I SA/Po 551/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Janusz Ruszyński(spr.) as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2005 r. sprawy ze skargi W.P. na decyzje Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. Nr [...],[...], z dnia [...], r. Nr [...],[...] w przedmiocie w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec, lipiec, sierpień i październik [...] roku oraz podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i październik [...] roku I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...], z dnia [...] r. Nr [...], z dnia [...] r. Nr [...] i z dnia [...] Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2031.50 zł (dwa tysiące trzydzieści jeden złotych 50/100), tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie pierwszym do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. IV zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3.600 zł. / trzy tysiące sześćset złotych 00/100 / tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ J. Ruszyński W przedsiębiorstwie "A" prowadzonym przez skarżącego W. P. Urząd Skarbowy przeprowadził w [...] r. kontrolę podatkową. Kontrola została przeprowadzona na podstawie upoważnienia z dnia [...] i [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okres od czerwca do sierpnia [...] r., za październik [...] r. Z przeprowadzonej kontroli organ podatkowy sporządził w dniu [...] r. protokół, w którym stwierdzono szereg nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. W dniu [...] r. i [...] Urząd Skarbowy wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia [...] r. i za październik [...] r oraz w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego za te miesiące. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy wydał w dniu [...] r. i [...] r. decyzje, w których określił zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia [...] r. i za październik [...] r. oraz zaległość w podatku akcyzowego za te miesiące. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł, że skarżący w ramach działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży produktów naftowych oraz świadczeniu usług transportowych nabywał olej napędowy, który następnie przeznaczony był do dalszej sprzedaży. Organ podatkowy w toku kontroli ustalił, że w okresie objętym kontrolą skarżący nabył olej napędowy oznaczony symbolem II przeznaczony do napędu silników wolno i średnioobrotowych. Z materiałów zebranych przez organ podatkowy wynika ponadto, że olej ten był sprzedawany odbiorcy bez wskazania rodzaju oleju napędowego jako przeznaczonego do napędu silników wolno i średnioobrotowych i tym samym wolnego od podatku. Ponadto organ podatkowy ustalił, że olej napędowy II był zlewany do jednego zbiornika z olejem napędowym I i sprzedawany z jednego dystrybutora. W ocenie organu podatkowego nastąpiła zatem zmiana przeznaczenia produktów naftowych, a otrzymany nowy rodzaj oleju napędowego przeznaczony został do silników innych niż do wolno i średnioobrotowych. W związku z tym nabywany przez skarżącego olej napędowy zwolniony od podatku akcyzowego został sprzedany z przeznaczeniem do napędu silników innych wolno i średnioobrotowych i od sprzedaży tego oleju powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług objęta jest również kwota podatku akcyzowego. Od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji skarżący złożył odwołania w dniu [...] r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji zarzucając im naruszenie prawa materialnego i procesowego, w szczególności przez nieuwzględnienie dowodów wnioskowanych przez stronę. W uzasadnieniu odwołań skarżący podniósł, że organ podatkowy nieprawidłowo prowadził postępowanie podatkowe, co spowodowało błędne ustalenia faktyczne, co do faktu zakupu i sprzedaży oleju napędowego II. To z kolei spowodowało nieuzasadnione określenie zaległego podatku od towarów i usług. Na skutek wniesionych odwołań Izba Skarbowa O/Z, po przeprowadzonym postępowaniu, wydała w dniu [...] i [...] r. oraz w dniu [...] r. decyzje, na podstawie których utrzymała zaskarżone decyzje w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy II instancji podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego. Izba Skarbowa stwierdziła, że trafne są ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie zakupu i sprzedaży oleju napędowego II zwolnionego od podatku akcyzowego. W ocenie Izby Skarbowej, zasadnie został zastosowany § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 1998 r. z sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 157, poz 1035 z późn. zm.), zgodnie z którym podatnikami akcyzy były podmioty dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku. Określenie podatku akcyzowego zwiększa natomiast podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług i dlatego w pełni zasadne jest również określenie zaległego podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Od decyzji organu podatkowego drugiej instancji skarżący wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu. W skardze skarżący domagał się uchylenia w całości zaskarżonych decyzji zarzucając im naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz postępowania podatkowego, a także wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżący ponownie podniósł zarzuty stawiane w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W odpowiedziach na skargę organ podatkowy drugiej instancji nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska i wniósł o oddalenie skarg. W uzasadnieniu Izba Skarbowa ponownie podkreśliła, że w świetle ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji nie ulega wątpliwości, że skarżący nabył olej napędowy II, a następnie sprzedawał go z własnych dystrybutorów jako olej przeznaczony do silników innych niż wolno i średnioobrotowych. Zasadnie, więc, przyjęły organy podatkowe, że sprzedaż tego oleju była sprzedażą wyrobu akcyzowego, od którego nie zapłacono podatku i z tego powodu powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym i w konsekwencji obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Po wniesieniu skargi skarżący skierował do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu pismo procesowe z dnia [...] r. w przedmiocie poszerzenia zarzutów skargi. Skarżący wskazał, że poza zarzutami stawianymi dotychczas zaskarżonym decyzjom, zarzuca im również fakt, że zostały wydane bez podstawy prawnej. Skarżący powołał się w tym zakresie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. (P 7/00), w którym skład orzekający uznał za niekonstytucyjny art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.). W odpowiedzi na pismo procesowe skarżącego organ odwoławczy II instancji skierował do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu pismo z dnia [...] r., w którym podkreślił, że powołany przez skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie odnosi się do przepisu, który stanowił podstawę prawną wydanych decyzji i tym samym nie może być powodem uchylenia zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podstawą wydania decyzji określających wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług i w podatku akcyzowym było uznanie skarżącego za podatnika podatku akcyzowego, ponieważ w tej sytuacji kwota podatku akcyzowego powiększa podstawę opodatkowania podatku od towarów i usług, co powoduje zwiększenie wysokości zobowiązania podatkowego. Istotne znacznie dla istnienia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług ma, więc, ustalenie czy skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego, a zatem czy kwota tego podatku powiększa podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od czerwca do sierpnia [...] r. oraz za październik [...] r. w decyzjach z dnia [...] r. i [...] r., które następnie zostały utrzymane w mocy, na podstawie decyzji Izby Skarbowej O/Z z dnia [...] r. i [...] r. Decyzje wydane były na podstawie §18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 157, poz. 1035 z późn. zm.), zgodnie z którym podatnikami podatku akcyzowego stawały się również m.in. osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej wytwarzające paliwa silnikowe w drodze mieszania i przeklasyfikowania produktów naftowych oraz dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Rozporządzenie wykonawcze do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym rozszerzające zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, zostało wydane na podstawie art. 35 ust. 4, zgodnie, z którym Minister Finansów został upoważniony do określenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są inne podmioty niż jednostki wymienione w ustawie, tzn. producent lub importer wyrobów akcyzowych. Rozporządzenie stanowiące podstawę prawną wydanej decyzji budzi jednak uzasadnione wątpliwości co do zgodności z normami Konstytucji RP z 1997 r. Zasada wyłączności ustawy w zakresie regulowania materii podatkowej została podniesiona przez art. 217 Konstytucji RP do rangi zasady konstytucyjnej. Art. 217 Konstytucji zobowiązuje ustawodawcę do nakładania podatków oraz regulowania wszystkich podstawowych elementów stosunku prawnopodatkowego, do których należy zaliczyć podmiot, przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania, a także stawki podatkowe wyłącznie w drodze ustawy. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, wszystkie istotne elementy stosunku podatkowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, natomiast do normowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji prawnej danego podatku (np. wyrok NSA z dnia 21.XI.2000 r. sygn. III SA 2001/99, wyrok NSA z dnia 22.XI.2001 r. sygn. I SA/Po 3/01, wyrok NSA z dnia 14.II.2002 r. sygn. I SA/Po 461/01, wyrok NSA z dnia 28.II.2001 r. sygn. SA/Sz 2072/99, wyrok NSA z dnia 3.IV.2003 r. sygn. I SA/Po 1553/01, wyrok NSA z dnia 27.XI.2003 r. sygn. I SA/Po 4390/01). Istotne znaczenie z punktu widzenia analizowanej sprawy ma również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00, w uzasadnieniu, którego skład orzekający wskazał, że upoważnienie ustawowe zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie może stanowić podstawy do wydania rozporządzenia, na mocy którego Minister Finansów rozszerzy zakres podmiotowy obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W ocenie składu orzekającego TK rozporządzenie wykonawcze dotyczące podatku akcyzowego jest niezgodne zarówno z art. 217, jak i art. 92 Konstytucji RP, ponieważ treść upoważnienia zobowiązuje Ministra Finansów, do regulowania zagadnień, które zgodnie z Konstytucją RP mogą być unormowane wyłącznie w ustawie, a ponadto upoważnienie zamieszczone w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie zawiera w swej treści wytycznych, co do sposobu uregulowania przekazanych w upoważnieniu zagadnień. Ponadto, zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym, powszechnie akceptowany jest pogląd, iż na mocy art. 178 Konstytucji RP sędziowie w swych orzeczeniach są niezawiśli i podlegają wyłącznie ustawom i Konstytucji, dlatego przepis ten umożliwia pominięcie aktu prawnego niezgodnego, w ocenie Sądu, z Konstytucją w konkretnej sprawie. Konsekwencją takiego stanowiska jest stwierdzenie, że zaskarżona decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym jest pozbawiona podstawy prawnej, z uwagi na fakt, że została wydana w oparciu o rozporządzenie niezgodne z Konstytucją RP. Organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę są zatem zobowiązane do pominięcia przepisu rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, na podstawie którego wydane zostały zaskarżone decyzje. Ustalenia organów podatkowych dotyczące podatku akcyzowego nie mogą stanowić podstawy do uznania, że skarżący był podatnikiem tego podatku. Brak zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego oznacza zatem, że podatek ten nie będzie stanowił części podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za uzasadnioną i na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie w zakresie wykonalności uchylonych decyzji zapadło na podstawie art. 152 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przepisów wprowadzających tę ustawę. Postanowienie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w treści art. 200 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przepisów wprowadzających tę ustawę. /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ J. Ruszyński