I SA/Po 550/24

Dnia 26 listopada 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 listopada 2024 roku sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 19 czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia oddala skargę. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 19 czerwca 2024 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. , po rozpatrzeniu zażalenia M. B. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżąca"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w P. z dnia 19 marca 2024 r., nr [...], w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 od nabycia tytułem dziedziczenia po zmarłym w dniu 9 lipca 2019 r. A. L. (ojcu Strony). Zaskarżone postanowienie DIAS zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. 1.1. Sąd Rejonowy [...] w P. I Wydział Cywilny postanowieniem z dnia 24 lipca 2020 r., o sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po ojcu Strony zmarłym w dniu 9 lipca 2019 r. nabyły: żona M. L. oraz Strona jako córka, po [...] części każda z nich. Postanowienie o nabyciu powyższego spadku uprawomocniło się w dniu 1 sierpnia 2020 r. W dniu 22 grudnia 2022 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] w P. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym wykazała nabycie z tytułu dziedziczenia po zmarłym ojcu udziału [...] części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego o powierzchni 37,60 m2, położonym w P., os. [...] o wartości [...] zł. Organ I instancji, działając na podstawie art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.; - dalej w skrócie: "ustawa o COVID"), pismem z dnia 24 stycznia 2024 r. zawiadomił Stronę o uchybieniu terminowi do złożenia zgłoszenia SD-Z2, jednocześnie wyznaczając 30-dniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie tego terminu. Pismem złożonym w dniu 15 lutego 2024 r. Strona wniosła o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 po zmarłym ojcu. Wyjaśniając przyczynę uchybienia, podała przede wszystkim pandemię COVID-19, która spowodowała, że nie można było w żaden racjonalny sposób pozyskać informacji w powyższym zakresie i co się z tym wiąże nie można było złożyć prawidłowo zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych. Wskazała, że nastąpił w znacznej części paraliż organów państwa jak i wykonywania przez nie swoich obowiązków. Na infolinii organów skarbowych nikt nie umiał udzielić Stronie jasnej i klarownej podpowiedzi w sprawie, a jak już je dostawała, to były one wzajemnie wykluczające się. Zdaniem Strony nie było możliwości osobistego kontaktu, który pomógłby jej w złożeniu tego zgłoszenia, ponieważ urzędy były niedostępne dla petentów. Jako kolejną przyczynę uchybienia terminowi Skarżąca wskazała chorobę i śmierć matki, która nastąpiła krótko przed upływem terminu do zgłoszenia nabycia spadku, oraz chorobę męża, nad którym sprawowała opiekę. Powyższe okoliczności nie pozwalały Stronie na skorzystanie z praw do bezpodatkowego przyjęcia majątku po zmarłym ojcu. 1.2. Organ I instancji postanowieniem z dnia 19 marca 2024 r. odmówił Stronie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych SD-Z2 od nabycia tytułem dziedziczenia po zmarłym ojcu. W motywach rozstrzygnięcia uznano, że Strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminowi, a wskazane we wniosku okoliczności, tj. pandemia i choroby bliskich, nie stanowią przesłanki uprawdopodobniającej, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy. 1.3. W zażaleniu na powyższe postanowienie Strona domagała się jego uchylenia w całości i wydania postanowienia o przywróceniu terminu do złożenia zgłoszenia, zarzucając: - nieprawidłowe zastosowanie art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID; - nieprawidłowe zastosowanie art. 162 i 163 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") w zw. z art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID, oraz - naruszenie prawa procesowego, wynikającego z art. 121 O.p., w szczególności § 2 tegoż artykułu, polegające na tym, że podatnik został wprowadzony w błąd przez urząd skarbowy, który zamiast zastosować procedurę określoną w art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID przez długi czas nie udzielał mu informacji, zgodnie § 2 tegoż artykułu i procedował postępowanie wynikające z innego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych (SD-3), czym w znacznym stopniu naruszył zaufanie do organu i przyczynił się do niesłusznych obciążeń spadkobiercy, przysparzając mu wiele pracy i starań. 