II FSK 1912/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1298/15 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S.A. z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1912/16 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Spółki Akcyjnej K. z siedzibą w P. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku z dnia 17.12.2014 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych skarżąca Spółka zadała pytania: 1) czy nieściągalność całej kwoty wierzytelności w znaczeniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) będzie dokumentowało postanowienie komornika o nieściągalności części wierzytelności, wydane na podstawie nakazu zapłaty obejmującego całą wierzytelność, 2) lub nakazu zapłaty obejmującego część wierzytelności, 3) lub postanowienie o nieściągalności jednej całej z kilku wierzytelności tego samego dłużnika, 4) lub o nieściągalności części jednej z kilku wierzytelności tego samego dłużnika, 5) lub o nieściągalności jednej całej z kilku wierzytelności tego samego dłużnika z nakazu zapłaty obejmującego wszystkie jego wierzytelności – zajmując stanowisko, że we wszystkich tych przypadkach w sytuacji uznania postanowienia przez skarżącą jako odpowiadającego stanowi faktycznemu, stanowiło ono będzie podstawę do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. W indywidualnej interpretacji z dnia 17.03.2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w części dotyczącej pytania pierwszego (pod warunkiem, że wierzytelność nie uległa przedawnieniu) oraz za nieprawidłowe w pozostałym zakresie, wskazując, że uznane za koszty uzyskania przychodów mogą być tylko te wierzytelności, które zostały udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. przez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez nieuwzględnienie innych interpretacji, wydanych w analogicznych sprawach. Skarżąca wskazała, że w przytoczonych przepisach używa się rzeczownika "wierzytelności" w liczbie mnogiej, a rzeczownika "postanowienie" w liczbie pojedynczej, co prowadzi do wniosku, że jedno postanowienie o nieściągalności może dokumentować nieściągalność kilku a nawet wszystkich wierzytelności od tego samego dłużnika; za taką interpretacją przepisów przemawia też wykładnia celowościowa, gdyż nieściągalność w równym stopniu dotyczy wszystkich wierzytelności przysługujących od dłużnika, w stosunku do którego bezskuteczność egzekucji już stwierdzono. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że zasady udokumentowania nieściągalności wierzytelności celem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów określa art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Nie daje on jednak podstaw do uznania, że nieściągalność jednej lub części jednej wierzytelności jednego dłużnika świadczy o nieściągalności również innych wierzytelności tego dłużnika. Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9.01.2009 r., II FSK 1754/07i z dnia 8.05.2013 r., II FSJ1904/11), w którym zwraca się uwagę, że nieściągalność to dynamiczny stan faktyczny z uwagi na możliwość zmiany sytuacji majątkowej dłużnika. Ponadto organ interpretacyjny nie jest związany wcześniej wydanymi interpretacjami i nie musi się do nich stosować. Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w związku z ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. przez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, polegającej na uznaniu za prawidłowe stanowiska, zgodnie z którym w celu udokumentowania nieściągalności wierzytelności konieczne jest posiadanie przez podatnika postanowienia o nieściągalności dla każdej poszczególnej wierzytelności, mimo, że z brzmienia wskazanych przepisów taki obowiązek nie wynika; 2. art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Sąd powinien skargę uwzględnić i uchylić interpretację w znacznej części ze względu na naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w związku z ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Przede wszystkim myli się skarżąca wywodząc, że w przytoczonych przepisach, czyli w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., używa się rzeczownika "wierzytelności" w liczbie mnogiej, a rzeczownika "postanowienie" w liczbie pojedynczej, co prowadzi do wniosku, że jedno postanowienie o nieściągalności może dokumentować nieściągalność kilku a nawet wszystkich wierzytelności od tego samego dłużnika. Przede wszystkim należy zauważyć, że zasadą, wynikającą wprost z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. jest, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Możliwość uznania takich wierzytelności za koszty uzyskania przychodów poczytywana jest za wyjątek, a zatem przepisy określające warunki zastosowania tego wyjątku muszą być interpretowane ściśle. Z kolei z brzmienia art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. jasno wynika, że za wierzytelności nieściągalne, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu (...). Zastosowana w przepisie formuła: "te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem" wyraźnie określa, które wierzytelności spełniają wskazane w przepisie warunki, a mianowicie: te, których nieściągalność została udokumentowana w sposób wskazany w przepisie. Warunku tego nie spełniają zatem wierzytelności, których nieściągalność nie została tak udokumentowana, chociaż udokumentowana została nieściągalność innych wierzytelności wobec tego samego dłużnika. Nie można więc przyjąć, jakoby analizowany warunek był spełniony również w wyniku udokumentowania nieściągalności innej lub innych wierzytelności, względnie tych wierzytelności lub ich części, których wyegzekwować w ogóle nie próbowano. Ewentualna niecelowość prowadzenia egzekucji wobec dłużnika, którego niewypłacalność została stwierdzona w innych postępowaniach egzekucyjnych i ekonomiczna niezasadność dalszego ponoszenia związanych z tym kosztów nie ma wpływu na ich podatkową kwalifikację jako kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak podstawy normatywnej do takiej kwalifikacji. Stanowisko to może już być uznane za ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, bowiem oprócz judykatów przytoczonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazać można późniejsze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, wspierające ten pogląd. W szczególności w wyroku z dnia 19.07.2017 r. (II FSK 1680/15) sformułowano tezę, że norma prawna, wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i z art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do innych wierzytelności aniżeli te, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, nawet, jeżeli byłyby to wierzytelności przysługujące w tym samym czasie w stosunku do tego samego dłużnika. Tezę tę powtórzono w wyroku z dnia 5.12.2017 r. (II FSK3151/15). Nie sposób więc uznać zasadności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w związku z ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. przez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów. Nie jest bowiem obarczona błędem wykładnia polegającej na uznaniu, że w celu udokumentowania nieściągalności wierzytelności konieczne jest posiadanie przez podatnika postanowienia o nieściągalności tej wierzytelności, która ma stanowić koszt podatkowy. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej obowiązek taki wynika bowiem wprost z brzmienia interpretowanych przepisów. Oczywiście niezasadny, a przy tym zbędny, jest także zarzut naruszenia art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Sąd powinien skargę uwzględnić i uchylić interpretację w znacznej części ze względu na naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w związku z ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Jest on niezasadny, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, toteż zasadnie zastosował przepis wynikowy w postaci art. 151 P.p.s.a. i równie zasadnie nie zastosował art. 146 § 1 P.p.s.a. Jest on zbędny, ponieważ polemikę z przyjętą przez Sąd wykładnią wymienionych przepisów prawa materialnego skarżąca przeprowadziła w zarzucie pierwszym. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.