I SA/Po 566/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi W. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 14 sierpnia 2024 r. W. P. wniosło skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 lipca 2024 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny skarżący wskazał, że jest związkiem sportowym w rozumieniu ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. 2022 r. poz. 1599 ze zm.; dalej: "u.s.") i działa w formie stowarzyszenia i jest wpisany do rejestru stowarzyszeń (...) K. R. S.. Działa na podstawie przepisów u.s., ustawy prawo o stowarzyszeniach, ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie oraz na podstawie statutu. Działalność wnioskodawcy opiera się na realizowaniu zadań statutowych i środki z niej uzyskane są przekazywane na cele statutowe. Celem Stowarzyszenia jest upowszechnianie i rozwój sportu na terenie województwa [...] oraz prowadzenie działalności w sferze zadań publicznych wśród członków stowarzyszenia i mieszkańców [...] w zakresie wspierania i upowszechniania kultury fizycznej; ochrony i promocji zdrowia; działalności na rzecz osób niepełnosprawnych; działalności na rzecz integracji europejskiej oraz rozwijania kontaktów i współpracy między społeczeństwami. Wnioskodawca realizuje swoje cele przez m. in. zrzeszanie związków sportowych, działających w zakresie sportu oraz kontrolowanie merytoryczne i finansowe realizowanych przez członków Stowarzyszenia zadań zleconych w zakresie sportu, dofinansowywanych ze środków przekazanych przez Stowarzyszenie. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach działalności statutowej prowadzi obsługę finansowo-księgową dla związków sportowych, które są jego członkami. Zakres i zasady świadczenia obsługi finansowo-księgowej dla związków sportowych są określone w pisemnych umowach (porozumieniach), a czynności z zakresu tej obsługi finansowo-księgowej wykonuje osoba zatrudniona przez wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę. Wnioskodawca nie jest nastawiony na osiąganie zysku z tytułu świadczonej obsługi finansowo-księgowej - obciąża związki sportowe kwotami od kilkudziesięciu do kilkuset złotych miesięcznie tytułem obsługi. Łącznie otrzymane od ww. związków należności stanowią ok. 40% kosztu wynagrodzenia pracownika zaangażowanego dla wykonywania tej obsługi. Rozliczenie ze związkami z tytułu obsługi finansowo-księgowej następuje na podstawie not księgowych wystawianych przez wnioskodawcę. Związki sportowe będące członkami Stowarzyszenia, na rzecz których Stowarzyszenie świadczy obsługę finansowo-księgową, prowadzą działalność na podstawie u.s. Celem działania każdego ze stowarzyszonych związków jest rozwój i upowszechnianie danej dziedziny sportu oraz prowadzenie działalności w sferze zadań publicznych wśród członków związku sportowego oraz mieszkańców [...]. Związki sportowe mogą prowadzić nieodpłatną lub odpłatną działalność pożytku publicznego w zakresie wyznaczonych statutowo celów. Działalność sportowa związków sportowych nie stanowi działalności gospodarczej i jest wyłączona od podatku VAT, a związki z tytułu prowadzonej działalności nie są podatnikami VAT. Stowarzyszenie, jak i stowarzyszone w nim związki sportowe, prowadzą działalność w zakresie sportu, która jest działalnością w interesie publicznym w rozumieniu dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. u. z 2006 r., L 347, s. 1; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"). Zwolnienie podatkowe wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361; dalej: "u.p.t.u.") stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE. Wnioskodawca i związki sportowe spełniają zatem kryterium niezależnej grupy osób, która działa w interesie publicznym, co dodatkowo - w kontekście wykładni przepisów unijnych - potwierdza, że ma prawo korzystania ze zwolnienia podatkowego w VAT w odniesieniu do usług świadczonych w grupie. Ponadto usługa finansowo-księgowa jest "bezpośrednio niezbędna" do wykonywania przez związki sportowe będące członkami Stowarzyszenia prowadzonej przez te związki działalności sportowej. Obsługa finansowo-księgowa świadczona przez wnioskodawcę zabezpiecza prawidłowe rozliczanie dotacji otrzymywanych przez związki sportowe na prowadzoną przez nie działalność statutową, to jest działalność sportową. Związki sportowe finansują działalność sportową głównie ze środków z dotacji (częściowo również ze składek członkowskich, ale jest