I SA/Po 558/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi [...] sp. k. dawniej [...] sp. z o.o. sp. k. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. S. B. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając opis stanu faktycznego skarżąca wyjaśniła, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podjęto współpracę z "panem A.B." prowadzącym jednoosobową działalność pod firmą "S. A.B.". W ramach tej współpracy kontrahent w okresie od marca do maja 2020 r. wielokrotnie nabywał od skarżącej towar, w następstwie czego wystawiono faktury VAT. Kontrahent nie uregulował należności. Wnioskodawczyni wezwała go do dobrowolnej spłaty zadłużenia, kierując do niego wezwanie do zapłaty, którego nie odebrano. Należności, pomimo braku ich faktycznego otrzymania zostały zaliczone w poczet przychodów należnych. Wobec braku uregulowania wymagalnych należności (wierzytelności) wynikających z faktur skarżąca utworzyła odpis aktualizujący, którego wartość nie została jednak zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawczyni uznała bowiem, że brak ściągalności wierzytelności nie został jeszcze należycie uprawdopodobniony (ani tym bardziej udokumentowany). Ze względu na wątpliwą sytuację finansową kontrahenta skarżąca weryfikowała racjonalność wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wnioskodawczyni w trakcie prowadzonej windykacji telefonicznej i wywiadu środowiskowego uzyskała informację o istnieniu postanowienia [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym w X. z 28 października 2021 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Postanowienie to zostało wydane z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, a egzekucja okazała się bezskuteczna. Skarżąca nie była stroną postępowania egzekucyjnego, jak również nie była w fizycznym posiadaniu wskazanego postanowienia. Fakt posiadania zaległości przez kontrahenta został stwierdzony dzięki weryfikacji wpisów ujawnionych w Rejestrze Dłużników Niewypłacalnych. W związku z powyższym podjęto decyzję o zaniechaniu działań związanych z egzekucją należności wynikających z faktur i odpisaniu tych wierzytelności jako nieściągalnych. Zamierzone działanie ma objąć wszystkie należności wynikające z faktur. Żadna z wierzytelności nie jest wierzytelnością przedawnioną. Na tle tak sformułowanego opisu stanu faktycznego wnioskodawczyni zwróciła się do organu z pytaniem czy ma ona prawo dokonania odpisów wierzytelności jako nieściągalnych i zaliczenia wartości tych odpisów do podatkowych kosztów uzyskania przychodów na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W ocenie wnioskodawczyni na zadane przez nią pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że nie jest wymagane aby postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego musiało zostać wydane na wniosek podatnika lub wymagało indywidualnego doręczenia. W ocenie skarżącej podatnik nie jest również zobowiązany do fizycznego posiadania wskazanego orzeczenia. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 18 maja 2022 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe. Powołano się m. in. na postanowienia art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 20, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a), art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP"). W ocenie Dyrektora przedstawiona we wniosku wierzytelność nie została udokumentowana w sposób o którym mowa w art. 16 ust. 2 powołanego aktu. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 powołanego aktu nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Wnioskodawczyni nie była stroną postępowania egzekucyjnego, ani też nie jest w fizycznym posiadaniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzono również, że powołane przez skarżącą w uzasadnieniu jej wniosku interpretacje indywidualne nie są wiążące w niniejszej sprawie. Interpretacje te wydano w odrębnych stanach faktycznych dotyczących zwłaszcza sytuacji gdy dokument potwierdzający nieściągalność wierzytelności został wydany w sprawie innego podmiotu ale jego istnienie zostało odzwierciedlone w stosownych (prawnie określonych) i powszechnie dostępnych rejestracjach. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że fakt nieściągalności wierzytelności nie został prawidłowo udokumentowany, a w konsekwencji uznanie, iż skarżącej nie przysługuje prawo do dokonania odpisów wierzytelności jako nieściągalnych i zaliczenia wartości tych odpisów do podatkowych kosztów uzyskania przychodów na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego; 2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, w ramach którego ugruntowana i jednolita linia orzecznicza jasno precyzuje przesłanki, zgodnie z którymi możliwe jest przyjęcie, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uprawnione jest stanowisko umożliwiające zaliczenie do kosztów podatkowych zarówno kwoty wierzytelności, dla których zostało wydane postanowienie o nieściągalności, jak również kwoty wierzytelności wymagalnej w chwili uzyskania postanowienia o nieściągalności, która nie była jednak przedmiotem postępowania sądowego, a tym samym prowadzenie postępowania wbrew zasadzie legalizmu oraz w sposób niebudzący zaufania; 3) art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 i art. 14b § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z pominięciem utrwalonej praktyki interpretacyjnej wyrażonej w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy Krajowej Administracji Skarbowej w podobnych stanach faktycznych, zgodnie z którymi możliwe jest przyjęcie, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżącej przysługuje prawo do dokonania odpisów wierzytelności jako nieściągalnych i zaliczenia wartości tych odpisów do podatkowych kosztów uzyskania przychodów na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydanego w innej niż wszczętej z wniosku skarżącej sprawie