I SA/Po 564/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A spółka akcyjna w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu [...] r. J. Spółka Akcyjna w K. wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Ministra Finansów (z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P.) w dniu [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której w dniu [...] r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 50% podatku naliczonego od paliwa nabytego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych. W ramach opisu zaistniałego stanu faktycznego skarżąca wyjaśniła, że prowadzi działalność w zakresie detalicznej sprzedaży towarów handlowych poprzez sieć sklepów na terenie całej Polski. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej spółka wykorzystuje pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony: zarówno osobowe, jak również z homologacją ciężarową. Wszystkie samochody, którymi dysponuje spółka, stanowią jej własność lub użytkowane są przez nią na podstawie umów leasingu (względnie najmu lub dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze). W przyszłości spółka będzie nabywać (lub przyjmować w leasing) inne samochody osobowe i/lub ciężarowe. Wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej objęte są jedynie stanowiące własność spółki lub użytkowane przez nią na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (w tym także nabyte lub przyjęte w leasing w przyszłości) samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi: 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg; 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg; 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg. Spółka wskazała, że w toku prowadzonej przez nią działalności nabywa paliwo silnikowe wykorzystywane do napędu samochodów osobowych oraz ponosi szereg innych wydatków związanych z użytkowaniem ww. samochodów, takich jak koszty napraw, konserwacji, wymiany płynów itp. Na potwierdzenie dokonywanych zakupów towarów i usług, spółka otrzymuje od dostawców faktury VAT. Samochody te są wykorzystywane przez spółkę do celów jej działalności gospodarczej, natomiast od [...] r. mogą być również wykorzystywane do celów użytku prywatnego przez pracowników spółki. Skarżąca poinformowała, że nie prowadzi obecnie ewidencji przebiegu pojazdów spełniającej wymogi, o których mowa w art. 86a ust. 6 - 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Jej zdaniem, na chwilę obecną nie spełnia więc wymogów, które umożliwiłyby jej dokonywanie odliczenia 100% podatku VAT naliczonego. W odniesieniu do tych samochodów osobowych spółka nie dokonała ich zgłoszenia jako wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. W konsekwencji, od 1 kwietnia 2014 r. spółka odlicza jedynie 50% podatku VAT naliczonego od podniesionych wydatków związanych z ww. samochodami, z wyjątkiem kosztów nabycia paliwa, w odniesieniu do których spółka obecnie nie odlicza podatku VAT naliczonego. W związku z powyższym opisem skarżąca zadała pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym, w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2015 r. spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego od paliwa nabytego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych przez nią zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych. Zdaniem skarżącej, odpowiedź na tak postawione pytanie jest twierdząca. Powołując się na przepisy art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 2, art. 1 ust. 3, art. 2, art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2 decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. (2013/805/UE, Dz. Urz. UE L z 28 grudnia 2013 r. nr 353, s. 51; dalej: "decyzja derogacyjna"), spółka wskazała, że decyzja ta upoważniła Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 11 grudnia 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 s. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa VAT") i oparta została na założeniu jednolitego ograniczenia prawa do odliczenia VAT do 50% w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami silnikowymi. W szczególności, ograniczenie takie miało dotyczyć również wydatków na zakup paliwa do pojazdów objętych decyzją derogacyjną. W wykonaniu decyzji derogacyjnej, polski ustawodawca znowelizował m.in. art. 86a ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej m.in. z faktury otrzymanej przez podatnika. Jednocześnie, na podstawie art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u., do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, zalicza się wydatki dotyczące nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312; dalej: "ustawa nowelizująca"), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku VAT należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi: 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg; 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg; 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg. Zdaniem spółki, analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że ograniczenia w odliczaniu VAT w kształcie określonym przez polskiego ustawodawcę wykraczają poza zakres restrykcji dozwolonych decyzją derogacyjną. W szczególności, art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej pozbawia podatników prawa do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego od paliwa nabywanego do napędu samochodów osobowych w okresie od wejścia w życie ustawy nowelizującej (tj. od dnia 1 kwietnia 2014 r.) do dnia 30 czerwca 2015 r. Powołując się na wyroki TSUE w sprawie C-395/11 oraz w sprawie C-136/97 spółka wskazała, że państwom członkowskim przysługuje pewien zakres swobody w implementacji prawa unijnego, jednakże prawidłowo rozumiana swoboda przysługująca w tym zakresie państwom członkowskim nie stanowi uzasadnienia dla wprowadzenia dodatkowego (nieprzewidzianego decyzją derogacyjną), istotnego ograniczenia w postaci czasowego wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do pewnej kategorii pojazdów. W opinii spółki, swobodę implementacji należy rozumieć w ten sposób, że krajowy ustawodawca może z upoważnienia skorzystać np. tylko w wybranym okresie (tzn. w okresie krótszym niż przewidziany w decyzji), w niezbędnym zakresie dostosować postanowienia do krajowego porządku prawnego, albo zawęzić zakres wprowadzanych ograniczeń lub nie wdrożyć środków w ogóle. W momencie jednak, gdy państwo zdecyduje się z tego upoważnienia skorzystać, jest przy tym zobowiązane do przestrzegania prawa unijnego, w szczególności zaś nie może rozszerzać ograniczeń poza przewidzianymi w danym akcie prawa. Ponadto spółka stwierdziła, że choć do dokonania wykładni normy prawa unijnego uprawniony jest wyłącznie TSUE, to jednak minister właściwy do spraw finansów publicznych w indywidualnej interpretacji powinien zbadać poprawność implementacji dyrektywy (decyzji) do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów i usług, a także stwierdzić, czy wprowadzone do krajowego porządku prawnego ograniczenie w prawie do odliczenia jest zgodne z zakresem upoważnienia, które Rzeczpospolita Polska otrzymała na mocy decyzji derogacyjnej. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że organ wydający indywidualną interpretację w zakresie prawa krajowego może pominąć przepisy wspólnotowe, jeżeli zakres przedmiotowy tych norm się pokrywa. W dalszej kolejności spółka wskazała, że nieuwzględnienie dodatkowego czynnika w postaci czasowego wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do paliwa nabywanego do samochodów osobowych, prowadzi do zaburzenia proporcji ograniczeń ustalonej w decyzji na poziomie 50%. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, przedmiotowe wyłączenie obowiązuje do 1 lipca 2015 r., podczas gdy sama decyzja derogacyjna zasadniczo obowiązuje między dniem 1 stycznia 2014 r. a dniem 31 grudnia 2016 r. W tym wypadku wyłączenie dotyczy zatem połowy powyższego okresu. W opinii spółki, jest to czynnik na tyle istotny, że jego uwzględnienie z dużym prawdopodobieństwem mogło wpłynąć na ustalenie współczynnika przez ustawodawcę unijnego w sposób odmienny. Ponadto spółka dodała, że cel wskazany w uzasadnieniu ustawy nowelizującej (tj. względy budżetowe) nie mieści się w zakresie celów wymienionych w art. 394 i 395 dyrektywy VAT. Jedynymi względami mogącymi uzasadniać wprowadzenie nowych, bądź utrzymanie istniejących ograniczeń stanowiących odstępstwo od przepisów dyrektywy VAT jest zapobieganie nadużyciom oraz uproszczenie poboru podatku. Względy koniunktury gospodarczej stanowią natomiast przesłankę procedury określonej w art. 177 dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwo członkowskie po konsultacji z Komitetem ds. VAT może - z przyczyn wynikających z koniunktury gospodarczej - częściowo lub całkowicie wyłączyć wszystkie lub niektóre dobra inwestycyjne lub inne dobra z przepisów dotyczących odliczeń. Polska nie przeprowadziła jednak takich konsultacji przed wprowadzeniem art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, co pozbawia ją prawa do wprowadzania dodatkowych ograniczeń, co zostało potwierdzone w szeregu orzeczeń TSUE (np. ww. orzeczenie C-409/99 Metropol oraz C-155/01 Cookies World). Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. Powołując się m. in. na treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86a ust. 1, art. 86a ust. 2 oraz art. 86a ust. 4 u.p.t.u. organ wskazał, że zgodnie z nowymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego". Pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób "mieszany". Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów "mieszanych". Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony - ze względu na swoje cechy konstrukcyjne - służy co do zasady użytkowi "mieszanemu", a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%. Wyjątki od tej zasady zostały wprowadzone w art. 86a ust. 3 u.p.t.u. – m. in. gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Następnie, powołując się na art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej organ wskazał, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych; innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi: 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg, 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg, 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg. Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej). Zdaniem organu z powyższego wynika, że do dnia 30 czerwca 2015 r. - stosownie do ww. art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej - nie można dokonywać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów służących zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, jeśli są to samochody osobowe oraz inne niż samochody osobowe pojazdy samochodowe. Prawo do odliczenia 50% kwoty podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych przez spółkę do użytku "mieszanego" przysługuje więc dopiero od dnia 1 lipca 2015 r., co wynika z. art. 86a ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej. Odnosząc się natomiast to argumentów podniesionych przez wnioskodawcę organ wskazał, że stosowanie przepisu art. 12 ustawy zmieniającej, wbrew temu co twierdzi wnioskodawca, nie jest niezgodne z treścią art. 168 oraz art. 395 ust. 1 w zw. z art. 176 dyrektywy VAT oraz z art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej. Niezgodne z zasadami dyrektywy VAT byłoby rozszerzenie zakresu wyłączenia w prawie do odliczenia poza przyznane w decyzji derogacyjnej, w sytuacji gdyby Polska nie miała podstawy prawnej do takiego wyłączenia, tj. gdyby utraciła uprawnienia jakie przysługują jej na podstawie art. 176 dyrektywy VAT. Natomiast Polska spełnia warunki do utrzymania tego wyłączenia. Takie utrzymanie wyłączenia przy odliczeniu paliwa nie narusza zatem zasad przewidzianych w dyrektywie VAT, bowiem jest stosowane na podstawie ograniczenia w odliczaniu przewidzianego w art. 176 dyrektywy VAT. Potwierdzeniem dopuszczalności takiego postępowania jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-395/11, zgodnie z którym państwo członkowskie, któremu przyznano decyzję derogacyjną nie jest zobowiązane do implementacji takiej decyzji w całości. Polski ustawodawca decyzję derogacyjną zaimplementował w całości, choć rozkłada jej implementację w czasie. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca w ustawowym terminie wniosła skargę na ww. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, zarzucając jej niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: • art. 395 ust. 1 dyrektywy VAT w zw. z art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej przez nieuwzględnienie szczególnego charakteru powyższych przepisów w stosunku do art. 176 dyrektywy VAT, a w konsekwencji uznanie, że wybiórcza implementacja decyzji derogacyjnej (prowadząca do zniekształcenia celu przyświecającego decyzji derogacyjnej), wydanej na podstawie art. 395 ust. 1 dyrektywy VAT jest dopuszczalna na podstawie art. 176 dyrektywy VAT, • art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. pomimo wykroczenia przez krajowego ustawodawcę przy implementacji tego przepisu poza zakres upoważnienia przyznanego Polsce decyzją derogacyjną, jeśli chodzi o zakres dozwolonych restrykcji; • a w konsekwencji powyższych uchybień, naruszenie art. 86a ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i tym samym uznanie, że spółce nie przysługuje (i nie będzie przysługiwać) prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych we wniosku samochodów w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 1 lipca 2015 r. Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając skargę spółka powtórzyła argumenty zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. że decyzja derogacyjna została przez ustawodawcę nieprawidłowo implementowana do polskiego porządku prawnego (w szczególności art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej wprowadza szerszy zakres ograniczeń w prawie do odliczenia podatku VAT niż przewidziany w ww. decyzji); selektywna implementacja, prowadząca do zniekształcenia celu przyświecającego decyzji derogacyjnej, jest nie do pogodzenia z przepisami unijnymi (w szczególności zasadą neutralności, proporcjonalności i pewności prawa) oraz zasadami prawidłowej legislacji, co jest szczególnie widoczne przy uwzględnieniu kompleksowego charakteru rozwiązania wprowadzonego decyzją derogacyjną oraz potwierdzonej przez Trybunał możliwości powołania się przez jednostki na bezpośrednią skuteczności decyzji; klauzula stand still nie uzasadnia wprowadzenia dalszych ograniczeń w zakresie regulowanym przez decyzję derogacyjną; wprowadzenie regulacji art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, przewidującej dalsze ograniczenia niż dozwolone decyzją derogacyjną nie znajduje uzasadnienia w art. 177 Dyrektywy VAT, gdyż nie zostało poprzedzone konsultacjami z Komitetem ds. VAT; art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowi środek wykraczający poza odstępstwa dozwolone przepisami dyrektywy VAT i tym samym przepis ten nie powinien podlegać zastosowaniu jako sprzeczny z prawem unijnym. Stwierdziła dodatkowo, że Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej interpretacji winien był zastosować zasadę pierwszeństwa prawa unijnego nad normami prawa krajowego, czego nie uczynił. Tymczasem, nieprawidłowo odniósł się do wskazanego przez spółkę we wniosku argumentu błędnej implementacji decyzji derogacyjnej do polskiego porządku prawnego, albowiem nie sposób mówić o pełnej i prawidłowej implementacji w sytuacji, gdy państwo wprowadza przepisy obejmujące nieprzewidziane w upoważnieniu ograniczenia, powodując tym samym zniekształcenie systemu przewidzianego decyzją derogacyjną. Powyższe uchybienie jest zdaniem spółki tym bardziej istotne, że dotyczy ono niemalże połowy okresu obowiązywania upoważnienia. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że z analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż aby zachować uprawnienia do wyłączenia odliczenia podatku na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT takie wyłączenie w odliczaniu podatku naliczonego w przypadku Polski powinno: być stosowane przed przystąpieniem Polski do UE; zakres tego wyłączenia nie może zostać rozszerzony (pkt 46 wyroku w sprawie C-409/99); zmiany przepisów są dopuszczalne o ile zawężają zakres wyłączenia prawa do odliczenia stosowanego przed wejściem Polski do UE (pkt 45 wyroku w sprawie C-409/99); po wprowadzeniu przepisów zawężających zakres wyłączenia prawa do odliczenia nie ma możliwości powrotu do stosowanego przed tą zmianą wyłączenia prawa do odliczenia (wyrok w sprawie C-40/00). W tym kontekście podkreślono, że wyłączenie z prawa do odliczenia w przypadku paliw do samochodów osobowych było stosowane przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50). Wyłączenie to zostało również utrzymane w przepisach wprowadzonych po przystąpieniu Polski do UE. Zmiana w art. 12 ustawy nowelizującej wprowadziła jedynie zawężenie zakresu wyłączeń, ograniczając je do samochodów używanych do celów mieszanych. Przed tą zmianą wyłączeniem objęte były również samochody używane wyłącznie do działalności gospodarczej. Taka zmiana przepisów jest zgodna z zasadami przedstawionymi przez Trybunał w swoim orzecznictwie, bowiem ogranicza zakres istniejących przed tą zmianą wyłączeń. Minister podkreślił, że wydanie decyzji derogacyjnej przez Radę upoważniającą do stosowania przez Polskę odstępstwa od przepisów wspólnotowych w odniesieniu do wydatków związanych z samochodami używanymi do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych, nie pozbawia Polski uprawnień do stosowania zasady "stand still" w odniesieniu do paliwa wykorzystywanego do samochodów objętych zasadą "stand still", bowiem warunki do stosowania tej zasady zostały zachowane. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przedstawionym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym spółce przysługuje w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2015 r. prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od paliwa nabytego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych. Mając na uwadze treść sformułowanych przez skarżącą zarzutów kwestią sporną jest ocena zgodności z zasadami unijnymi art. 86a u.p.t.u. (w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej), dotyczącego ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego oraz art. 12 ustawy nowelizującej wprowadzającego czasowe (do dnia 30 czerwca 2015 r.) wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów. W sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że podatek od towarów i usług jest podatkiem, który obciąża bezpośrednio konsumenta, zaś podatnicy tego podatku są uprawnieni do odliczenia tzw. podatku naliczonego w ściśle określonych sytuacjach. Możliwość taką przewiduje przepis art. 168 dyrektywy VAT, który stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. Przepis ten szczegółowo precyzuje w przypadku jakich transakcji podatnik może z prawa tego skorzystać. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego realizuje zasadę neutralności podatku VAT i jest podstawowym uprawnieniem tego podatnika. Kwestia ta pozostaje niejako poza sporem. Jednocześnie jednak należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym i zawsze skutecznym i może być ono ograniczone na podstawie przepisów prawa krajowego, jeżeli ograniczenie to znajduje uzasadnienie w przepisach prawa wspólnotowego. Rozpoczynając rozważania prawne w tym zakresie należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z tymi pojazdami zostały uregulowane w przepisach art. 86a u.p.t.u. Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Stosownie do ust. 2, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące m.in. nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu: 1) samochodów osobowych; 2) innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi: a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg, b) 2 - dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg, c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg. Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ww. ustawy). W świetle powyższych przepisów należy zgodzić się z Ministrem Finansów, że w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw przeznaczonych do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów "mieszanych", tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych. W skardze sformułowano pogląd, że ograniczenia w odliczaniu VAT w kształcie określonym przez polskiego ustawodawcę wykraczają poza zakres restrykcji dozwolonych postanowieniami decyzji derogacyjnej. Zdaniem skarżącej przepisy krajowe nie powinny być zatem stosowane w zakresie, w jakim ograniczają prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych do dnia 30 czerwca 2015 r. W ocenie Sądu stanowisko spółki nie zasługuje na uwzględnienie. W tym kontekście należy wskazać, że odstępstwa w prawie krajowym w stosunku do unijnych regulacji w zakresie podatku VAT mogą wynikać z dwóch podstaw: art. 176 i art. 395 dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 176 dyrektywy VAT, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Akapit drugi cytowanego przepisu zawiera tzw. klauzulę stand still, upoważniającą państwa członkowskie do utrzymania w zakresie podatku VAT przepisów odmiennych od przewidzianych w prawie Unii Europejskiej, o ile obowiązywały one w prawie krajowym w dniu przystąpienia danego Państwa do Unii Europejskiej. Tut. Sąd zauważa, że rozumienie klauzuli stand still było przedmiotem rozważań zarówno polskich sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. ETS (obecnie TSUE) w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, podkreślił, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG (którego odpowiednikiem jest obecnie art. 176 Dyrektywy VAT), stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem (pkt 45 wyroku). W punkcie 44 wyroku TSUE wskazał, że zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., Zb.Orz. s. I-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie C-144/04 Mangold, Zb.Orz. s. I-9981, pkt 77). Europejski Trybunał Sprawiedliwości określił zatem sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją. Jednocześnie jednak w tezie 41 orzeczenia ETS wskazał, że "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń". Zatem zgodnie z klauzulą stand still niedopuszczalne jest by państwo członkowskie zmieniło w późniejszym terminie swoje ustawodawstwo obowiązujące od dnia wejścia w życie VI dyrektywy w taki sposób, który rozszerza zakres zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. W tym kontekście tut. Sąd zauważa, że klauzula stand still nie stoi na przeszkodzie możliwości zmniejszenia zakresu ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności całkowitej rezygnacji z takiego ograniczenia, albowiem jest to działanie, które w sposób generalny zmierza do ograniczenia zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę powyższą regulację, dla dokonania