I SA/Po 558/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 września 2018 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przyznania wynagrodzenia za udzieloną pomoc prawną. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącego kwotę 597,- zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z 21 grudnia 2017 r., nr [...] przyznał doradcy podatkowemu X. X. (dalej: "skarżący"), wyznaczonemu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym wynagrodzenie w kwocie 240,00 zł powiększone od podatek od towarów i usług w kwocie 55,20 zł (łącznie 295,20 zł). Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że z uwagi na brak organu uprawnionego do reprezentacji "F(1)" sp. z o.o. z siedzibą w P. pismem z 16 listopada 2017 r. zwrócił się do Krajowej Rady Doradców Podatkowych o wyznaczenie doradcy podatkowego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Krajowa Rada Doradców Podatkowych pismem z 10 listopada 2017 r. poinformowała o wyznaczeniu skarżącego jako pełnomocnika szczególnego. Skarżący został ponadto wyznaczony do działania we wskazanym ostatnio charakterze postanowieniem organu pierwszej instancji z 07 grudnia 2017 r. w związku z koniecznością wypełnienia wymogów przewidzianych przez art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p."). Zawiadomienie o powyższym zostało doręczone skarżącemu 11 grudnia 2017 r. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. powołał się m.in. na regulację prawną rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153 ze zm. – dalej: "rozporządzenie MS"). Ustalając wysokość wynagrodzenia przyjął, że sprawa w której działał skarżący jako tymczasowy pełnomocnik szczególny należy do pozostałych spraw w rozumieniu § 3 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia. W zażaleniu skarżący wniósł o uchylenie postanowienia i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy poprzez przyznanie wynagrodzenia w kwocie 8.856,00 zł ewentualnie o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: 1) błędną wykładnię § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS i przyjęcie, że w sprawa w przedmiocie postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacenia podatku od towarów i usług przez spółkę nie jest sprawą w zakresie spraw, w których przedmiotem zaskarżenia jest kwota pieniężna, lecz inną czynnością jednorazową – stricte doręczeniem postanowienia o zawieszeniu postępowania; 2) niezastosowanie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS w sytuacji, gdy sprawa ma charakter sprawy, w której przedmiotem jest wartość pieniężna a wynagrodzenie minimalne pochodną wartości przedmiotu postępowania, a in fine wynagrodzenie to winno wynosić 7.200,00 zł plus 23% VAT, czyli łącznie 8.856,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. postanowieniem z 30 kwietnia 2018 r., nr [...] utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu pierwszej instancji. Uzasadniając postanowienie organ odwoławczy wyjaśnił, że sprawą niecierpiącą zwłoki było zawiadomienie "F(1)" sp. z o.o. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a rola skarżącego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego ograniczała się do od odbioru zawiadomienia. Skarżący nie reprezentował podatnika w trakcie postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2012 r. oraz określającej wysokość zobowiązania podatkowego za okres od lutego do grudnia 2012 r. W niniejszej sprawie nie występuje wartość przedmiotu sprawy wobec czego sprawę należało zakwalifikować do pozostałych spraw w rozumieniu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS. Tym samym podstawą ustalania wynagrodzenia skarżącego była kwota 240,00 zł, podwyższona o podatek od towarów i usług. Za bezzasadne uznał zarzuty błędnej wykładni § 3 ust. 1 pkt 2 oraz niezastosowania § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS. Stwierdził również, że powołane przez skarżącego wyroki sądów administracyjnych zapadły w innych okolicznościach faktycznych. W skardze na wskazane powyżej postanowienie skarżący wniósł o zmianę postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowienie organu pierwszej instancji poprzez przyznanie wynagrodzenia w kwocie 7.200,00 zł z VAT ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy wskazanemu ostatnio organowi do ponownego rozpatrzenia. Wniósł również o zasądzenie kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: 1) błędną wykładnię § 2 ust. 1 rozporządzenia MS – poprzez przyjęcie, że treść tego przepisu odnosi się do miarkowania wynagrodzenia poniżej poziomu określonego w § 3 rozporządzenia, a który to jest poziomem minimalnym, gdyż miarkowanie i zasada określona w § 2 ust. 1 rozporządzenia dotyczy miarkowania wynagrodzenia pomiędzy poziomem minimalnym, a maksymalnym, czyli sześciokrotnością tej stawki; 2) błędną wykładnię § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS – poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, że miarkowanie wynagrodzenia tam określonego jest możliwe poniżej kwoty określonej wyżej wymienionym przepisie; 3) niezastosowanie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia MS w sytuacji, gdy przedmiotowa sprawa ma charakter sprawy, w której przedmiotem zaskarżenia jest wartość pieniężna, a którą to okoliczność przyznał w uzasadnieniu organ. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Spór dotyczy ustalenia czy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. przyznając skarżącemu wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego prawidłowo przyjął, że podstawą dla ustalania wysokości wynagrodzenia powinny być postanowienia § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS. W stanie faktycznym sprawy poza sporem pozostaje fakt, że skarżący został wyznaczony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym. Zgodnie z art. 138n § 3 O.p., dla ustalenia wynagrodzenia adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 377). W oparciu o wskazany przepis wydane zostało rozporządzenie MS. Z § 3 ust. 1 tego aktu wynika, że reguły ustalania należnego pełnomocnikowi wynagrodzenia zależą od tego czy przedmiotem zaskarżenia w sprawie była czy też nie należność pieniężna. W przypadku gdy przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna kwota należnego pełnomocnikowi wynagrodzenia jest ustalana z zastosowaniem reguł wskazanych w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS. W pozostałych sprawach pełnomocnikowi przysługuje wynagrodzenie w kwocie wskazanej w § 3 ust. 1 pkt 2 powołanego aktu . Regulacje rozporządzenia MS w odniesieniu do ustalania kosztów postępowania podatkowego są stosowane w sposób odpowiedni. Powyższe jest uzasadnione faktem, że rozporządzenie MS wprost reguluje jedynie wynagrodzenie doradcy podatkowego za czynności w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowe zasady ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Odpowiednie stosowanie przepisów prawa pozwala na stosowanie ich wprost, na dokonywanie modyfikacji stosownie do wymagań innego zakresu stosowania, jak również na odrzucenie tych przepisów jako nieprzystosowanych do nowego zakresu stosowania (tak: wyrok NSA z 30 czerwca 2009 r., I OSK 1530/08, dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). Odpowiednie stosowanie postanowień rozporządzenia MS musi prowadzić do jego stosowania z modyfikacjami uwzględniającymi fakt, że pojęcie wartości przedmiotu zaskarżenia nie funkcjonuje na etapie postępowania podatkowego. Pojęcie to pojawia się dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym, które ma miejsce po zakończeniu postępowania podatkowego. Przepis art. 138n § 3 O.p. zawiera odesłanie do odpowiedniego stosowania rozporządzenia MS jako całego aktu prawnego, nie zaś tylko wybranych przepisów (np. w postaci § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS). Sprawy, w których występować będą tymczasowi pełnomocnicy szczególni mogą mieć charakter zarówno spraw "pieniężnych" jak i spraw "niepieniężnych". Zaprezentowana przez organ wykładnia art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS sprawia, że wskazany ostatnio przepis staje się przepisem zbędnym, bowiem wszystkie sprawy zaliczane są do kategorii "pozostałych spraw", o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 powołanego ostatnio aktu. Taka wykładnia jest jednak niedopuszczalna. W ocenie sądu odpowiednie stosowanie regulacji § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS celem ustalenia wysokości należnego skarżącemu wynagrodzenia winno nastąpić z uwzględnieniem wartości przedmiotu sprawy (zaskarżenia) rozumianej jako różnica pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego wynikającego z wydanej przez organ decyzji a kwotą tego zobowiązania zadeklarowaną przez podatnika. Podsumowując sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS. Ustalając wysokość należnego skarżącemu wynagrodzenia należy w sposób odpowiedni zastosować przepisy rozporządzenia MS różnicujące wysokość wynagrodzenia w zależności od wielkości przedmiotu zaskarżenia. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy sąd zauważa, że zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia MS, zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W opinii sądu na tle przytoczonego przepisu obowiązek poniesienia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu dotyczy pomocy faktycznej udzielonej, nie jest więc następstwem samego ustanowienia przez sąd pełnomocnika z urzędu oraz gotowości pełnomocnika do jej świadczenia. Udzielenie pomocy prawnej wiąże się więc z koniecznością podjęcia przez ustanowionego pełnomocnika z urzędu odpowiednich czynności składających się na udzielenie pomocy prawnej takich jak udzielenie właściwej porady prawnej stronie, zapoznanie się z aktami sprawy, czy też opracowanie pism procesowych. Sam fakt świadczenia pomocy prawnej z urzędu nie może stanowić samodzielnej podstawy do otrzymania pełnego wynagrodzenia z tego tytułu. Pomoc ta bowiem powinna być udzielona zgodnie z wymaganiami stawianymi profesjonaliście. Odpowiednie stosowanie postanowień przytoczonego ostatnio przepisu przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego uprawnia organ podatkowy do miarkowania wysokości tego wynagrodzenia biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 7 listopada 2017 r., I GSK 861/17). Organ podatkowy ustalając wysokość wynagrodzenia skarżącego z tytułu pełnienia funkcji pełnomocnika tymczasowego ma prawo przyznania wynagrodzenia w kwocie niższej od przewidzianej w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS. Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia , zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Przepis ten stosowany odpowiednio przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnia organ podatkowy do obniżenia wysokości wynagrodzenia poniżej kwot przewidzianych w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS. Górną granicę możliwego do przyznania wynagrodzenia zakreśla zaś § 4 ust. 1 powołanego aktu, wskazujący, że koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu ponoszone przez Skarb Państwa obejmują: opłatę w wysokości nie wyższej niż 150% kwot wynagrodzenia, o których mowa w § 3, oraz (pkt 1) niezbędne, udokumentowane wydatki doradcy podatkowego (pkt 2). W toku powtórnego postępowania w sprawie obowiązkiem organów będzie ustalenie wysokości należnego skarżącemu wynagrodzenia na podstawie stosowanych w sposób odpowiedni postanowień § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS. Należne skarżącemu wynagrodzenie będzie mogło zostać obniżone poniżej granicy przewidzianej przez postanowienia powołanego ostatnio przepisu. Miarkując wysokość wynagrodzenia organ powinien mieć na względzie niezbędny nakład pracy tymczasowego pełnomocnika szczególnego, charakter sprawy oraz wkład pełnomocnika w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy. W niniejszej sprawie orzekając o wysokości należnego skarżącemu wynagrodzenia należy mieć zwłaszcza na uwadze, że jego rola ograniczyła się w istocie do odbioru zawiadomienia informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Przyznanie w tego rodzaju sytuacji wynagrodzenia w kwocie 7.200,00 zł powiększonego o podatek od towarów i usług byłoby rażąco niewspółmierne z wkładem pracy włożonym przez skarżącego w wyjaśnienie sprawy. Sąd mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów sądowych składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).