I SA/Po 563/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Asesor sąd. WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 18 września 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. stwierdza, że orzeczenia wymienione w punkcie I wyroku nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ M.Skwierzyńska /-/ K.Wolna-Kubicka I SA/Po 563/07 UZASADNIENIE Pismem z dnia [...] W. K., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą K. P. - P., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływanej jako ustawa o podatku od towarów i usług) w kwestii poprawności odliczania od kwoty podatku należnego kwoty podatku naliczonego zawartej w fakturach zakupu paliwa do motocykla będącego środkiem trwałym firmy podatnika. Jak wynika ze złożonego wniosku podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje motocykl marki K. (pojemność silnika - 1000cm-) który służy do szybkiego przemieszczania się pomiędzy siedzibami klientów oraz poruszania się po mieście. Faktury VAT dotyczące zakupu paliwa do motocykla podatnik ewidencjonuje w rejestrze zakupów w poszczególnych miesiącach, które następnie rozlicza w deklaracjach podatkowych VAT-7. W ocenie Podatnika można odliczyć podatek naliczony z faktur VAT dotyczących zakupu paliwa do motocykla, gdyż zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług motocykl zawiera się w dziale "sprzęt transportowy pozostały" (PKWiU 35.4) a zakaz odliczania podatku naliczonego z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stosuje się tylko do samochodów osobowych, które znajdują się w dziale "pojazdy samochodowe, przyczepy i naczepy" (PKWiU 34.1), a więc zakaz ten nie ma zastosowania do motocykli. Podatnik zwrócił także uwagę na przepis art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, wg którego przez towary należy rozumieć m. in. rzeczy ruchome, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego P. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, iż zgodnie z ustawą Prawo o ruchu drogowym motocykl jest pojazdem samochodowym. Jednocześnie podkreślił, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojazdu samochodowego dlatego też należy posłużyć się w tym miejscu ustawą Prawo o ruchu drogowym. Powyższe postanowienie podatnik zaskarżył wnosząc zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu zażalenia wskazał, iż interpretacja dokonana przez organ I instancji jest nieprawidłowa, ponieważ do określenia, czy motocykl jest pojazdem samochodowym należy posłużyć się klasyfikacjami wydanymi na podstawie przepisów o statystyce publicznej, o których mowa w art. 2 pkt6 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik uważa, że klasyfikacje statystyczne są pomocniczo używane na gruncie ustawy o VAT do określenia towarów a nie przepisy innych ustaw. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia i zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w świetle art. 86 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej na fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Natomiast w myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Mając na względzie wyżej powołane przepisy Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że w odniesieniu do odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do motocykla kluczowym jest określenie czy motocykl jest pojazdem samochodowym. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej a także grunty. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż słowo "towar" nie występuje ani w przepisie art. 88 ust. 1. pkt 3 ani w przepisie art. 86 ust. 3. Tak więc, zdaniem organu odwoławczego nie znajduje zastosowania art. 2 pkt 6, zgodnie z którym, ilekroć w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług jest mowa o towarach- rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. W związku z tym, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej odpowiedzi na pytanie czy motocykl jest pojazdem samochodowym należy poszukać w art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 22 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym ( Dz.U. z 2003r. Nr 58, poz. 515 z późn.zm.; dalej powoływana jako ustawa Prawo o ruchu drogowym), zgodnie z którym pojazdem samochodowym jest pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością 25 km/h. W myśl art. 2 pkt 45 tej ustawy motocykl jest pojazdem samochodowym jednośladowym lub z bocznym wózkiem -wielośladowym. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w przypadku nabycia , znajduje zastosowanie art. 88 ust.1 pkt3 ustawy o podatku od towarów i usług. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [... ] podatnik wniósł skargę. Zaskarżonej decyzji skarżący postawił zarzut naruszenia następujących przepisów: - art. 7 Konstytucji RP, - art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług , - art. 120 i art. 121 2 ustawy Ordynacja podatkowa, - podstawowych zasad prawa podatkowego, tj. zasady praworządności i zasady przekonywania. W uzasadnieniu skargi podatnik podnosi, iż Dyrektor Izby Skarbowej w P. analizując przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie można posiłkować się przepisem art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, który definiuje pojęcie towarów. Skarżący uważa, iż skoro w ustawie o VAT nie zawarto definicji pojazdu samochodowego ani odnośnika do innych ustaw definiujących taki pojazd, to należałoby posłużyć się właśnie przepisem art. 2 pkt 6 tejże ustawy. Przepis ten wyraźnie bowiem mówi o tym, że towarem (a takim jest przecież motocykl) są rzeczy ruchome wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (PKWiU). W myśl tych klasyfikacji motocykl nie jest pojazdem samochodowym, a zakwalifikowanym do podsekcji 35.4 "sprzętem transportowym pozostałym". Stanowisko takie przyjął również Minister Finansów, który w §31 ust. 1 pkt 