analizy możliwości skorzystania z klauzuli stand still przewidzianej w tym przepisie przez Rzeczpospolitą Polską przy ustanawianiu przepisu art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej należy ustalić, czy w chwili wstąpienia przez Polskę do Unii Europejskiej podatnicy podatku od towarów i usług byli uprawnieni do odliczenia podatku za zawartego w cenie nabycia paliwa do napędu samochodu osobowego opisanego we wniosku o interpretację, jak też czy prawo takie przysługiwało im później, ale przed uchwaleniem tego przepisu. W tym zakresie należy wskazać, że do momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podatek VAT znajdował swoje regulacje w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). W myśl art. 25 ust. 1 pkt 3a tej ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Z dniem 1 maja 2004 r. ustawa ta została uchylona, a w jej miejsce weszła w życie aktualnie obowiązująca ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Przepis ten został uchylony ustawą z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652), która z dniem 1 stycznia 2012 r. dodała do u.p.t.u. art. 88a, stanowiący, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1. Przepis art. 88a u.p.t.u. został następnie uchylony z dniem 1 kwietnia 2014 r. przez art. 1 pkt 5 ustawy nowelizującej, a jej art. 12 ust. 1 wyłączył do 30 czerwca 2015 r. możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Przedstawiona powyżej analiza prawodawstwa krajowego odnośnie możliwości obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenach nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanej do napędu samochodów osobowych wskazuje, że od chwili wstąpienia Polski do Unii Europejskiej do czasu wprowadzenia regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, podatnicy polscy nie posiadali prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenie nabywanych przez nich paliw silnikowych, olejów napędowych lub gazów wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Wprowadzenie więc po raz kolejny na okres od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2015 r. wyłączenia możliwości korzystania z obniżenia podatku należnego poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z dokonanego zakupu ogólnie rozumianych paliw do samochodów osobowych, znajduje więc uzasadnienie w przepisie art. 176 Dyrektywy VAT. Wskazać należy, że ograniczenie możliwości obniżenia podatku należnego w swoim zakresie przez cały okres czasu od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 czerwca 2015 r. pozostawało niezmienne. Nie zostały zmieniane ani wysokość podatku, który nie mógł być odliczony (zawsze ograniczeniem objęta była cała wysokość podatku naliczonego), ani też nie było zmiany przedmiotu nabycia, które nie uprawniało do skorzystania z odliczenia (było to paliwa samochodowe, olej napędowy czy też gaz wykorzystywany do napędu samochodów), jak też za każdym razem chodziło o ogólnie rozumiane środki napędowe wykorzystywane do samochodów osobowych. Przechodząc do drugiej z wymienionych podstaw stosowania możliwych odstępstw od reguł dyrektywy VAT, należy wskazać, że stosownie do art. 395 ust. 1 - 2 dyrektywy VAT, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Środki zmierzające do uproszczenia procedury poboru VAT nie mogą wpływać, chyba że w nieznacznym stopniu, na ogólną kwotę wpływów z podatków państwa członkowskiego pobieranych na etapie ostatecznej konsumpcji. Z przytoczonej regulacji wynika, że państwa członkowskie mają uprawnienie do wystąpienia w szczególnych przypadkach o przyznanie przez Radę prawa do czasowego wprowadzenia rozwiązań prawnych odbiegających od regulacji unijnych. Przypomnieć należy, że decyzja derogacyjna upoważniła Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 1 decyzji derogacyjnej "w drodze odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, Rzeczpospolita Polska zostaje niniejszym upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej." Zauważyć należy, że art. 1 ust. 1 tej decyzji nie odnosi się wprost do ograniczenia prawa do odliczenia VAT od zakupu paliw silnikowych. Decyzja stanowi jedynie o wydatkach związanych z tymi samochodami osobowymi, nie wskazuje jednak, czy do wydatków tych zaliczyć należy wydatki na nabycie paliwa. Pominięcie w treści art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej paliw silnikowych ma, zdaniem tut. Sądu istotne znaczenie, z uwagi na treść pkt 6 preambuły tej decyzji. Wskazano w nim, że ograniczenie prawa do odliczenia w ramach środków powinno dotyczyć VAT płaconego od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, leasingu