1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. , w opisanym na wstępie orzeczeniu, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 19 marca 2024 r., podzielając stanowisko, że Strona nie uprawdopodobniła braku winy w niedochowaniu terminu. Zdaniem organu odwoławczego, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że w okresie pandemii urzędy skarbowe były niedostępne dla podatników i nie można było uzyskać rzetelnych informacji. W okresie, na który przypadał 6-miesięczny termin na złożenie zgłoszenia SD-Z2, punkt informacyjny Urzędu Skarbowego [...] w P. był czynny i podatnicy mieli możliwość bezpośredniego uzyskania informacji (przy zachowaniu wprowadzonych zabezpieczeń przed ewentualnym kontaktem z osobą zarażoną). Działało także biuro podawcze urzędu, gdzie można było złożyć zgłoszenie w tradycyjnej formie papierowej, bądź w skrzynce podawczej znajdującej się na zewnątrz urzędu. Strona mogła też skorzystać z możliwości elektronicznego zgłoszenia nabycia, bądź przesłać formularz zgłoszeniowy za pośrednictwem operatora pocztowego. Podkreślono, że Strona we wniosku o przywrócenie terminu nie podniosła okoliczności związanych z niewiedzą co do obowiązku zgłoszenia nabycia spadku w 6-miesięcznym terminie w celu uniknięcia opodatkowania tego nabycia podatkiem od spadków i darowizn. Zdaniem organu II instancji sprawowanie opieki nad chorą matką, a później mężem w ostatnich 2 miesiącach 6-miesięcznego terminu do zgłoszenia nie tłumaczy tego, że formularz zgłoszenia nie mógł zostać nadany pocztą. Jako opiekunka, Skarżąca musiała bowiem załatwiać różne sprawy, jak zakupy żywności, czy leków, wizyty u lekarza itp., zatem równie dobrze mogła nadać przesyłkę pocztową. Strona we wniosku, oprócz powołania się na stan epidemii i kontakt z infolinią, nie wykazała innej inicjatywy w celu skorzystania z przysługującego uprawnienia do zwolnienia podatkowego. Zaznaczono, że przepis art. 15zzzzn2 ustawy o COVID nie funkcjonuje samodzielnie i nie może stanowić wyłącznej podstawy do rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu. Dlatego organ za nieuprawnione uznał twierdzenie Strony, że nie miała obowiązku wykazania przyczyn niezgłoszenia w odpowiednim terminie nabycia spadku po ojcu i uprawdopodobnienia braku winy w zwłoce. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Strona zaskarżyła powyższe na postanowienie Dyrektora IAS, zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID w zw. z art. 162 oraz art. 163 O.p. polegającym na zastosowaniu wskazanych przepisów dotyczących terminów procesowych do prawa materialnego w zw. z procedurą określoną w art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID; 2) prawa procesowego poprzez niezastosowanie art. 2a P.p. w zw. z zignorowaniem znaczących, często sprzecznych różnic interpretacyjnych organów podatkowych oraz judykatury wobec zastosowania art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID; 3) prawa procesowego wynikającego z art. 121 O.p. w szczególności § 2 tegoż artykułu, polegające na tym, że podatnik został wprowadzony w błąd przez organ, który zamiast zastosować procedurę określoną w art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID przez długi czas nie udzielał mu informacji zgodnie § 2 tegoż artykułu i procedował postępowanie wynikające z innego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych (SD-3), czym w znacznym stopniu naruszył zaufanie do organu i przyczynił się do niesłusznych obciążeń spadkobiercy, przysparzając mu wiele pracy i starań. W kontekście również pozostałych zaniedbań i błędów organów podatkowych doszło do naruszenia także § 1 wspomnianego artykułu. W oparciu o powyższe zarzuty w skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi rozwinięto i umotywowano podniesione w niej zarzuty. 3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Korzystając z kompetencji, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz analizując dokumenty zgromadzone w aktach administracyjnych, Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju uchybień, które rodziłyby konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanego rozstrzygnięcia. 4.1. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ustalonym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor IAS zasadnie odmówił Skarżącej przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 od nabycia tytułem dziedziczenia po zmarłym ojcu. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.s.d.") zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. W niniejszej sprawie poza sporem jest, że termin ten upływał w dniu 1 lutego 2021 r. (poniedziałek). Stosownie do art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID, w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy o COVID). 4.2. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że celem wprowadzenia tej regulacji była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii COVID-19. W tym stanie rzeczy powyższych przepisów nie można interpretować zawężająco, co prowadzi do wniosku, że mają one zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem i do regulacji zawartych w prawie podatkowym. Podobnie, jak w przypadku art. 15zzr ustawy o COVID należy dokonać wykładni językowej, celowościowej i prokonstytucyjnej. Nie ulega też wątpliwości, że omawiany przepis znajduje zastosowanie również do przepisów prawa materialnego, w tym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., gdyż odnosi się on m.in. do terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki (ust. 1 pkt 2) oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony (ust. 1 pkt 5), które – zdaniem Sądu – zaliczają się do szeroko rozumianego prawa administracyjnego. Ograniczenia związane ze stanem zagrożenia epidemicznego, a następnie ze stanem epidemii, zmotywowały ustawodawcę do wprowadzenia na ten czas szczególnych regulacji, dających obywatelom z tego tytułu ochronę, a rolą organów administracyjnych, w tym organów podatkowych jest stosowanie tych przepisów z uwzględnieniem ich celu. Jest to ochrona wyjątkowa, bowiem dotyczy możliwości przywrócenia terminu prawa materialnego, który – co do zasady – w jakiejkolwiek innej sytuacji nie jest przywracalny. Ustawodawca stworzył zatem stronie, która uchybiła terminowi do dokonania czynności kształtującej jej prawa i obowiązki, jak w przypadku art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., możliwość jego przywrócenia. Z brzmienia art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID wynika, iż dotyczy on okresu obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, czyli od 20 marca 2020 r. do 16 maja 2022 r. Jeżeli zatem w tym czasie podatnik uchybił terminowi prawa materialnego, organ podatkowy – zgodnie z powyższym przepisem – ma obowiązek zawiadomić podatnika o tym uchybieniu i wyznaczyć mu 30-dniowy termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. W niniejszej sprawie zaistniała zatem możliwość rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu prawa materialnego, określonego przepisem art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., który upłynął w czasie trwania stanu epidemii. Nie ma jednak racji Strona skarżąca, że przywrócenie powyższego terminu na wniosek Strony nie jest obwarowane żadnymi warunkami. 4.3. Zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne (§ 3). Przepisy § 1-3 stosuje się do terminów procesowych (§ 4). Dokonując wykładni art. 162 O.p. należy wyprowadzić wniosek, że aby można było przywrócić termin do dokonania danej czynności, powinny być spełnione łącznie następujące przesłanki: a) uchybienie terminu, b) złożenie wniosku o przywrócenie terminu, c) uprawdopodobnienie braku winy przy braku dokonania czynności w terminie, d) dokonanie czynności przewidzianej przywracanym terminem. W art. 15 zzzzzn˛ ustawy o COVID ustawodawca nie przewidział innych przesłanek przywrócenia terminu niż warunki wskazane w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 162 O.p.). W ustawie o COVID wprowadzono jedynie dodatkowy tryb poinformowania strony o fakcie uchybienia i wydłużono - z siedmiu do trzydziestu dni - termin do złożenia prośby o przywrócenie terminu. Regulacja z ustawy o COVID nie funkcjonuje zatem samodzielnie i nie może stanowić wyłącznej podstawy do rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2022 r., o sygn. akt III FSK 1218/22 - wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, baza CBOSA). 4.4. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały przesłanki formalne, a mianowicie wniosek o przywrócenie terminu został złożony przez Skarżącą z zachowaniem terminu, który upływał w dniu 2 marca 2024 r. Strona złożyła bowiem wniosek w dniu 15 lutego 2024 r. oraz dokonała także czynności przewidzianej przywracanym terminem – tj. zgłosiła nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu dziedziczenia po zmarłym ojcu. Rację mają jednak organy obu instancji, że Skarżąca nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy. Odnosząc się do tej kwestii należy zauważyć, że dla przywrócenia terminu wystarczające jest uprawdopodobnienie, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) wystąpienia określonej okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2023 r., o sygn. akt III FSK 1430/22). Aby uprawdopodobnić brak winy, strona wnioskująca o przywrócenie terminu powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją należytą