oraz co do którego skarżącą posiada wiedzę bez faktycznego posiadania dokumentu stwierdzającego ten fakt, a tym samym prowadzenie postępowania przez organ wbrew zasadzie legalizmu oraz w sposób niebudzący zaufania do organu, co w konsekwencji doprowadziło do zawarcia błędnego rozstrzygnięcia w wydanej interpretacji; 4) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do tego czy treść normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2 ustawy o PDOP obejmuje swoim zakresem również postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydane w stosunku do innego podmiotu, ale co do którego skarżąca posiada informacje o istnieniu takiego postanowienia, co finalnie skutkowało profiskalnym rozstrzygnięciem sprawy na korzyść organu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania oceny legalności zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu w przedstawionym przez skarżącą opisie stanu faktycznego nie będzie przysługiwać jej prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów równowartości wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Organ zaznacza, że skarżąca nie była stroną postępowania egzekucyjnego, ani też nie jest w fizycznym posiadaniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Skarżąca kwestionuje powyższe stanowisko podnosząc m. in., że udokumentowała ona nieściągalność wierzytelności w sposób wymagany przez postanowienia art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP. Rację w sporze należało przyznać organowi. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem: wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Jak stanowi zaś art. 16 ust. 2 powołanego aktu, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana: 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2) postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo 3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) analizowanej ustawy wyrażają zasadę, w świetle której wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątek od powyżej zasady stanowi możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, w części, w jakiej uprzednio zostały one zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w wymagany przez ustawodawcę sposób. Zaznaczyć przy tym należy, że z uwagi na wyjątkowy charakter omawianego uprawnienia przesłanki jego zastosowania muszą być wykładane ściśle. Analiza postanowień art. 16 ust. 2 ustawy podatkowej prowadzi do wniosku, ze ustawodawca ściśle określił rodzaj dokumentu, jaki jest niezbędny do uznania wierzytelności za nieściągalną. W rezultacie nie każda nieściągalna wierzytelność może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Szczególną uwagę należy zwrócić na ten fragment art. 16 ust. 2 ustawy o PDOP, w którym stwierdza się, że "za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana" w sposób, o który mowa w dalszej części przepisu. Zacytowany fragment art. 16 ust. 2 ustawy o PDOP wyraźnie określa, które wierzytelności spełniają wskazane w nim warunki. Warunki te spełniają jedynie te wierzytelności, których to nieściągalność została udokumentowana w wymagany przez ustawodawcę sposób [tak: wyrok NSA z 17 lipca 2018 r., II FSK 1912/16]. Innymi słowy na mocy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP za koszt uzyskania przychodu może zostać uznana jedynie ta wierzytelność, w przedmiocie której zapadło postanowienie o nieściągalności. Powyższy rezultat wykładni językowej znajduje uzasadnienie w wynikach wykładni funkcjonalnej. Należy bowiem mieć na uwadze, że odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej ma charakter definitywny. W konsekwencji za uzasadnione należy uznać stawianie wymogu aby postanowienie o nieściągalności dotyczyło tej indywidualnej wierzytelności, która ma zostać uznana za koszt uzyskania przychodów nie zaś innej wierzytelności innego podmiotu względem tego samego dłużnika. Postanowienie o nieściągalności zapadłe w toku egzekucji singularnej w przedmiocie dochodzenia indywidualnie oznaczonej wierzytelności nie świadczy w żaden sposób o definitywnej nieściągalności innej wierzytelności, którą podatnik zamierza objąć dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o PDOP. Tego rodzaju postanowienie może jedynie uprawdopodabniać nieściągalność wierzytelności, nie zaś ją dowodzić. W opisanych przez skarżącą realiach stanu faktycznego nie spełniono warunku, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP. Z przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego nie wynika bowiem aby wydane zostało postanowienie w przedmiocie nieściągalności wierzytelności, które chce ona uznać za koszt uzyskania przychodu. Powyższa okoliczność jest wystarczająca dla wykluczenia możliwości uznania tych wierzytelności za koszt uzyskania przychodu na mocy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP. W konsekwencji zamierzonego rezultatu nie mogły wywrzeć zarzuty skargi podnoszące naruszenie przepisów ustawy o PDOP. Zamierzonego rezultatu nie mogły wywrzeć również zarzuty skargi podnoszące naruszenie powołanych w pkt 2 i 3 petitum skargi przepisów O.p. Przepisy te nie mogą w żadnej mierze uzasadniać wydawania interpretacji indywidualnych niezgodnych z brzmieniem przepisów materialnego prawa podatkowego. W sprawie nie naruszono również wyrażonej w art. 2a O.p. zasady nakazującej rozstrzyganie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W realiach niniejszej sprawy wykładnia językowa postanowień art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP pozwala na niebudzące jakichkolwiek wątpliwości stwierdzenie, że skarżąca nie spełniła warunków do potraktowania za koszt uzyskania przychodu opisanych przez nią wierzytelności. Rekapitulując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że wydając zaskarżoną interpretację trafnie uznano stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) należało orzec, jak w sentencji.