I SA/Po 550/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących za źródeł nieujawnionych za 2016 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...], nr [...]; II. umarza postępowanie podatkowe; III. zasądza od Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na rzecz skarżącej kwotę 12.886,- zł (dwanaście tysięcy osiemset osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z 28 kwietnia 2023 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...], po rozpatrzeniu odwołania E. K., uchylił w całości decyzję NWUCS z 13 grudnia 2021 r. nr [...] i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących za źródeł nieujawnionych za 2016 rok w kwocie [...]zł. Zaskarżona decyzja NWUCS zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Na podstawie upoważnienia z 18 czerwca 2018 r., nr [...] organ przeprowadził u skarżącej i Ł. K. (m. ) kontrolę w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 rok. Przedmiotowa kontrola zakończona została wydaniem przez NWUCS wyniku kontroli z 13 maja 2021 r. nr [...], w którym wskazano, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż doszło do nadwyżki wydatków nad przychodami, o których mowa w art. 25b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; w skrócie: "u.p.d.o.f.") w kwocie [...]zł. Na podstawie postanowienia z 23 czerwca 2021 r. nr [...] kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe. Organ 10 września 2021 roku wydał: - dla Ł. K. decyzję nr [...] o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, w której określił i jednocześnie dokonał zabezpieczenia wykonania na majątku odrębnym Ł. K. oraz majątku wspólnym Ł. i E. K. zryczałtowany podatek dochodowy za 2016 rok w przybliżonej kwocie [...]zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, - dla E. K. decyzję nr [...] o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, w której określił i jednocześnie dokonał zabezpieczenia wykonania na majątku odrębnym Ł. K. oraz majątku wspólnym Ł. i E. K. zryczałtowany podatek dochodowy za 2016 rok w przybliżonej kwocie [...]zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, którą następnie decyzją nr [...] z 20 października 2021 roku sprostował treść sentencji w ten sposób, że określił i jednocześnie dokonał zabezpieczenia wykonania na majątku wspólnym [...] E. i Ł. K. zryczałtowany podatek dochodowy w przybliżonej kwocie [...]zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W związku z powyższymi decyzjami zabezpieczającymi Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] 27 października 2021 r. wystawił zarządzenia zabezpieczenia nr [...] oraz nr [...], obejmujące zobowiązania wynikające z decyzji o zabezpieczeniu na majątku o nr [...] oraz [...] [...] Ł. i E. K. w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2016 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w łącznej kwocie należności głównej [...] zł. W toku postępowania podatkowego ustalono, że m. Ł. i E. K. w 2016 r. ponosili wydatki, które nie znalazły pokrycia w osiągniętych w tym roku dochodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W wyniku prowadzonego postępowania ustalono następujące nadwyżki kwot wydatków nad dochodami: - na 27.01.2016 r. w wysokości [...] zł, - na 08.03.2016 r. w wysokości [...] zł, - na 25.03.2016 r. w wysokości [...] zł, - na 01.04.2016 r. w wysokości [...] zł, - na 20.06.2016 r. w wysokości [...] zł, - na 25.08.2016 r. w wysokości [...] zł, - na 30.09.2016 r. w wysokości [...] zł, - na 09.10.2016 r. w wysokości [...] zł, - na 02.11.2016 r. w wysokości [...] zł, - na 13.12.2016 r. w wysokości [...] zł, - na 31.12.2016 r. w wysokości [...] zł, Razem [...] zł. Organ I instancji podejmując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie wyjaśnił skarżącej podstawę prawną, na podstawie której dokonał rozliczenia przychodów i wydatków oraz wartości zgromadzonego przez [...] Ł. i E. K. mienia wskazując, że ustalona w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego kwota [...]zł stanowi dochód nieznajdujący pokrycia w źródłach ujawnionych [...] Ł. i E. K.. Do wyliczenia zobowiązania podatkowego dla każdego z m. przyjęto kwotę [...]zł, która odpowiada kwocie nadwyżki wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W związku z tym NWUCS decyzją z 13 grudnia 2021 r. nr [...] ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 rok w kwocie [...]zł. Zestawienie chronologiczne dochodów i wydatków [...] Ł. i E. K. za 2016 r. zostało przestawione na str. [...] przedmiotowej decyzji. Powyższa decyzja została doręczona skarżącej 03 stycznia 2022 r. Od tej decyzji strona złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 25b-25g u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące ustaleniem zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł dochodu w latach poprzednich i danym roku podatkowym, pokrywającym poniesione wydatki w roku 2016; 2. przepisów postępowania podatkowego, tj.: - art. 120, art.121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., a obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; w skrócie: "o.p.").poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, - art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 o.p. poprzez nie zebranie oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy, oparcie rozstrzygnięcia na nie w pełni zgromadzonym materiale dowodowym w sprawie i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, co ma istotny wpływa na wynik sprawy, gdyż w konsekwencji doprowadziło do ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i wniosła o: 1) uchylenie decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, 2) ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że NWUCS decyzją z 10 września 2021 r. nr [...] orzekł o zabezpieczeniu na m. przyszłego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2016 rok od dochodów nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w przybliżonej kwocie [...]zł. Decyzja zabezpieczająca stanowiła podstawę do wydania zarządzenia zabezpieczającego, które doręczono podatnikom 02 listopada 2021 r. i to stanowiło podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. W ocenie skarżącej wydanie decyzji o zabezpieczeniu było przejawem instrumentalnego wykorzystania przepisów w celu zapobieżenia przedawnienia zobowiązania. Uchylając w całości decyzję organu I instancji z 13 grudnia 2021 r. przywołaną na wstępie decyzją z 28 kwietnia 2023 r., NWUCS w uzasadnieniu odnosząc się do zarzutu instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnił, że pojęcie "instrumentalności" w praktyce i orzecznictwie związane jest problematyką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, kiedy mamy do czynienia z zawieszeniem postępowania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego (uchwała NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21). Organ wyjaśnił, że tzw. "instrumentalność" może bowiem być przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej tylko w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. tj. wszczęcia postępowania karno-skarbowego, a nie w przypadku postępowania zabezpieczającego i zastosowania środka egzekucyjnego, tj. przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 4 o.p. Następnie organ stwierdził, że stosownie do przepisu art. 70 § 6 pkt 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazując, że w niniejszej sprawie 02 listopada 2021 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu w związku z doręczeniem [...] Ł. K. i E. K. zarządzeń zabezpieczenia nr [...] i nr [...], oba z 27.10.2021 r. wynikających z decyzji o zabezpieczeniu na majątku o nr [...] i nr [...] wydanych dla ww. [...] Ł. i E. K. w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2016 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie po [...] zł dla każdego z [...], co daje łączną kwotę należności głównej [...] zł. Zdaniem organu na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po przeprowadzonym postępowaniu organ II instancji stwierdził, że dokonano oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszając zasad logiki, doświadczenia życiowego. Wskazano na logiczny ciąg okoliczności i realizując wymóg z art. 210 § 4 o.p., przedstawiono fakty, które uznano za udowodnione, dowody którym dano wiarę. Proces rozumowania organu, oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy skorygował wysokość dochodu, uwzględniając darowiznę na rzecz Ł. K. od [...] B. K. 2016 r. oraz dokonał korekty rachunkowej dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej zadeklarowanej przez stronę. W wyniku przedstawionego na stronach [...] zaskarżonej decyzji wyliczenia, powstały następujące nadwyżki kwot wydatków nad dochodami w 2016 roku łącznie [...] zł, przy czym stwierdzono, że w badanym okresie doszło wielokrotnie do powstania takich nadwyżek wydatków nad dochodami, ustalonych na konkretne dni: - na 27.01.2016 r. w wysokości [...] zł, - na 08.03.2016 r. w wysokości [...] zł, - na 15.03.2016 r. w wysokości [...] zł, - na 20.06.2016 r. w wysokości [...] zł, - na 25.08.2016 r. w wysokości [...] zł, - na 30.09.2016 r. w wysokości [...] zł, - na 09.10.2016 r. w wysokości [...] zł, - na 02.11.2016 r. w wysokości [...] zł, - na 13.12.2016 r. w wysokości [...] zł, - na 20.12.2016 r. w wysokości [...] zł - na 31.12.2016 r. w wysokości [...] zł, Razem [...] zł. Do wyliczenia zobowiązania podatkowego dla każdego z [...] przyjęto kwotę [...]zł, która odpowiada kwocie nadwyżki wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] ustalił dla skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 rok w kwocie [...]zł. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję NWUCS zarzucono organowi: I. naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na treść wydanej decyzji a to: 1. art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a w zw. z art. 68 § 4a i w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p., przez wadliwe zredagowanie sentencji zaskarżonej decyzji, która powinna stanowić o zmianie decyzji organu I instancji w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego a nie poprzez uchylenie decyzji w całości i ustaleniu podatku w innej wysokości, co skutkowało wyeliminowanie decyzji organu I instancji z obrotu prawnego, co zdaniem skarżącej nie jest modyfikacją zobowiązania podatkowego a nowym ustaleniem podatku, 2. art. 120 o.p. poprzez nie uwzględnienie przepisów dot. 5 letniego terminu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych tj. art. 68 § 4a o.p. za 2016 r., 3. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez brak uzasadnienia zarzutu skarżących w przedmiocie terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z nieujawnionych źródeł dochodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu; 4. art. 191 o.p., przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy, oparcie rozstrzygnięcia na nie w pełni zgromadzonym materiale dowodowym w sprawie i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, co ma istotny wpływa na wynik sprawy, poprzez nie uwzględnienie wniosku skarżącej o przesłuchanie świadków: a) A. M. na okoliczność udzielonej mu pożyczki w 2013 r., przez małż. K. w kwocie [...]zł, b) V. A. na okoliczność udzielenia zaliczki w kwocie [...]zł w 2016 r. na zakup nieruchomości przy ul. [...], 5. art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów nieuznaniu dochodu z prezentów weselnych w łącznej kwocie [...]zł z tej przyczyny, że strony nie były w stanie podać miejsca przyjęcia weselnego, danych zaproszonych gości. 6. art. 122 o.p. poprzez brak ustalenia dokładnego stanu faktycznego sprawy polegające na: a) braku ustalenia dochodów ze sprzedaży chryzantem uprawianych w gruncie, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie: zeznania E. K. oraz H. B. nakazują przyjęcie, że takie uprawy gruntowe były; b) nie uwzględnieniu dochodów z uprawy nowalijek pomimo, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie: wyjaśnień E. K. oraz jej [...] - H. B. oraz zaświadczenia Z. S.A. wynika, że na teren targowiska w miesiącach IV, V 2016 r. wjeżdżano a w innych okresach w pojedyncze dni; c) nieuznaniu obsadzenia szklarni sadzonkami również wyprodukowanymi przez E. K. we własnym zakresie, a co za tym idzie braku przyjęcia znacznych rozmiarów działalności z działów specjalnych produkcji rolnej ograniczając się jedynie do uznania, że dochód osiągany był ze sprzedaży zakupionych sadzonek; d) błędnym przyjęciu, że skarżąca nie uprawdopodobniła rozmiarów upraw i w konsekwencji osiągniętych dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej w okresie 2006 - 2011 r., podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności zaświadczeń Z. SA oraz targowisku miejskim w [...] prowadzonym przez Z. D. M. w [...], z wyjaśnień E. K., zeznań świadka H. B. wynika, że taka sprzedaż miała miejsce i tym samym zostało to uprawdopodobnione, mimo, że przy uproszczonej formie opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej strona nie miała prawnego obowiązku prowadzenia dokumentacji w zakresie prowadzenia ww. działalności (ewidencji, ksiąg rachunkowych, rozliczania kosztów jej prowadzenia, itp.); e) ustaleniu dochodu z działów specjalnych w kwotach wskazanych w zeznaniach podatkowych, gdy tymczasem organ podatkowy sam przyznaje, że były to dochody szacunkowe a nie rzeczywiste dochody jakie osiągali, f) nie uwzględnieniu w osiąganych dochodach dokonanej darowizny w kwocie [...]zł od R. K., która została zgłoszona do opodatkowania w Urzędzie Skarbowym [...], i od której zapłacono podatek od darowizny zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], g) uznaniu, że koszty utrzymania rodziny w okresie 2006 -2012 były na poziomie dochodów ze wszystkich źródeł dochodu wskazanych przez strony w tym z działów specjalnych produkcji rolnych; II. naruszenie przepisów prawa materialnego a to: 1. art. 68 § 4a o.p. w zw. z art. 25c u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i