1a) rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. (Dz. U. Nr 97, poz. 966 z późn. zm.) w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, dokonał rozgraniczenia pojęcia pojazdu samochodowego od pojazdu jednośladowego potwierdzając tym samym, iż motocykl w świetle przepisów podatkowych nie jest pojazdem samochodowym. Podatnik wskazuje w tym miejscu na naruszenie przez organ odwoławczy podstawowej zasady wyrażonej w Konstytucji RP i Ordynacji podatkowej, tj. zasady działania na podstawie przepisów prawa. Skarżący podkreśla, iż zgodnie z podstawowymi zasadami legislacji należy dążyć do pełnego wyjaśnienia normy prawnej i przepisów podatkowych na podstawie wszelkich dostępnych środków. Podatnik zarzuca również, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy. Nie uzasadnił bowiem w żaden sposób dlaczego pominął przepis art. 2 pkt 6 ustawy o VAT oraz przepis 31 ust. 1 pkt 1 a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Końcowo Podatnik zauważa też, iż ograniczenie prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do motocykla nie jest zgodne z art. 17 VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977r. oraz art. 179 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie powołując te same argumenty, które wcześniej zostały powołane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 8 stycznia 2007r. I FPS 1/07 zaakceptował tezę, że zapadła w przedmiocie interpretacji decyzja w rezultacie wniesienia zażalenia ma charakter rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego, co oznacza wyczerpanie toku instancyjnego. Taki tok instancji został zachowany również w rozpatrywanej sprawie, wobec czego drogę sądową do rozpatrzenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] należy uznać za dopuszczalną. Z pkt 1 cyt. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007r., wynika, iż sąd administracyjny w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W zawartych w ww. uchwale rozważaniach, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił bowiem, iż kontrola wydanych w trybie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej decyzji, podobnie jak innych aktów czynności i bezczynności, o których mowa w art. 3§2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi musi być dokonywana pod względem : a) oceny zgodności rozstrzygnięcia ( decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) oceny wymaganej prawem procedury, c) oceny dochowania wymaganej prawem kompetencji. Dokonując kontroli w wyżej wskazanych płaszczyznach Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przepisów proceduralnych, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik spraw, co w konsekwencji skutkuje oddaleniem skargi. Na tle przedstawionego przez stronę, we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, stanu faktycznego przedmiotem sporu pozostaje czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego zawartej w fakturach zakupu paliwa do motocykla, który został zaliczony do środków trwałych w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Nie jest bowiem prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że w rozpatrywanej sprawie prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi nie przysługuje, ponieważ motocykl należy na podstawie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym zakwalifikować do pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organów podatkowych w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 2pkt6 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej a także grunty. Powyższe stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej wywodzi z okoliczności, iż , iż słowo "towar" nie występuje ani w przepisie art. 88 ust. 1 pkt 3 ani w przepisie art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Z art. 86 ust. 3 wynika natomiast, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej na fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. W istocie w żadnym z ww. przepisów nie występuje wyrażenie "towar". Dyrektor Izby Skarbowej nie zauważył jednak, mimo powołania treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, że przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zastosowanie w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro prawo do obniżenia podatku może być związane z wykorzystywaniem towarów i usług do czynności opodatkowanych, to nie może być wątpliwości, że pojazd samochodowy, o którym mowa w art. 86 ust. 3 jest również towarem. Odmienna wykładnia w ogóle wykluczałaby prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w tym przepisie. Jak natomiast definiować towary wskazuje nam art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej a także grunty. Wobec powyższego dla ustalenia, czy wyłączenie możliwości odliczenia od podatku należnego kwot podatku zawartego w fakturach od paliwa, o których mowa w art. 88 ust.1 pkt3 ustawy o podatku od towarów i usług, odnosi się do paliwa nabywanego do motocykla, należało posłużyć się klasyfikacjami wydawanymi na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Wobec okoliczności, że art. 2 pkt 6 nakazuje definiować towary za pomocą klasyfikacji statystycznych, wbrew stanowisku organów podatkowych, dla zdefiniowania czy motocykl jest pojazdem samochodowym o którym mowa w art. 86 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie należy odwoływać się do ustawy Prawo o ruchu drogowym, ale do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Ponownie udzielając odpowiedzi na pytanie podatnika organ podatkowy I instancji winien zastosować przepisy art. 88 ust.1 pkt3 w związku z art. 86 ust.3, zgodnie z wyżej dokonaną ich wykładnią. Z tych też względów, wobec naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.a) Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ R.Wiatrowski /-/M. Skwierzyńska /-/ K. Wolna-Kubicka