I SA/Po 574/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 września 2009r. sprawy ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej B.K. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/M. Bejgerowska /-/St. Małek /-/M. Jaśniewicz Sygn. akt I SA/Po 574/090 U Z A S A D N I E N I E B. K., prowadząca działalność gospodarczą, wniosła [...], o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazała, iż w ramach prowadzonej działalności wynajmuje lokale mieszkalne i użytkowe. W związku z tym zdarzają się sytuacje, że po wypowiedzeniu i rozwiązaniu umowy – najemca nie opuszcza lokalu i nadal korzysta z niego bezumownie. Podatnik uważa, iż w takiej sytuacji skoro najemca płaci odszkodowanie, a nie czynsz, to świadczenie to nie jest objęte podatkiem VAT. W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie jest to bowiem świadczenie usług ani dostawa towaru. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] na podstawie przepisu art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) jako prawidłowe uznał stanowisko podatnika, iż "odszkodowanie otrzymane za bezumowne korzystanie z lokalu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji nie musi być udokumentowane fakturą VAT". Nadto stwierdził, iż od bezumownego korzystania z rzeczy należy odróżnić tzw. milczące przedłużenie umowy najmu. Stosownie bowiem do przepisu art. 674 K.c., jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca nadal używa rzecz za zgodą wynajmującego poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony. W takim przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy w VAT. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], na postawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu, stwierdzając, iż "opłaty pobierane w związku z zajmowaniem lokalu przez byłego najemcę, który nie opuścił lokalu mimo wypowiedzenia i wygaśnięcia umowy najmu - stanowią wynagrodzenie za usługę w rozumieniu art. 5 i 8 ustawy z 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług, tj. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług". Po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania podatnika Dyrektor Izby utrzymał w mocy powyższą decyzję. B. K. wniosła skargę, zarzucając naruszenie przepisu: a) art. 14b § 5 pkt 2 i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie z urzędu decyzji bez podstawy prawnej, b) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że odszkodowanie z tytułu bezumownego zajmowania lokalu stanowi świadczenie usługi i jest opodatkowane podatkiem VAT. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, iż Dyrektor Izby może zmienić lub uchylić postanowienie wyłącznie w przypadku, gdy rażąco narusza prawo. W zaskarżonej decyzji nie wskazano jednak na czym rażące naruszenie prawa miało polegać. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z [...], (sygn. akt [...]) oddalił skargę. W uzasadnieniu stwierdzono, iż użyte w przepisie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie jest tożsame z zawartymi w przepisach art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, lecz jest pojęciem szerszym. Przepis art. 14b został zawarty w przepisach ogólnych ustawy (dział II), a nie w części regulującej postępowanie podatkowe (dział IV). Dyrektor Izby prawidłowo więc przyjął, że przedstawiony stan faktyczny wypełnia hipotezę art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a otrzymane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. B. K. wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca zarzuciła między innymi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie wniesionej skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby przepisu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu i przyjęciu, iż postanowienie organu podatkowego naruszało prawo w sposób rażący. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z [...], uchylił wyrok z [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, iż zasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanego przepisu w brzmieniu sprzed 01 lipca 2007 r., organ odwoławczy władny był do zmiany z urzędu postanowienia w przedmiocie interpretacji, jeżeli postanowienie to rażąco naruszyło prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem była wynikiem zmiany przepisów. Regulacja ta miała na celu również zabezpieczenie podatnika od zbyt pochopnych uchyleń interpretacyjnych rozstrzygnięć. W konsekwencji przyjmuje się, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" obejmuje takie naruszenie prawa, które odpowiada uchybieniom stanowiącym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny powołał w tym zakresie orzeczenia w sprawie sygn. akt II FSK 113/06, w którym wyrażono pogląd, iż "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Odnosząc się do realiów rozpatrywanej sprawy Sąd kasacyjny uznał, iż trudno doszukiwać się "rażącego naruszenia prawa" w postanowieniu Naczelnika Urzędu. Wskazano także, iż funkcjonująca w ramach wykładni językowej dyrektywa konsekwencji terminologicznej zakłada, iż nie można tym samym zwrotom użytym w obrębie jednego aktu prawnego nadawać różne znaczenia. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, iż "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 14 b § 5 pkt 2 oznaczało innego rodzaju naruszenia prawa niż wskazane w art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd Administracyjny, rozpoznając ponownie sprawę zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Organ odwoławczy dokonał zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie przepisu art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., uznając, iż rozstrzygnięcie to rażąco narusza prawo. Uzasadnienie prawne przedstawionej interpretacji nie zawiera jednak żadnego wyjaśnienia na czym miałoby polegać rażące naruszenie prawa przez Naczelnika Urzędu. Rażące naruszenie prawa w świetle orzecznictwa sądowo-administracyjnego różni się od zwykłego naruszenia przepisu takimi cechami jak gospodarcze lub społeczne skutki naruszenia, których istnienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji (postanowienie), jako aktu wydanego przez organ państwowy w praworządnym państwie. Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowym wyroku kasacyjnym, precyzując pojęcie "rażący" wskazał, iż oznacza ono dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. W tym znaczeniu trudno się doszukać "rażącego naruszenia prawa" w postanowieniu Naczelnika Urzędu, w szczególności, jeśli uwzględni się, że organ ten dokonał rozróżnienia odszkodowania otrzymywanego za bezumowne korzystanie z lokalu od świadczeń z tytułu tak zwanego milczącego przedłużenia umowy najmu. Podstawą odmiennej oceny zaskarżonej decyzji nie może być argumentacja organu odwoławczego w kontekście zarzutu strony skarżącej, iż "przepisy art. 14b Ordynacji podatkowej nie wskazują na bezpośrednio stosowanie przepisów działu IV". Funkcjonująca w ramach wykładni językowej dyrektywa konsekwencji terminologicznej prowadzi do zakazu nadawania tym samym zwrotom użytym w tej samej ustawie różnych znaczeń. Nie można zatem spornemu zwrotowi (rażące naruszenie prawa) nadać różne odmienne znaczenia w zależności do jakich się odnoszą przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W świetle powyższych okoliczności za trafny uznać należy zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazany bowiem przepis w sposób wyczerpujący wymienia podstawy zmiany postanowienia w przedmiocie interpretacji. Wobec stwierdzonego naruszenia przepisów zbędne na tym etapie stało się rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi, odnoszących się do naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby winien wyjaśnić powołaną podstawę zmiany postanowienia interpretacyjnego, a w szczególności czy i ewentualnie na czym polega rażące naruszenie prawa wyrażone w kwestionowanym postanowieniu. Z tych powodów na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1c, art. 135, art. 190 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ M.Bejgerowska /-/ S.Małek /-/ M.Jaśniewicz uk