lub wynajmu określonych silnikowych pojazdów drogowych oraz związanych z nimi wydatków, w tym zakupu paliwa. Prawodawca unijny uznał zatem już w preambule decyzji potrzebę ograniczenia prawa do odliczenia VAT od nabycia paliw silnikowych. Paliwa silnikowe nie zostały natomiast wymienione w normatywnej części decyzji derogacyjnej. Oznacza to, że prawodawca unijny uznał, że ten zakres ograniczenia prawa do odliczeń podatku VAT uregulowany jest w prawie krajowym na podstawie klauzuli stand still. Wniosek ten jest zasadny także w świetle poprzedzającej analizowaną decyzję, obowiązującej do dnia 31 grudnia 2013 r., decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 256/24). Zgodnie z art. 1 tej decyzji, w ramach odstępstwa od art. 168 dyrektywy VAT, Rzeczpospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60% prawa do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6.000 PLN. Decyzja ta nie zawierała natomiast żadnych postanowień dotyczących upoważnienia do ograniczenia prawa od odliczenia VAT od zakupu paliw silnikowych. Wobec powyższego stwierdzić należy, że w okresie obowiązywania decyzji z dnia 27 września 2010 r., Polska ograniczając odliczenia w VAT od nabycia paliw silnikowych, czyniła to na podstawie art. 176 dyrektywy VAT. Tym samym zakres odstępstwa od stosowania zasad unijnych VAT, z którego Polska korzystała, nie mógł zostać ograniczony w związku z wydaniem kolejnej decyzji derogacyjnej z dnia 17 grudnia 2013 r., na podstawie art. 395 ust. 1 dyrektywy VAT. Decyzja ta stanowi bowiem środek specjalny, umożliwiający państwom członkowskim odstępstwo od zasad wynikających z przepisu art. 168 Dyrektywy VAT, a nie zakazujący takim państwom stosowania zasad ogólnych, jeżeli państwo zostało upoważnione do odstępstw od stosowania tych zasad na mocy innych przepisów tej dyrektywy, a w szczególności art. 176. W orzecznictwie wskazuje się bowiem, że dwa reżimy prawne odstępstw od ogólnych zasad obniżania podatku należnego VAT o podatek naliczony muszą być postrzegane jako regulacje odrębne, z których żaden nie wpływa na możliwość stosowania drugiego, a już w szczególności regulacje podjęte przez Radę w wydanej decyzji derogacyjnej nie mogą ograniczać korzystania przez państwo członkowskie z uprawnień do stosowania klauzuli stand still, wynikającej z art. 176 dyrektywy VAT. Przepis ten nie zawiera bowiem regulacji, aby decyzja wydana w trybie art. 395 dyrektywy VAT mogła ograniczać korzystanie przez państwo członkowskie z klauzuli stand still (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 429/15 – wszystkie powołane w niniejszym orzeczeniu wyroki dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Zestawiając powyższe z wyżej omówionym, obowiązującym jeszcze przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, ograniczeniem w odliczaniu VAT zawartego w cenie paliwa, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia VAT zawartego w cenie nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych zostały wprowadzone na podstawie przepisu art. 176 akapit 2 dyrektywy VAT i zawartej w nim klauzuli stand still. Zatem ustawodawca krajowy mógł utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej w tym zakresie i nie stanowi to nieprawidłowej implementacji decyzji derogacyjnej, nie narusza prawa unijnego, ani nie skutkuje niezgodnością przepisów krajowych z dyrektywą VAT. Zważywszy powyższe rozważania, Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 86a ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wbrew twierdzeniom skargi organ prawidłowo wywiódł w zaskarżonej interpretacji, że prawo do odliczenia 50% kwoty podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych przez skarżącą do użytku "mieszanego" będzie jej przysługiwało dopiero od dnia 1 lipca 2015 r., co wynika wprost z art. 86a ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej. Sąd nie podziela jednocześnie poglądu spółki jakoby przepisy u.p.t.u. powołane w niniejszej sprawie były niezgodne z prawem unijnym. Należy również wskazać, że zaprezentowane w niniejszym orzeczeniu stanowisko jest zbieżne z jednolitą linią orzeczniczą wypracowaną przez sądy administracyjne na gruncie zagadnienia będącego istotą sporu (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1868/15; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1472/15; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1345/15; wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1584/15; wyrok WSA w Warszawie z dnia z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2897/14). W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji.