I SA/Po 570/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o. o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] r. Nr [...]; II. uchyla postanowienie Wójta Gminy [...]z dnia [...] r. nr [...]; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; IV. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 26 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sygn. akt III SA/Po 728/12 oddalił skargę A sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako: "spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Spółka wystąpiła do Wójta Gminy [...] o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości [...] zł (2% wartości dróg wewnętrznych według ewidencji środków trwałych) oraz [...] zł (powierzchnia gruntów zajęta pod drogę 28 630 m²). Do wniosku załączona została korekta deklaracji podatku od nieruchomości. Spółka wyjaśniła, że nadpłata jest wynikiem błędnego samoopodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych. Spółka wskazała, że będąc właścicielem nieruchomości posiada sieć dróg wewnętrznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. W okresie od dnia [...] stycznia 2004 r. do dnia [...] grudnia 2006 r. nie miała obowiązku opodatkowania posiadanych dróg wewnętrznych, gdyż w tym okresie wszystkie drogi wewnętrzne były wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wójt Gminy wydał decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. na kwotę [...] zł, a następnie decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) dalej jako O.p., stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł. W decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 r. wskazano szczegółowy sposób obliczenia podatku od nieruchomości. W tym zakresie Wójt Gminy wyjaśnił, że stosownie do korekty deklaracji zakresem postępowania zostały objęte działki:[...],[...],[...],[...],[...],[...]. W ewidencji gruntów i budynków działka [....] jest oznaczona symbolem "dr". Pozostałe działki są oznaczone jako inne tereny zabudowane - symbol "Bi". Działka [...] jest niezabudowana. Organ podatkowy uznał, że tylko działka [...] jako pas drogowy wraz z drogą, stanowi nieruchomość, o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], wspomnianą na wstępie decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę A sp. z o.o., podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że użyty w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. termin "pas drogowy" i "droga" należy rozumieć zgodnie z definicjami legalnymi zawartymi w ustawie o drogach publicznych. Według Sądu, organy podatkowe przyjęły prawidłową wykładnię prawa materialnego uznając, że zwolnienia w podatku od nieruchomości nie kreuje budowla o cechach drogi, która nie jest posadowiona na gruncie o cechach pasa drogowego, a przy tym jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wykorzystanie zapisów w ewidencji gruntów i budynków było zgodne z regułą, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przyjęcie zapisów ewidencji gruntów i budynków jako podstawy ustaleń faktycznych, co do statusu prawnego przedmiotu opodatkowania, nie prowadziło do ustaleń niezgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy, z rzeczywistym statusem prawnym spornych działek. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt. II FSK 284/13, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt III SA/Po 728/12 i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. W uzasadnieniu sąd odwoławczy zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. sporne pozostawało wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych. Zagadnienie to wywoływało wątpliwości interpretacyjne, tak co do wiążącego charakteru zapisów ewidencji gruntów i budynku, jak i co do charakteru dróg wewnętrznych objętych zwolnieniem. Zostały one wyjaśnione w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. o sygn. akt II FPS 2/13. Zgodnie z powołaną uchwałą zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 p.g.k. nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr". W uzasadnieniu uchwały dokonano wykładni językowej art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i uznano, że ustawodawca wyłączył spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości trzy kategorie obiektów: pasy drogowe, drogi i obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Tym samym uznał, że pojęcia "droga" i "pas drogowy" oznaczają różne przedmioty opodatkowania. Nie zdefiniował przy tym tych pojęć dla celów ustawy podatkowej, co czyni koniecznym odwołanie się w ramach wykładni systemowej zewnętrznej do definicji tych pojęć zawartych w ustawie o drogach publicznych. Również definicje "drogi" i "pasa drogowego" zawarte w tej ostatniej ustawie potwierdzają tezę, że droga i pas drogowy to nie są pojęcia tożsame. Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.d.p. droga jest budowlą, natomiast pas drogowy to wyłącznie grunt, na którym zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami funkcjonalnie z nią związanymi. Interpretując art. 21 p.g.k. NSA w uchwale stwierdził, że niewątpliwie funkcje budynków i gruntów ujawnione w ewidencji gruntów i budynków mają znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jednakże wywiódł, że reguła ta (związania danymi z ewidencji) dla ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości ma zastosowanie wówczas, gdy ewidencja gruntów i budynków sklasyfikuje określone kategorie wymienione w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Nie może ona natomiast mieć zastosowania w przypadku, gdy określonymi symbolami, używanymi w ewidencji, nie można oznaczyć gruntów i obiektów, wskazanych w ustawie podatkowej. Tymczasem w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci pasa drogowego i drogi, a oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli. Z powołanych wyżej względów NSA uznał za zasadny zarzut kasacyjny dotyczący błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 p.g.k. , a także art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p. w zw. z art. 21 p.g.k. Uwzględnienie tych zarzutów czyniło zbędnym – zdaniem NSA - odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP, skoro o zakresie wyłączenia od opodatkowania decydują wyłącznie przepisy ustawy podatkowej. NSA zobligował Sąd I instancji do ponownej oceny legalności zaskarżonej decyzji, przy uwzględnieniu wykładni prawa zawartej w wyroku. Zalecił rozważenie, czy zebrany materiał dowodowy będzie wystarczający dla oceny, czy istotnie na spornych gruntach znajdowały się budowle dróg wewnętrznych w rozumieniu ustawy podatkowej i przy uwzględnieniu wykładni pojęcia dróg wewnętrznych, dokonanej w powołanej uchwale. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. t.j. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych w stanie prawnym obowiązującym w 2004r., a w szczególności znaczenia dla tego wyłączenia oznaczenia gruntów w ewidencji gruntów i budynków. NSA w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie powołał się na tezy uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 (publ. CBOSA), zgodnie z którymi zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 p.g.k. nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr". W powołanej uchwale stwierdzono, że funkcje budynków i gruntów ujawnione w ewidencji gruntów i budynków mają znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ale reguła ta (związania danymi z ewidencji) dla ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości ma zastosowanie wówczas, gdy ewidencja gruntów i budynków sklasyfikuje określone kategorie wymienione w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Nie może ona natomiast mieć zastosowania w przypadku, gdy określonymi symbolami, używanymi w ewidencji, nie można oznaczyć gruntów i obiektów wskazanych w ustawie podatkowej. Tymczasem w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci pasa drogowego i drogi, a oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem organy obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 p.g.k., a także art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p. w zw. z art. 21 p.g.k. Ta błędna wykładania przepisów prawa materialnego spowodowała, że organy podatkowe obu instancji niezasadnie oparły swoje ustalenia faktyczne w sprawie jedynie na danych z ewidencji, z których wynika, że sporne drogi wewnętrzne nie zostały w niej uwidocznione jako "dr". Była to niewystarczająca podstawa do uznania, że strona nie była właścicielem dróg wewnętrznych nie podlegających opodatkowaniu w 2004 r. W związku z powyższym organ dopuścił się nie tylko naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, ale również przepisów postępowania podatkowego w zakresie zebrania materiału dowodowego. Mając na uwadze wskazana wykładnię przepisów prawa materialnego, organy podatkowe powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu jednoznacznego ustalenia, czy sporne działki mogą być uznane (lub nie) za drogi wewnętrzne nie podlegające opodatkowaniu, w świetle obowiązującego w 2004 r. prawa. Sąd uchylił również decyzję organu I instancji oraz postanowienie Wójta Gminy [...] z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2004 r. Należy zauważyć, że postępowanie w sprawie nadpłaty jest odrębnym postępowaniem od postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Pierwsze wszczynane jest na wniosek podatnika, zgodnie z art. 75 § 1 O.p., w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p., drugie zaś z urzędu poprzez wydanie postanowienia, zgodnie z art. 165 § 2 O.p. Jak wynika z akt sprawy A sp. z o.o. złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r., wraz z korektą deklaracji. Datą wszczęcia postępowania w tym zakresie jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Zatem wpływ wniosku o stwierdzenie nadpłaty do organu powoduje wszczęcie postępowania, niedopuszczalne było więc wydanie postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania, które już się toczyło z wniosku strony. Co do zasady każde wszczęte postępowanie podatkowe kończy się decyzją, jednakże wyjątek od tej zasady ustanowiony został w art. 75 § 4 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji. Jeżeli natomiast organ podatkowy kwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o nadpłatę, oceniając, że deklaracja ta budzi wątpliwości, to wówczas prowadzi nadal postępowanie rozpoznawcze w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, które to postępowanie zakończy decyzją w sprawie. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy [...] z dnia [...] listopada 2011 r. oraz postanowienia Wójta Gminy [...] z dnia [...] listopada 2011 r. na podstawie art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a i c, w związku z art. 135 p.p.s.a. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a.