staranność, fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała cały czas, aż do momentu wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2023 r., o sygn. akt III FSK 2017/21). O braku winy strony można mówić tylko wtedy, gdy zaistniała rzeczywista przyczyna, która spowodowała uchybienie terminowi i przyczyna ta była niezależna od strony, przy czym strona nawet przy dołożeniu najwyższej staranności nie była w stanie owej przeszkody przezwyciężyć. Przyjmuje się bowiem, że od strony postępowania można oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw, a jakiekolwiek niedbalstwo strony dyskwalifikuje możliwość przywrócenia terminu (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2023 r., o sygn. akt I FSK 756/20). Przepis art. 162 § 1 O.p. nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od ustalenia stopnia zawinienia. Oznacza to, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminowi wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Bez znaczenia zatem pozostaje kwestia, czy do uchybienia terminu doszło w wyniku lekkomyślności, czy niedbalstwa i jaki był ich stopień (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2023 r., o sygn. akt III FSK 1855/21). Z regulacji art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy o COVID nie wynika, że każdy wniosek o przywrócenie terminu, złożony z zachowaniem wspomnianego 30-dniowego, terminu powinien być uwzględniony. Dla uwzględnienia tego wniosku spełniona musi być przesłanka braku winy w uchybieniu terminu, przewidziana w art. 58 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, a w sprawach podatkowych - w art. 162 O.p. Trudna sytuacja życiowa związana z chorobami najbliższych wymagających opieki, nie stanowi przeszkody nie do przezwyciężenia uniemożliwiającej dokonanie zgłoszenia przy zachowaniu najwyższej staranności (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2023 r., o sygn. akt III FSK 2017/21). Na uwzględnienie zasługuje zatem stanowisko organów podatkowych, że sprawowanie opieki nad chorą matką, a później mężem w ostatnich 2 miesiącach 6-miesięcznego terminu do zgłoszenia nie usprawiedliwia tego, że formularz zgłoszenia nie mógł zostać nadany pocztą lub elektronicznie. Trafnie w zaskarżonym postanowieniu dostrzeżono, że Skarżąca, jako opiekunka, musiała załatwiać różne sprawy, np. zakupy żywności, czy leków, wizyty u lekarza itp., zatem równie dobrze mogła nadać przesyłkę pocztową. Tym bardziej, że Strona zamieszkuje przy ul. [...] w L., w odległości zaledwie 400 metrów od placówki operatora pocztowego, mieszczącej się przy tej samej ulicy w L., z której usług Strona mogła skorzystać. W ocenie Sądu nie można w niniejszej sprawie skutecznie zarzucić organom obu instancji, że wadliwie oceniły przedstawione przez Skarżącą okoliczności. Należy zwrócić uwagę na kwestię nie dokonania wszystkich możliwych (w danych warunkach) czynności, aby uniknąć lub usunąć przeszkodę (np. posługując się pomocą osób trzecich, w tym ustanawiając osobę pełnomocnika, bądź przesyłając zgłoszenie spadku na druku SD-Z2 za pomocą środków komunikacji elektronicznej, wypełniając odpowiedni interaktywny druk SD-Z2 zamieszczony na portalu podatkowym). Prawidłowa jest także ocena organów podatkowych, że podane przez Skarżącą okoliczności dotyczące sprawowania opieki stanowią jedynie hipotetyczne twierdzenie, które nie zostało uprawdopodobnione. Co więcej z wniosku Strony nie wynika, aby wspomniana opieka była całodobowa. Wbrew zatem twierdzeniom autora skargi w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów ustawy o COVID, a organy były uprawnione do zastosowania regulacji z art. 162 i art. 163 O.p. 4.5. Reasumując Sąd nie stwierdza w niniejszej sprawie naruszeń prawa procesowego, które miałyby istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na wynik sprawy, stanowiących podstawę do wyeliminowania z obrotu zaskarżonego postanowienia. W sprawie nie doszło do naruszenia fundamentalnych zasad postępowania, w tym zasady legalizmu (art. 120 O.p.) i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 O.p.), czy zasady przekonywania (art. 124 O.p.) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Organy podatkowe obu instancji zrealizowały obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, podejmując przy tym niezbędne, a nie oczekiwane przez Stronę działania, zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia zostało sporządzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem wymogów z art. 217 O.p., a organ odwoławczy zbadał sprawę w jej całokształcie, nie tylko odnosząc się do zarzutów zażalenia. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości jako niezasadną.