysokości poniesionej straty w roku 2002, a w konsekwencji nie obniżenie określonego w wyniku postępowania kontrolnego dochodu o odpowiednio przypadającą nań część straty ze źródła przychodów poniesionej przez podatnika w roku 2002. Nadto zarzucił rażące naruszenie art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i obciążenie podatnika obowiązkiem zapłaty podatku od wynagrodzeń za [...] i [...] 2003 r. uzyskanego z tytułu zatrudnienia w "A" Sp. z o.o. w sytuacji, gdy obowiązek pobrania i zapłacenia podatku ciążył zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji na płatniku tj. spółce i nie zachodziła żadna z okoliczności wskazanych w art. 30 § 5 Ordynacji. W konsekwencji pełnomocnik uważa, że wniosek o stwierdzenie nieważności jest także zasadny w powodu, iż do nierozliczenia podwyższonego dochodu z odpowiednia częścią straty doszło pomimo składanych wobec podatnika zapewnień inspektorów UKS przeprowadzających u K. W. kontrolę podatkową co do umniejszenia nowo określonego (wyższego) dochodu przez uwzględnienie przypadającej nań odpowiedniej części straty podatkowej, a także działanie organów podatkowych nie licuje z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 121 nakazującym prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Decyzją z dnia [...] 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej o nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2004 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] 2004 r. określającej K. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie [...] zł., ponieważ postępowanie wszczęte wnioskiem z dnia [...] 2005 r. (data wpływu [...] 2005 r.) nie wykazało, że decyzja ostateczna była dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu organ przedstawia, że w zeznaniu rocznym PIT-36 za rok 2003 podatnik wykazał dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...] zł. oraz z tytułu działalności gospodarczej w kwocie [...] zł., podatek należny w wysokości [...] zł i nadpłatę w kwocie [...] zł. Wskutek ustaleń zebranych w trakcie kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] 2004 r. określił podatnikowi K. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości odmiennej aniżeli wynikającej z złożonego rocznego zeznania - PIT-36. Wniesione odwołanie od powyższej decyzji nie zostało uwzględnione, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia prawa i decyzją z dnia [...] 2004 r. utrzyma ł w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W dalszej części uzasadnienia decyzji z dnia [...] 2006 r. Dyrektor podkreśla, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem szczególnym, a organy podatkowe wydając przedmiotowe decyzje nie dopuściły się rażącego naruszenia prawa, prawidłowo powołały podstawę prawną, a w uzasadnieniu decyzji ustalających podatek dochodowy od osób fizycznych podały pełne uzasadnienie przesłanek w oparciu, o które podjęły decyzję. Nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym we wniosku, iż organy podatkowe nie zastosowały art. 9 ust. 3 (błędnie podanego art. 9 ust. 1 pkt 3), a tym samym odmówiły podatnikowi przewidzianego w nim prawa, nakładając na podatnika obowiązek zapłaty wyższego podatku. W wydanych decyzjach uwzględniono wysokość straty wykazanej przez podatnika w zeznaniu rocznym PIT-36 za rok 2003 i wobec tego nie doszło do odmowy prawa do odliczenia straty poniesionej w latach poprzednich. Także nie pozostaje w związku z postępowaniem o stwierdzenie nieważności zarzut podatnika odnośnie zapewnień Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do umniejszenia podwyższonego dochodu. Nie doszło także do rażącego naruszenia prawa w odniesieniu do art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej. O rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko wówczas, gdy naruszenie prawa jest oczywiste, a jednocześnie powoduje takie skutki gospodarcze lub społeczne, których istnienie powoduje niemożność zaakceptowania decyzji w praworządnym państwie prawa. Analizując stan faktyczny i prawny Dyrektor podkreśla, iż wydane rozstrzygnięcia w kwestionowanym przez podatnika zakresie nie wywołują skutków o których mowa powyżej. Także nie wywołuje skutku fakt braku możliwości uzyskania przez podatnika stosownego dokumentu potwierdzającego zapłatę przez płatnika zaliczek na podatek od otrzymanego wynagrodzenia tym bardziej, że przez przeszło 7 lat (1996 - [...] 2003 r.) K. W. był prezesem "A" Spółki z o.o. - płatnika. Z podjętym rozstrzygnięciem zawartym w decyzji z [...] 2006 r. nie zgodził się podatnik i za pośrednictwem pełnomocnika wniósł odwołanie do II-ej instancji. W odwołaniu pełnomocnik powtórzył zarzuty zawarte we wniosku z [...] 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] 2006 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] 2004 r. utrzymującą decyzję z [...] 2004 r., oraz w uzasadnieniu podzielił pogląd wyrażony przez organ I instancji odnośnie braku rażącego naruszenia prawa. Powyższą decyzję zaskarżył pełnomocnik K. W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargą opartą na zarzucie naruszenia: art. 9 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. poprzez obrazę tego przepisu w następstwie utrzymania w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] 2004 r., która rażąco narusza ten przepis wskutek braku jego zastosowania, art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] 2004 r. rażąco naruszającej ten przepis, w wyniku jego niewłaściwego zastosowania i obciążenia K. W. obowiązkiem zapłaty podatku od wynagrodzenia, który to obowiązek ciążył na płatniku, art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art.. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483), poprzez zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, w wyniku utrzymania w mocy odmowy stwierdzenia nieważności zakwestionowanej przez podatnika decyzji, nie zrealizowania przez organy podatkowe na rzecz strony uprawnienia wynikającego z art. 9 ust. 3 ustawy podatkowej, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez pozostawienie w obrocie prawnym rażąco naruszającej prawo decyzji ostatecznej, sankcjonując tym samym podwójne opodatkowanie odwołującego, art. 2 w związku z art. 8 ust. 2 oraz art. 32 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] 2004 r. i tym samym zaakceptowanie niedopuszczalnego w państwie prawnym podwójnego opodatkowania podatnika, art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa wskutek wydania zaskarżonej decyzji przez tego samego pracownika, który wydał decyzję w I instancji, co stanowi podstawę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 w związku z art. 130 § 1 pkt 6 tej ustawy oraz powierzenia prowadzenia postępowania odwoławczego tej samej osobie, która zajmowała się tą sprawą w I instancji, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez powtórzenie w zaskarżonej decyzji argumentacji wykorzystanej w rozstrzygnięciu wydanym w pierwszej instancji, co oznacza pozbawienie zaskarżonej decyzji odrębnego uzasadnienia prawnego i faktycznego. W konsekwencji domagał się uwzględnienia wniosku z dnia [...] 2005 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. (Dz.U Nr 153, poz. 1269) - prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrole zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Sąd administracyjny I instancji zgodnie z zasadą oficjalności (art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w pierwszym rzędzie jest zobowiązany z urzędu do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji publicznej natomiast z drugiej strony musi mieć na uwadze zakaz pogorszenia sytuacji prawnej skarżącej spółki (zakaz reformationis in peius). Na wstępie należy wyjaśnić, że wnoszenie odwołań uregulowane jest w art. 220 i następnych ustawy Ordynacja podatkowa. Art. 1 pkt 49 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), dokonano zmiany w art. 221 Ordynacji podatkowej poprzez dodanie wyrazów "izbę skarbową". Zatem od dnia 1 stycznia 2003 r. brzmi on następująco: w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, izbę skarbową lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Powyższa zmiana wyłączyła ministra właściwego do spraw finansów publicznych jako organu właściwego do weryfikacji decyzji w toku instancji, pozostawiając jedynie uprawnienie do weryfikacji decyzji podejmowanych w trybach nadzwyczajnych z urzędu w trybie nadzoru. Z woli ustawodawcy w przypadku trybów nadzwyczajnych wzruszenie decyzji ostatecznej i całość postępowania instancyjnego następuje przez ten sam organ - dyrektora izby skarbowej, co w sprawie miało miejsce. Zgodnie z art. 13 § 1 pkt 2 lit. "b" i "c" Ordynacji podatkowej organem podatkowym, stosownie do swej właściwości jest dyrektor izby skarbowej jako organ pierwszej instancji i jako organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji. Regulacja zawarta w art. 248 § 2 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi, że właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest dyrektor izby skarbowej i dlatego niezrozumiały jest zarzut naruszenia tegoż przepisu podniesiony we wniosku z [...] 2005 r. oraz zarzut art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji zawarty w skardze jakoby w obu instancjach wydanie decyzji nastąpiło przez tegoż samego pracownika i prowadzenie sprawy przez tę samą osobę w obu instancjach. Niesporne w sprawie jest, że podatnik pomimo zawartego pouczenia w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] 2004 r. nie wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie skorzystał ze zwyczajnego środka odwoławczego i decyzja stała się ostateczną. Z akt sprawy wynika również, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] 2005 r. odmówił podatnikowi wznowienia postępowania, uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] 2004 r. o nr [...] utrzymującej w mocy decyzję z dnia [...] 2004 r. i określającą wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. z uwagi na brak przesłanek do jej uchylenia a określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy po rozpatrzeniu odwołania K. W. z dnia [...] 2005 r. - decyzja organu II-ej instancji - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005 r. Z akt sprawy i z złożonego zeznania rocznego PIT-36 za rok 2003 wynika, że podatnik K. W. w 2003 r. prowadził działalność gospodarczą przedsiębiorstwo "B" K. W. w P. przy ul. [...], która była opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych z obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych, a także w tym samym czasie uzyskiwał przychody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w związku z zatrudnieniem w spółce z o.o. "A" w P. przy ul. [...] - (płatnika, w której był prezesem spółki). Wobec nie skorzystania przez podatnika ze zwyczajnego środka odwoławczego jedynym ze sposobów weryfikacji decyzji ostatecznej jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności, które zaliczone jest do nadzwyczajnych trybów postępowania. W związku z tym stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić jedynie w przypadku wystąpienia jednej z wad określonych w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Jego celem jest eliminacja z obrotu prawnego decyzji dotkniętych szczególnie poważnymi wadami o charakterze merytorycznym i materialnoprawnym. Taki zakres postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej, z którego wynika zasada trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. "W art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji ustawodawca wprowadził pojęcie "rażące naruszenie prawa" i temu zagadnieniu poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe i piśmiennictwo opracowane przez teoretyków prawa. Zgodnie z przyjętym poglądem w orzecznictwie i piśmiennictwie "rażące naruszenie prawa" występuje, gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą "rażącego naruszenia prawa" jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie z sobą. Chodzi tu o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (komentarz Kodeks postępowania administracyjnego - B.Adamiak, J.Borkowski Wydawnictwo C.H. Beck - Warszawa 1996 s. 716-721, Ordynacja podatkowa - Komentarz Babiarz S. Dauter B. i inni Wydawnictwo "Lexis-Nexis" Warszawa 2004 str. 631-641) i wydanie 3 z 2006 r. str. 709-717)". W świetle tak zakreślonych granic postępowania organ podatkowy nie gromadzi nowych dowodów w sprawie, które prowadziłyby do nowych ustaleń faktycznych. Oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Pogląd taki został zaprezentowany także w wyroku NSA z 2 października 2003 r. III SA 3370/01 "oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje się tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej" i w wyroku WSA z 12 marca 2004 r. III SA 2070/02: 1. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym od postępowania zwyczajnego postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych, w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też te wady nie występują. 2. W postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej". Organ dokonuje oceny, czy decyzja dotknięta jest którąkolwiek z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji. Takiej oceny dokonał organ wydając zaskarżoną decyzję. Dyrektor stwierdził, że organy prawidłowo powołały podstawę prawną i podały pełne uzasadnienie przesłanek w oparciu o które podjęły decyzję. W odniesieniu do ustaleń merytorycznych nie nastąpiło naruszenie art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 30 ust. 5 Ordynacji podatkowej. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w toku postępowań dotyczących trybów nadzwyczajnych (wzruszenia decyzji) podatnik nie potrafił w sposób wiarygodny podać wysokości faktycznie uzyskanego wynagrodzenia, deklaracji PIT-110 o uzyskanych dochodach oraz pobranych zaliczek na podatek dochodowy, co miało istotne znaczenie w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na rzekome dwukrotne opodatkowanie tego samego wynagrodzenia. Bez znaczenia dla sprawy, co podnosi Dyrektor nie pozostaje także to, że wysokość wynagrodzenia wykazana w zeznaniu PIT-36 w konfrontacji z przedłożonymi odcinkami z list płac wykazywała znaczne rozbieżności oraz to, że w latach 1996 do [...] 2003 r. podatnik był prezesem "A" Spółki z o.o. - płatnika zobowiązanego do wystawienia dokumentu potwierdzającego zapłatę zaliczek na podatek od otrzymanego wynagrodzenia. Kończąc, Sąd podkreśla że w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji. Z powyższych względów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/K.Nikodem /-/S.Zapalska /-/J.Małecki LF