ustalenie stronie skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego po upływie 5 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, 2. art. 20 ust. 1 w zw. z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że strona skarżąca w 2016 r. osiągnęła przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podczas gdy w latach wcześniejszych (przed 2016 r.) osiągał on przychody pozwalające na pokrycie wydatków poniesionych w roku 2016 r. 3. art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i żądanie od skarżącej udowodnienia, że uzyskała ona przychody opodatkowane lub nieopodatkowane, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., w stosunku do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, mimo że obowiązkiem skarżącej było jedynie uprawdopodobnienie ich uzyskania, 4. art. 2 ust.2 w zw. z art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie dochodów z uprawy chryzantem, które podlegają wyłączeniom przedmiotowym. Skarżąca wniosła o: 1) uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, 2) o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa w kwocie [...] zł, 3) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; w skrócie "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna. Najdalej idącym zarzutem podniesionym w skardze jest zarzut naruszenia przez organ art. 68 § 4a o.p. tj. poprzez jego niezastosowanie i ustalenie skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego po upływie 5 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do art. 21 § 1 pkt 2 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Wymóg zachowania 5-letniego terminu dla ustalenia zobowiązania podatkowego powstającego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p. dotyczy doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Zgodnie z treścią art. 68 § 4a o.p. zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że NWUCS miał prawo orzekać (wydać i doręczyć decyzję) w przedmiocie spornego zobowiązania w terminie do pięciu lat, liczonym od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, to jest od końca 2016 r. W związku z tym prawo do wydania i doręczenia przez NWUCS decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tzw. "nieujawnionych źródeł" za 2016 r. upływało z dniem 31 grudnia 2021 r. W obowiązującym stanie prawnym organ podatkowy ma zakreślony w art. 68 § 4a i art. 70 o.p. okres na ustalenie bądź określenie zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji na jego przymusowe wykonanie. Jeżeli ten okres upłynie, podatnik może wskazywać na takie dochody (przychody), jako znane dochody nieopodatkowane. Pozbawia to organy podatkowe prawa do opodatkowania tych przychodów według stawki 75% (por. A. Mariański, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2023, uw. 5 do art. 68 § 4a, Legalis/el). W rozpoznawanej sprawie decyzja NWUCS z 13 grudnia 2021 r. została doręczona skarżącej w dniu 03 stycznia 2022 r., co w sprawie jest bezsporne, zatem do doręczenia decyzji NWUCS nie doszło przed upływem terminu wskazanego w art. 68 § 4a o.p. (tj. w niniejszej sprawie do 31 grudnia 2021 r.), więc zobowiązanie, o którym mowa w tym przepisie nie powstało, gdyż przedawniło się prawo organu do jego ustalenia. Sąd uznał też, że bieg terminu do wydania decyzji nie uległ zawieszeniu – jak błędnie wskazuje organ - na skutek doręczenia [...] Ł. K. i E. K. zarządzeń zabezpieczenia z 27 października 2021 r. wynikających z decyzji o zabezpieczeniu na majątku z 10 września 2021 r., ponieważ zawieszeniu ulega bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego już istniejącego, a nie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Sąd stwierdza, że postępowanie podatkowe należało umorzyć jako bezprzedmiotowe, stosownie do art. 208 § 1 o.p. W tym stanie rzeczy, za bezcelowe uznać należy ocenę pozostałych zarzutów skargi w zakresie podstaw do ustalenia zobowiązania za 2016 r. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, tj. uchylił decyzję organu II i I instancji. Sąd, na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie drugim sentencji wyroku, tj. umorzył postępowanie podatkowe. O kosztach postępowania (punkt trzeci sentencji wyroku) Sąd postanowił stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez skarżącą E. K. koszt wpisu od skargi ([...] zł), wynagrodzenie należne jego pełnomocnikowi zawodowemu ustalone według stawek minimalnych zależnych od wartości przedmiotu sprawy ([...] zł), zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935), a także koszt opłaty skarbowej od złożonego do akt pełnomocnictwa ([...] zł) – łącznie [...] zł.