to nieznaczny udział, inne źródła jak darowizny mają charakter marginalny i incydentalny). Prawidłowe wydatkowanie i rozliczanie dotacji jest warunkiem uzyskania i utrzymania finansowania, a nieprawidłowości w tym zakresie skutkować mogą cofnięciem dotacji i nieuzyskaniem kolejnych dotacji. Z kolei cofnięcie dotacji lub niepozyskanie nowych dotacji oznacza dla związku sportowego brak finansowania i niemożność prowadzenia działalności sportowej. Zwolnienie z VAT usług świadczonych przez wnioskodawcę nie naruszy też w żaden sposób warunków konkurencji, gdyż usługi są świadczone wyłącznie dla członków Stowarzyszenia i na zasadach non-profit (wynagrodzenie pokrywa tylko część kosztów ponoszonych przez wnioskodawcę w związku z wykonywaniem usług). Celem realizacji świadczeń nie jest w żadnym wypadku uzyskanie przewagi konkurencyjnej nad jakimkolwiek innym podmiotem, który świadczy lub mógłby świadczyć podobne usługi. W związku z powyższym w analizowanej sytuacji nie ma ryzyka, że inne podmioty wykonujące analogiczne usługi, a niekorzystające ze zwolnienia, byłyby postawione w istotnie gorszej pozycji konkurencyjnej. Związki sportowe nie są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni. Na tle powyższego stanu faktycznego Stowarzyszenie zapytało: 1. czy świadczenie usług obsługi finansowo-księgowej przez wnioskodawcę na rzecz związków sportowych w nim stowarzyszonych jest zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.? 2. czy wnioskodawca na podstawie art. 106b ust. 2 u.p.t.u. nie ma obowiązku wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży usług obsługi finansowo-księgowej, jako usługi zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., a obowiązek ten aktualizuje się wyłącznie w sytuacji, gdy nabywca usługi zażąda wystawienia faktury na zasadach określonych w art. 106b ust. 3 u.p.t.u.? Odpowiadając pozytywnie na zadane pytania, wnioskodawca wskazał, że świadczenie opisanych usług obsługi finansowo-księgowej spełnia wszystkie przesłanki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Wnioskodawca jako podmiot działający w formie prawnej stowarzyszenia spełnia kryterium uznania go za "niezależną grupę osób" w rozumieniu ww. przepisu i jednocześnie jest odrębnym podatnikiem VAT. Związki sportowe, na rzecz których świadczy obsługę finansowo-księgową, są członkami Stowarzyszenia i jednocześnie nie są czynnymi podatnikami VAT. Kwoty, którymi są obciążane związki sportowe, stanowią zaledwie część kosztów, jakie ponosi wnioskodawca w związku z zaangażowaniem zatrudnionego do wykonywania tej obsługi pracownika, gdyż odpłatność ogranicza się do żądania od członków Stowarzyszenia zwrotu części poniesionych. Koszty obsługi finansowo-księgowej są ponoszone we wspólnym interesie, a zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Zarówno wnioskodawca, jak i związki sportowe są organizacjami, których celem statutowym jest upowszechnienie i rozwój sportu, a obsługa finansowo-księgowa zabezpiecza prawidłowe wykonywanie zadań w zakresie rozliczania dotacji otrzymanych na działalność statutową i jest bezpośrednio niezbędna do wykonania tej działalności. Natomiast w kwestii dokumentowania, w związku z treścią art. 106b ust. 2 i 3 u.p.t.u., wnioskodawca nie ma obowiązku wystawiania faktur w rozumieniu tej ustawy w odniesieniu do usług obsługi finansowo-księgowej, jeżeli odbiorca usługi nie zgłasza żądania wystawiania faktury. Uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, Dyrektor KIS podkreślił, że warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u jest łączne spełnienie 5 warunków w ww. przepisie wyszczególnionych. Omawiając poszczególne warunki, organ interpretacyjny stwierdził, że spośród nich w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, nie został spełniony warunek zakazu naruszania zasad konkurencji oraz wymóg, aby zwolnienie dotyczyło usług "bezpośrednio niezbędnych" do wykonywania działalności zwolnionej. W kwestii zakazu naruszania warunków konkurencji, Dyrektor KIS zaznaczył, że art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. nie precyzuje, do jakich podmiotów należy odnosić ten zakaz. Naruszenie konkurencji może zatem być rozpatrywane tylko w kontekście uprzywilejowanej na gruncie podatku VAT sytuacji Stowarzyszenia wobec innych dostawców podobnych usług - jako podmiotu preferowanego przez członków grupy właśnie ze względu na zwolnienie podatkowe. Stwierdzenie istnienia ryzyka naruszenia neutralności konkurencji wymaga zatem wykazania, że inne podmioty mogłyby z powodzeniem świadczyć na rzecz związków sportowych takie usługi, jakie zamierzają nabywać od Stowarzyszenia oraz, że ryzyko to ma charakter realny, nie jedynie teoretyczny. W niniejszej sprawie należy je rozpatrywać w kontekście uprzywilejowanej - na gruncie podatku od towarów i usług - sytuacji "niezależnej grupy osób" (Stowarzyszenie) wobec innych dostawców podobnych usług jako podmiotu preferowanego przez członków grupy (związki sportowe) właśnie ze względu na zwolnienie podatkowe. Kierując się wskazówkami zaczerpniętymi z orzecznictwa TSUE (wyroki w sprawach C-8/01 i C-605/15), Dyrektor KIS uznał, że w sytuacji, gdy na rynku funkcjonują podmioty nienależące do tej grupy osób, które wykonują podobną działalność, która jest opodatkowana, wówczas należałoby odmówić zwolnienia niezależnej grupie osób z uwagi na możliwość naruszenia zasad konkurencji. Wystarczy bowiem, że podmioty nienależące do tej grupy mają utrudniony dostęp do świadczenia tych usług. Nie powinna mieć tutaj również znaczenia skala tego zakłócenia. W konsekwencji może dochodzić do naruszenia warunków konkurencji, gdyż podobne usługi mogą być świadczone przez inne podmioty działające na rynku, których działalność jest opodatkowana. W zakresie wymogu zastosowania zwolnienia dotyczącego usług "bezpośrednio niezbędnych" Dyrektor KIS podkreślił, że pojęcie to oznacza w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku takie usługi, bez wykonania których niemożliwe będzie wyświadczenie usług związanych ze: wspieraniem i upowszechnianiem kultury fizycznej, ochroną i promocją zdrowia, działalnością na rzecz osób niepełnosprawnych, działalnością na rzecz integracji europejskiej oraz rozwijaniem kontaktów i współpracy między społeczeństwami i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele. Wykonywane przez Stowarzyszenie czynności są z pewnością niezbędne dla zabezpiecza prawidłowego rozliczania dotacji, jednakże związki sportowe mogą finansować działalność sportową również ze składek członkowskich i innych źródeł, jak darowizny. Tym samym spornych usług nie można uznać za usługi "bezpośrednio niezbędne" do wykonywanych usług świadczonych przez związki sportowe, zatem kolejny warunek zwolnienia nie został spełniony. W kwestii obowiązku wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży usług obsługi finansowo-księgowej, organ zaznaczył, że z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, iż wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, a transakcja świadczenia usługi finansowo-księgowej nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zatem będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, wobec czego świadcząc sporną usługę na rzecz związków sportowych skarżący występuje w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a transakcja ta jest opodatkowana właściwą dla przedmiotu sprzedaży stawką podatku VAT bez uwzględnienia zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Stowarzyszenie jest zatem zobowiązane udokumentować ww. dostawę przez wystawienie faktury VAT. W skardze na opisaną wyżej interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, strona zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego: - przez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., a w konsekwencji przyjęcie, że: a) w rozpatrywanej sprawie może dochodzić do naruszenia warunków konkurencji, czego skutkiem jest brak prawa do zastosowania spornego zwolnienia, b) opisanej we wniosku obsługi finansowo-księgowej nie można uznać za usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku w zakresie wspierania i upowszechniania kultury fizycznej, czego skutkiem jest brak prawa do zastosowania spornego zwolnienia, - przez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 106b ust. 2 i 3 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że skarżący jest zobowiązany do dokumentowania dostawy opisanych usług przez wystawienie faktury VAT; 2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2023 r. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez niedziałanie organów podatkowych na podstawie i w granicach prawa, braku procedowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz niezastosowanie zasady in dubio pro tributario. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że organ nie zbadał i nie uzasadnił w wydanej interpretacji, na czym w tym konkretnym przypadku polega ryzyko naruszenia konkurencji i dlaczego w ocenie organu jest ono realne, tylko stwierdził ogólnikowo, że podobne usługi mogą być świadczone przez inne podmioty działające na rynku, których działalność jest opodatkowana. Sam fakt funkcjonowania takich podmiotów nie jest jeszcze podstawą do twierdzenia, że zwolnienie świadczonych usług przez niezależne grupy osób prowadzi do zakłócenia konkurencji. Ponadto gdyby przyjąć za organem, że kluczowe jest, że podobne usługi (czyli obsługa finansowo-księgowa) mogą być świadczone przez inne podmioty działające na rynku, to w żadnym przypadku zwolnienie to nie miałoby zastosowania do usług finansowych i księgowych. Zadaniem skarżącej w sprawie brak jest ryzyka realnego naruszenia warunków konkurencji, gdyż Stowarzyszenie nie świadczy i nie zamierza świadczyć obsługi finansowo-księgowej na rzecz innych osób i podmiotów niż zrzeszone w nim związki sportowe, nie świadczy nawet i nie zamierza świadczyć takich usług na rzecz innych związków sportowych, czy organizacji sportowych, które nie są zrzeszone w Stowarzyszeniu. Brak jest też podstaw do przypuszczenia, że podmioty trzecie działające na rynku byłyby choćby potencjalnie zainteresowane świadczeniem usług dla związków sportowych z uwzględnieniem ich specyficznych potrzeb i za wynagrodzeniem ustalanym na zasadzie non profit. Ponadto usługi świadczone przez Stowarzyszenie są dostosowane ściśle do potrzeb i specyfiki działalności i zasad finansowania związków sportowych. Jak wynika ze statutu skarżącego, realizuje on swoje cele poprzez m.in. kontrolowanie merytoryczne i finansowe realizowanych przez członków Stowarzyszenia zadań zleconych w zakresie sportu dofinansowywanych ze środków przekazanych przez Stowarzyszenie. Głównym elementem obsługi finansowo-księgowej jest rozliczanie dotacji, jakie związki sportowe otrzymują na prowadzenie działalności sportowej ze środków budżetu jednostek samorządu terytorialnego i ze środków państwowych funduszy celowych. Natomiast przesłankę "bezpośredniej niezbędności" należy odnieść do tego, że obsługa finansowo-księgowa świadczona przez Stowarzyszenie zabezpiecza prawidłową gospodarkę finansową, w tym rozliczanie dotacji otrzymywanych przez związki sportowe na prowadzenie działalności sportowej. Prawidłowe wydatkowanie i rozliczanie dotacji jest warunkiem uzyskania i utrzymania finansowania, a nieprawidłowości w tym zakresie skutkować mogą cofnięciem dotacji i nieuzyskaniem kolejnych dotacji, co oznacza dla związku sportowego właściwie brak finansowania i niemożność prowadzenia działalności sportowej. Związki sportowe z uwagi na wielkość tych podmiotów, posiadany majątek i zasoby pieniężne o niewielkiej wartości, nie są w stanie zatrudniać we własnym zakresie pracowników - specjalistów w zakresie finansów i księgowości i z tego powodu korzystają z usług lidera niezależnej grupy, w której uczestniczą, w tym przypadku jest nim Stowarzyszenie. W tym sensie usługi Stowarzyszenia są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działań w zakresie sportu zarówno przez związki sportowe, jaki Stowarzyszenie. Ponadto kontrolowanie merytoryczne i finansowe realizowanych przez członków Stowarzyszenia zadań zleconych w zakresie sportu dofinansowywanych ze środków przekazanych przez Stowarzyszenie jest zdefiniowane w statucie Stowarzyszenia jako jedno z jego zadań. Całkowicie chybione jest stwierdzenie organu, że związki sportowe mogą finansować działalność sportową również ze składek członkowskich i innych źródeł, jak darowizny. Po pierwsze organ nie ma żadnych kompetencji do oceny, z jakich źródeł finansowania może korzystać podmiot. Po drugie jest to przypuszczenie, czy też subiektywna ocena organu, nie poparta wiedzą o realiach funkcjonowania i finansowania podmiotów zajmujących się działalnością sportową. W praktyce podstawowym i właściwe jedynym źródłem finansowania związków sportowych działających lokalnie są dotacje ze środków budżetu jednostek samorządu terytorialnego i ze środków państwowych funduszy celowych. W ocenie strony Dyrektor KIS dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., jak i niezasadnie stwierdził nieprawidłowość stanowiska skarżącej w zakresie braku obowiązku dokumentowania usług fakturą. Naruszył także standard postępowania wynikający z normy art. 2a Ordynacji podatkowej, ponieważ niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, wynikające z zastosowania w przepisie nieostrych pojęć ,takich jak realne naruszenie konkurencji i bezpośrednia niezbędność w odniesieniu do wykonywania działalności, rozstrzygnął na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Na wstępie poniższych rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.]. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy prawidłowo Dyrektor KIS stwierdził, że opisana we wniosku świadczona przez Stowarzyszenie usługa finansowo - księgowa nie jest bezpośrednio niezbędna do wykonywania przez związki sportowe działalności w zakresie wspierania i upowszechniania kultury fizycznej, a ewentualne zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. może doprowadzić do naruszenia warunków konkurencji. Przesądzenie powyższych kwestii będzie miało bezpośredni wpływ na zasadność zarzutu naruszenia art. 106b ust. 2 i 3 u.p.t.u., jak i zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się do ram prawnych, wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Powyższy przepis jest implementacją art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji. Stąd też przy interpretowaniu spornego przepisu u.p.t.u. należy posiłkować się orzecznictwem TSUE, który już wielokrotnie wypowiadał się w przedmiocie regulacji zawartej w art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE. Regulacja dotycząca spornego zwolnienia wyszczególnia warunki konieczne do spełnienia, aby zwolnienie to podatnik uzyskał, przy czym wszystkie te warunki muszą być spełnione łącznie. Koniecznymi warunkami do zastosowania ww. zwolnienia są: 1) istnienie niezależnej grupy osób, świadczącej usługi dla osób, które są jej członkami; 2) członkowie są albo podatnikami prowadzącymi działalność, która jest zwolniona od podatku VAT, albo osobami, które nie są uznawane - w związku z prowadzoną działalnością - za podatników; 3) usługi świadczone przez grupę są "bezpośrednio niezbędne" dla wykonywania przez członków grupy własnej działalności, która jest zwolniona od podatku VAT lub w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników; 4) usługi są świadczone po kosztach własnych; 5) zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług nie może naruszać zasad konkurencji. W rozpoznawanej sprawie sporne jest spełnienie przez skarżące Stowarzyszenie dwóch z ww. warunków, tj. bezpośredniej niezbędności świadczonych przez grupę usług (pkt 3) oraz naruszenie zasad konkurencji z sytuacji zastosowania zwolnienia (pkt 5) albowiem niespełnienie tych warunków wytknął skarżącemu Dyrektor KIS i w tym zakresie skarżący zarzucił mu naruszenie prawa materialnego. Należy zauważyć, że problemem zakresu spornego zwolnienia wielokrotnie zajmował się zarówno Europejski Trybunał Sprawiedliwości na gruncie obowiązującej wcześniej Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. WE L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r. ze zm.; dalej: szósta dyrektywa"), którego orzecznictwo w tym zakresie pozostaje nadal aktualne na gruncie obowiązującej obecnie dyrektywy 2006/112/WE. W wyroku TSUE z 20 listopada 2019 r. w sprawie C-400/18 – przytaczając obszernie wyrok z 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 - Trybunał odwołał się do regulacji szóstej dyrektywy, z której motywów dziewiątego i jedenastego wynika, że ma ona na celu harmonizację podstawy opodatkowania VAT, a zwolnienia od tego podatku stanowią samodzielne pojęcia prawa Unii, które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT ustanowionego przez tę dyrektywę. Zauważył, że w świetle utrwalonego orzecznictwa pojęcia używane do oznaczenia zwolnień przewidzianych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków. Orzecznictwo Trybunału nie ma na celu narzucenia wykładni, która czyniłaby wskazane zwolnienia niemal niemożliwymi do zastosowania w praktyce. W wyroku z 3 października 2019 r. o sygn. C-197/18 Trybunał stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część przepis ten stanowi. W dalszej części wyroku C-400/18 Trybunał zaznaczył, że w odniesieniu do celu art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy z orzecznictwa Trybunału wynika, iż jest nim ustanowienie zwolnienia z VAT celem uniknięcia, by osoba oferująca pewne usługi musiała ponosić ten podatek, w sytuacji gdy podjęła współpracę z innymi podmiotami zawodowymi w ramach wspólnej struktury podejmującej działania niezbędne dla wykonania rzeczonych usług. Celem przepisów art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy razem wziętych jest zwolnienie z VAT niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym w celu ułatwienia dostępu do określonych usług oraz dostaw określonych towarów poprzez unikanie nadmiernych kosztów, jakie wynikałyby z ich opodatkowania VAT (zob. wyrok w sprawie C-605/15). Niemniej jednak Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy, zwolnieniem objęte są jedynie usługi świadczone na rzecz członków niezależnej grupy osób, o ile usługi te mieszczą się w celach, dla których taka grupa została powołana, i są oferowane zgodnie z tymi celami (por. wyrok o sygn. C-407/07). Biorąc pod uwagę przywołane wyżej wskazania zawarte w orzeczeniach TSUE, Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego zawierające wykładnię użytego w ww. przepisie wyrażenia "bezpośrednio niezbędne", które – jak wszystkie pojęcia dotyczące zwolnień od podatków – należy interpretować ściśle. Zwraca uwagę użycie przez ustawodawcę wzmocnienia pojęcia niezbędności usług przez poprzedzenie go terminem "bezpośrednio". Ta bezpośrednia niezbędność zdaniem Sądu oznacza, że są one koniecznie potrzebne do wykonywania działalności – co świadczy o ich niezbędności do wykonywania danej działalności, zaś bezpośredniość tej niezbędności oznacza wyraźne powiązania z prowadzoną przez dany podmiot działalnością, jako jej konieczny element. Co istotne, jak wskazał TSUE w przytoczonym wyżej wyroku C-407/07, usługi te muszą się mieścić w celach, dla których grupa została powołana i są oferowane zgodnie z tymi celami. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że celem statutowym Stowarzyszenia jest upowszechnianie i rozwój sportu na terenie województwa [...] oraz prowadzenie działalności w sferze zadań publicznych wśród członków Stowarzyszenia oraz mieszkańców [...] w zakresie wspierania i upowszechniania kultury fizycznej, ochrony i promocji zdrowia, działalności na rzecz osób niepełnosprawnych, działalności na rzecz integracji europejskiej oraz rozwijania kontaktów i współpracy między społeczeństwami. Wobec tak zakreślonych celów działalności Stowarzyszenia, nie ulega wątpliwości, że świadczone przez skarżącego na rzecz związków sportowych usługi finansowo-księgowe nie mieszczą się w celach, dla których Stowarzyszenie zostało powołane. Sąd zauważa, że sporne usługi są niezbędne związkom sportowym zrzeszonym w Stowarzyszeniu do prowadzenia przez nie działalności, skoro działalność ta finansowana jest przez różne dotacja, jak i (choćby śladowo) składki członkowskie, czy darowizny. Związki sportowe pokrywają koszty prowadzonej przez siebie działalności sportowej, zatem rozliczenie tych kosztów w oparciu o uzyskane środki, należy uznać za niezbędne do prowadzenia przez nie działalności. Jednakże w opinii Sądu nie można uznać, że obsługa finansowo – księgowa jest niezbędna bezpośrednio do wykonywania przez związki sportowe działalności sportowej. Istotą bowiem tej działalności jest rozwój i upowszechnianie danej dziedziny sportu, a nie prowadzenie rozliczeń finansowych otrzymanych i przeznaczonych na tę działalność sportową środków finansowych. Jak przyznało Stowarzyszenie, obsługa finansowo – księgowa związków sportowych zabezpiecza prawidłową gospodarkę finansową, w tym rozliczenie dotacji, bo błędy w tym rozliczeniu mogą powodować utratę tych dotacji i niemożność prowadzenia działalności związków sportowych. Zatem sporne usługi służą zabezpieczeniu gospodarki finansowej Stowarzyszenia i zrzeszonych w nim związków sportowych, a tym samym nie mieszczą się w celach, dla realizacji których powołane zostało Stowarzyszenie, ani w celach działalności zrzeszonych w nim związków sportowych, zatem nie są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności sportowej. W wyroku z 21 września 2017 r. w sprawie C-326/15 w odniesieniu do kontekstu, w który wpisuje się art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE, TSUE podkreślił, że przepis ten znajduje się w tytule IX tej dyrektywy, zawierającym rozdział 2, zatytułowany "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Tytuł ten wskazuje, że zwolnienie z VAT ustanowione w tym przepisie dotyczy jedynie niezależnych grup osób, których członkowie wykonują czynności w interesie publicznym. W odniesieniu do roli jaką odgrywa powołany wyżej przepis, Trybunał przypomniał, że celem ogółu przepisów art. 132 tej dyrektywy, które zmierzają do zwolnienia z VAT niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym, jest ułatwienie dostępu do określonych usług oraz dostaw określonych towarów poprzez unikanie nadmiernych kosztów, jakie wynikałyby z ich opodatkowania, a zatem usługi świadczone przez niezależną grupę osób podlegają omawianemu zwolnieniu, jeżeli usługi te bezpośrednio przyczyniają się do czynności wykonywanych w interesie publicznym wymienionych w art. 132 tej dyrektywy (C-412/15). W kontekście powyższych rozważań, nie można – zdaniem Sądu – podzielić argumentacji skarżącego, że świadczona przez niego na rzecz związków sportowych (członków Stowarzyszenia) obsługa finansowo – księgowa przyczynia się bezpośrednio do rozwoju i upowszechniania dziedziny sportu, którą zajmuje się konkretny związek sportowy zrzeszony w Stowarzyszeniu, bądź prowadzenia działalności w sferze zadań publicznych wśród członków i mieszkańców [...]. Rację należy przyznać Dyrektorowi KIS, że ustawodawca wzmocnił pojęcie niezbędności świadczonych usług, wskazując w przepisie, że mają być one właśnie "bezpośrednio" niezbędne. Jak już wyżej Sąd zaznaczył, usługi finansowo – księgowe są dla związków sportowych są niezbędne, jednakże nie tylko dlatego, że związki te korzystają w swojej działalności z dotacji, które wymagają prawidłowego rozliczenia, ale m. in. (co wynika z przedstawionego stanu faktycznego) organizują zawody czy prowadzą działalność marketingową, bądź odpłatną działalność pożytku publicznego. Jednakże finansowo – księgowa "opieka" nad działalnością sportową prowadzoną przez związki sportowe nie jest bezpośrednio niezbędna do jej prowadzenia. Innymi słowy – działalność sportowa prowadzona przez związki sportowe jest, jak wynika z wniosku, w głównej mierze finansowana z dotacji, jednak jej prowadzenie nie ma bezpośredniego związku z rozliczaniem tych dotacji. Sposób finansowania działalności sportowej (i tym samym rozliczanie tego sposobu) nie ma związku z celami tej działalności, którymi są rozwój i upowszechnianie danej dziedziny sportu wśród członków związku i mieszkańców [...]. Sporna usługa nie wiąże się z działalnością sportową i nawet jeśli zapewnia prawidłowe funkcjonowanie związku w wymiarze finansowo – księgowym, to dla prowadzenia działalności sportowej związku sportowego nie jest bezpośrednio niezbędna. Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez przyjęcie przez organ interpretacyjny, że w sprawie może dochodzić do naruszenia warunków konkurencji, Sąd wskazuję, że ten warunek spornego zwolnienia był przedmiotem rozstrzygnięć zarówno TSUE, jak i NSA. W wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Trybunał podkreślił, że fakt, iż usługi świadczone przez grupę są zwolnione ma móc prowadzić do zakłóceń konkurencji, aby można było odmówić przyznania zwolnienia. Można zatem odmówić przyznania tego zwolnienia, jeżeli istnieje realne ryzyko, że samo zwolnienie będzie prowadziło natychmiast lub w przyszłości do zakłóceń konkurencji. W orzeczeniu z 21 września 2017 r. o sygn. C-616/15 Trybunał wyjaśnił, że warunek dotyczący braku zakłócenia konkurencji, o którym mowa w spornym przepisie nie pozwala na ograniczenie w sposób ogólny zakresu zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lipca 2022 r., I FSK 1253/18 (wyrok dostępny w bazie: publ. CBOSA) wskazał, że nie jest wystarczające ogólnikowe stwierdzenie, że sama już potencjalna możliwość funkcjonowania na rynku podmiotów nienależących do grupy, które wykonują podobną działalność opodatkowaną, wyklucza zwolnienie niezależnej grupy osób od podatku z uwagi na możliwość naruszenia zasad konkurencji, gdyż przyjęcie takiego założenia faktycznie zawsze eliminowałoby możliwość korzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. przez podmioty spełniające pozostałe warunki określone w tym przepisie. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS stwierdził, że naruszenie warunków konkurencji w stanie faktycznym sprawy należy rozpatrywać w kontekście uprzywilejowanej – na gruncie podatku od towarów i usług – sytuacji "niezależnej grupy osób" (Stowarzyszenie) wobec innych dostawców podobnych usług jako podmiotu preferowanego przez członków grupy (związki sportowe) właśnie ze względu na zwolnienie podatkowe. Powołując się na opinię Rzecznika Generalnego w sprawie C-605/15, organ zaznaczył, że w sprawie może dochodzić do naruszenia warunków konkurencji, gdyż podobne usługi mogą być świadczone przez inne podmioty działające na rynku, których działalność jest opodatkowana. W skardze Stowarzyszenie podkreśliło, że nie świadczy ani nie zamierza świadczyć spornych usług na rzecz innych podmiotów niż zrzeszone w nim związki sportowe, a gdyby przyjąć rozumowanie organu, to w żadnym przypadku sporne zwolnienie nie miałoby zastosowania do usług finansowych i księgowych. Po przeanalizowaniu powyższego zarzutu skargi Sąd stwierdza, że w tym zakresie zarzut naruszenia prawa materialnego jest zasadny. Organ interpretacyjny przedstawił zapatrywanie Trybunału za kwestię naruszenia warunków konkurencji, jednakże analizy problemu w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie przeprowadził, ograniczając się do ogólnikowego stwierdzenia, że podobne usługi mogą być świadczone przez inne podmioty działające na rynku, których działalność jest opodatkowana. Nie zajął natomiast stanowiska w kwestii możliwości realnego wystąpienia ryzyka zakłóceń konkurencji, pomijając w swoich rozważaniach rzeczywisty zakres mających podlegać zwolnieniu usług. Niemniej jednak naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. w zakresie stwierdzenia przez organ, że zwolnienie z opodatkowania objętych wnioskiem usług finansowo – księgowych może prowadzić do naruszenia warunków konkurencji, nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ sporna usługa nie spełnia warunku bezpośrednio niezbędnej w rozumieniu ww. przepisu, co zostało już uzasadnione powyżej. Konsekwencją prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. w zakresie interpretacji użytego w nim określenia "bezpośredniej niezbędności" w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, jest niezasadność zarzutu błędnej wykładni art. 106b ust. 2 i 3 u.p.t.u. Skoro bowiem organ trafnie przyjął, że skarżący nie spełnia warunków do zastosowania ww. zwolnienia do świadczonych przez niego na rzecz związków sportowych usług finansowo – księgowych, to prawidłowo również stwierdził, że skarżący jako czynny podatnik VAT w zakresie objętej wnioskiem usługi w związku z opodatkowaniem jej podatkiem od towarów i usług, jest zobowiązany udokumentować tę transakcję wystawieniem faktury VAT. Sąd nie stwierdził również naruszenia zarzucanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Na ten ostatni przepis strona w zarzutach skargi się nie powołała, a to na jego podstawie organ zobowiązany jest do odpowiedniego stosowania ww. zasad ogólnych postępowania podatkowego. Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, Dyrektor KIS uwzględnił bowiem przepisy prawa obowiązujące w dniu jej wydania, a zatem działał w oparciu o przepisy prawa mające zastosowanie w kontrolowanej sprawie. Nie znajduje uzasadnienia także zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 2a tej ustawy. Podkreślić należy, że postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, traktujące równo interesy wnioskodawcy i Skarbu Państwa. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem, a korzystnych dla podatnika. Wydanie przez organ interpretacyjny odmiennego rozstrzygnięcia niż oczekuje skarżący, nie może stanowić podstawy do uznania zarzutu skargi naruszenia wskazanego wyżej art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Natomiast sama w sobie okoliczność, że organ nie zaakceptował w całości stanowiska strony skarżącej nie może uzasadniać zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ani zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tego ostatniego przepisu w kontrolowanej sprawie również nie doszło, bowiem nie wystąpiły w niej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Jeśli zatem wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania. W kontrolowanej sprawie przy interpretowaniu art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. nie zostało wyłonionych kilka hipotez interpretacyjnych (takich też nie wskazał skarżący), z których żadna nie byłaby przekonywująca, zatem brak podstaw do przyjęcia, że naruszona została zasada in dubio pro tributario. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Należy przy tym zauważyć, że zbyt ogólnikowe uzasadnienie stwierdzenia wystąpienia ryzyka zakłóceń konkurencji, a przez to wspomniane wyżej naruszenie interpretowanego przepisu nie może prowadzić do stwierdzenia naruszenia zarzucanych w skardze przepisów postępowania, bowiem nie miało ono wpływu na wynik sprawy. Zważywszy powyższe, wobec uznania, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.