I SA/Po 586/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st.sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2011r. sprawy ze skargi L.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. I. oddala skargę; II. zasądza od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na rzecz doradcy podatkowego P.S. kwotę [...] zł ([...]) uwzględniając podatek VAT w wysokości [...] zł ([...]) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu. LW w dniu [...] złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym [...] PIT-37, w którym wykazała podatek należny w wysokości [...], nadpłatę w wysokości [...] zł oraz dokonała odliczenia od dochodu z tytułu wydatków na cele związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych w kwocie [...]. Do zeznania dołączyła kserokopię wypisu z treści orzeczenia lekarza orzecznika Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] uznającego ją za całkowicie niezdolną do pracy, kserokopię wykazu poniesionych wydatków na cele związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych w kwocie [...]. Następnie pismem z dnia [...] wniosła o zwolnienie płatnika, tj. Zakład Ubezpieczeń Społecznych, z obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki NFZ od dnia [...], uzasadniając swoje żądanie trudną sytuacją finansową zagrażającą jej egzystencji, uniemożliwiającą leczenie rehabilitacyjne. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] na podstawie art. 207 i art. 22 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) odmówił zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych na [...]. W uzasadnieniu stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek do udzielenia ulgi, o której mowa w art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej. Podatniczka nie uprawdopodobniła, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy, a także nie udokumentowała, iż jej sytuacja finansowa jest na tyle trudna, że pobranie podatku zagraża jej ważnym interesom, a w szczególności jej egzystencji. Zdaniem organu, sytuacja materialna podatnika, jakkolwiek trudna z uwagi na niskie dochody (emerytura w wysokości [...] brutto, tj. [...] netto) i wysokie wydatki związane z utrzymaniem, nie stanowi wystarczającej podstawy do zastosowania tak szczególnej ulgi jaką jest zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania zaliczek na podatek dochodowy. Natomiast zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania podatku, przy braku spełnienia przesłanek zawartych w art. 22 Ordynacji podatkowej spowodowałoby wyłącznie przesunięcie terminu płatności podatku, który podlega uregulowaniu w terminie złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. W odwołaniu strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 22 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, może zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku, jeżeli: 1) pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji lub 2) podatnik uprawdopodobni, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Organ odwoławczy wskazał, że istnienie ustawowego kryterium zagrożenia ważnych interesów podatnika jest w każdym przypadku indywidualnie ustalane przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego. W celu jego stwierdzenia organ obowiązany jest podjąć wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ustaleniu podlega zarówno istnienie interesu (o dowolnym charakterze), jak i jego waga. Nie mają decydującego znaczenia przyczyny zagrożenia ważnego interesu. Związany ze zwolnieniem z obowiązku pobrania zaliczek wymóg uprawdopodobnienia oznacza konieczność wyprowadzenia uzasadnionego domniemania niewspółmierności zaliczek. Ocenie organu podatkowego podlega w tym przypadku argumentacja wskazująca prawdopodobieństwo niewspółmierności oraz proporcje spodziewanej wysokości zaliczek i podatku. Wykazanie obu tych elementów jest obowiązkiem podatnika. Organ wyjaśnił również, że stwierdzenie istnienia przesłanek ustawowych zwolnienia płatnika nie nakłada jednak na organ podatkowy automatycznego obowiązku orzeczenia zwolnienia. Zawarte w art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej sformułowanie "może" oznacza, że w każdym przypadku stosowna decyzja podjęta będzie w ramach uznania organu podatkowego. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku (zaliczki) podlega uznaniu organu przede wszystkim co do zwolnienia lub jego odmowy. Organ odwoławczy ocenia jedynie, czy organ rozstrzygający, w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, badał sprawę pod kątem wymienionych w w.w przepisie przesłanek. Badaniu podlega również fakt czy materiał dowodowy został zebrany i oceniony w zgodzie z zasadami prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego, wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, że instytucja zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku jest formą szczególnego rodzaju ulgi, która ma umożliwić podatnikowi przezwyciężenie okresowych trudności o wyjątkowym charakterze mogących zagrozić jego egzystencji, przyznawaną jedynie w szczególnych okolicznościach na określony czas. Zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania zaliczki na podatek powoduje, że podatnik jest zobowiązany do samodzielnego uiszczenia podatku albo w terminach wynikających z decyzji organu podatkowego, albo też w ustawowo określonych terminach do złożenia zeznania podatkowego. Niepobieranie zaliczek skutkuje tym, że podatnik musi zapłacić podatek w terminie późniejszym. Organ odwoławczy zauważył, że podatniczka nie wykazała, że pobranie podatku zagraża jej ważnym interesom, a w szczególności jej egzystencji lub że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, co mogłoby uzasadniać pozytywne rozpatrzenie jej żądania. Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż strona jest osobą niepełnosprawną posiadającą I grupę inwalidzką i pobierającą świadczenie emerytalne w wysokości [...] brutto, tj. [...] zł netto. Wykazane koszty utrzymania mieszkania (czynsz w wysokości [...] zł) zobowiązana dzieli z mężem, z którym jest w separacji. Według oświadczenia stan prawny mieszkania, z uwagi na toczące się postępowanie sądowe w sprawie pozwu LW przeciwko A i JW, nie jest znany. Zgodnie z oświadczeniem o stanie majątkowym wnioskodawcy, na strukturę wydatków w łącznej kwocie [...] zł, składają się opłaty za energię elektryczną, abonament, użytkowanie działki oraz wydatki przeznaczone na środki czystości, odzież, drobne zakupy artykułów użytku codziennego i drobne remonty mieszkania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, iż przy interpretacji "zagrożenia egzystencji podatnika" należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 12 marca 2004r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2008r. Nr 115, poz.728 ze zm.). Kwota dochodu, którego przekroczenie nie uprawnia do świadczeń z pomocy społecznej, ustalona zgodnie z przepisami tej ustawy, w przypadku podatniczki - osoby samotnie gospodarującej - wynosi [...] zł. Zatem uzyskiwany przez nią dochód w wysokości [...], w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie daje podstaw do zastosowania instytucji zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych na [...] rok. Organ odwoławczy stwierdził, że sytuacja materialna strony, jakkolwiek trudna z uwagi na niskie dochody i wysokie wydatki związane z utrzymaniem oraz leczeniem, nie stanowi wystarczającej podstawy do zastosowania art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej. Drugą przesłanką będącą podstawą do zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku jest uprawdopodobnienie przez podatnika, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Organ wyjaśnił, że zaliczki są niewspółmiernie wysokie wówczas, gdy wysokość podatku, na podstawie dających się przewidzieć elementów stanu faktycznego, oceniana jest jako niższa od sumy przypadających do zapłacenia zaliczek. "Niewspółmierność" ta musi być na tyle znacząca, aby uzasadniała przyznanie analizowanej ulgi podatkowej. Podkreślił, że wydatki na zakup leków oraz sprzętu rehabilitacyjnego, na które powołuje się strona, zostały poniesione w [...], zatem nie mogą mieć wpływu na wysokość podatku należnego za [...]. Tym samym nie mogą być uwzględnione przez organ podatkowy jako przesłanka uzasadniająca zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania zaliczek na podatek dochodowy w [...]. Organ II instancji wskazał, że ewentualne skorzystanie przez LW z ulgi podatkowej z tytułu poniesionych w [...] wydatków na cele rehabilitacyjne, przewidzianej w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51 poz. 307 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.), pozwoli na zmniejszenie obciążenia tym podatkiem w zeznaniu podatkowym składanym za ten rok. Dodatkowo wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 26 ust. 7 ww. ustawy, wysokość wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego LW wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła: 1) naruszenie art. 22 § 2, art. 48 i art. 67 Ordynacji podatkowej, 2) przekroczenie i nadużycie uprawnień, wyrażające się w błędnej ocenie "stanu zagrożonej egzystencji", 3) przekroczenie i nadużycie uprawnień wyrażające się w dotkliwym łamaniu i nieprzestrzeganiu prawa podatnika, dla którego przewidziano art. 48 i art. 67 Ordynacji podatkowej, gdyż przy odgórnym pobieraniu zaliczek na podatek przez ZUS prawo to jest skutecznie blokowane i dostęp do niego przez podatnika pobierającego emeryturę w kwocie [...] netto i zagrożonej egzystencji staje się niemożliwy, 4) niewłaściwe rozpatrzenie odwołania, 5) nieuzasadnione przyjęcie, że strona nie uprawdopodobniła niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy, 6) zastosowanie "obelżywej formy opisowej - szczególnego rodzaju ulgi". W uzasadnieniu skarżąca wyraziła pogląd, że stosowanie procedury polegającej na pobieraniu zaliczek na podatek przez płatnika emerytury - Zakład Ubezpieczeń Społecznych prowadzi do sytuacji, w której "skutecznie blokowane" jest prawo do skorzystania z instytucji, przewidzianych w art. 48 i art. 67 Ordynacji podatkowej. Ponadto Skarżąca poruszyła inne zagadnienia niedotyczące przedmiotu zaskarżonej decyzji (wykazana w złożonych zeznaniach nadpłata w podatku dochodowym za lata [...], kwestie związane z czynnościami egzekucyjnymi podjętymi w [...] w związku z nieuregulowanymi zobowiązaniami, obniżenie skali procentowej podatku do wskaźnika 5%, a także zagadnienia dotyczące składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz działalności ZUS i Narodowego Funduszu Zdrowia). Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] jej pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz dodatkowo uzupełniając skargę o rozpoznanie przez Sąd opisanej, w odpowiedzi na skargę, sytuacji majątkowej L W z uwzględnieniem wydarzeń poprzedzających rok [...] oraz o zasądzenie od Skarbu Państwa kosztów nieopłaconej w całości pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu. Uzasadniając podniósł, że kwestia kwoty uprawniająca do otrzymywania pomocy społecznej ([...]) w przypadku osoby gospodarującej samotnie była jedynym argumentem Dyrektora Izby, w odniesieniu do art. 22 § 2 pkt.1 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając ważne interesy, w tym zagrożenie egzystencji organ I instancji ocenił sytuację skarżącej w sposób uproszczony, charakterystyczny dla analizowania sytuacji podatnika podatku dochodowego przez pryzmat zeznań rocznych w tym podatku i pominął fakty bezpośrednio na te interesy i tę sytuację wpływające, które miały miejsce bezpośrednio przed rokiem, którego dotyczył wniosek Skarżącej. LW jako inwalidka I grupy, trwale niezdolna do pracy, otrzymująca emeryturę netto w wysokości [...] i mieszkająca w remontowanej od [...] altance ogrodowej, poniosła w roku [...] udokumentowane wydatki na cele związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych (w tym leki i sprzęt rehabilitacyjny) w wysokości [...], z czego odliczono w zeznaniu rocznym kwotę [...]. Dla skarżącej nie rozpoczęcie nowego roku, ale trwająca po tak dużych wydatkach trudna sytuacja, w sposób oczywisty godziła w jej życiowe interesy, oddziałując bezpośrednio na i tak niski poziom jej egzystencji. LW finansując w roku [...] wydatki na kwotę wielokrotnie przekraczającą jej miesięczne przychody musiała w taki, czy inny sposób istotnie nadwyrężyć swoją i tak porażająco trudną sytuację materialną, nie tylko w momencie ponoszenia tych wydatków. Wyrażenie zgody na zwolnienie ZUS z obowiązku pobrania podatku z emerytury w roku [...], nie stanowiło żadnego zagrożenia dla słusznych interesów budżetu państwa, ponieważ ten stały i jedyny dochód pani L W byłby łatwy do zajęcia. Natomiast przesunięcie terminu płatności umożliwiłoby skarżącej przywrócenie i tak wątłej płynności finansowe; umożliwiłoby także ewentualne kolejne wydatki rehabilitacyjne, które chociaż częściowo odliczane w zeznaniu rocznym, finansować trzeba gotówkowo, czyli na bieżąco. Stan zdrowia Skarżącej czynią takie wydatki całkowicie prawdopodobnymi. Rozpoznając sprawę decyzją o charakterze uznaniowym, w sytuacji braku zagrożenia interesów budżetu. Organ I instancji miał oczywisty obowiązek całościowo rozpoznać sytuację skarżącej, która po wieloletniej wymianie pism z aparatem skarbowym, czuje się przez swoje Państwo osaczona, dyskryminowana i nękana. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Zgodnie z art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, może zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku, jeżeli: 1) pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji, lub 2) podatnik uprawdopodobni, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Na wstępie należy zauważyć, iż z uwagi na przepis art. 3 pkt. 3 lit. a Ordynacji podatkowej przesłanki wynikające z tego przepisu co do zasady mogą być stosowane także do obowiązku pobierania zaliczek na podatek. Należy także podkreślić, iż decyzja organu podatkowego podejmowana w tym trybie ma charakter uznaniowy. W razie zaistnienia przesłanek ustawowych organ podatkowy może, ale nie musi zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku. Sytuacja opisana w pkt. 1 tego przepisu zachodzi wówczas, gdy zagrożenie ważnych interesów podatnika ma charakter czasowy, a podatnik zainteresowany jest zapłatą podatku w późniejszym terminie. Natomiast sytuacja przewidziana w pkt. 2 cytowanego przepisu zachodzi wówczas, gdy uzasadnione i prawdopodobne jest korzystanie przez podatnika np. z ulg podatkowych wskutek czego podatek za rok podatkowy byłby niewspółmiernie niższy od podatku pobranego przez płatnika. Należy podkreślić, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy prawidłowo rozważył obydwie wskazane okoliczności i logicznie przedstawił argumenty, co do braku zastosowania w tym przypadku uznania administracyjnego. Trafnie wskazano, iż zastosowanie tego rodzaju ulgi podatkowej oznacza obowiązek samodzielnego rozliczenia podatku przez samego podatnika w późniejszym terminie. Organ podatkowy podzielił argumentację podatniczki co do oceny jej sytuacji materialnej, przywołał wszystkie okoliczności faktyczne podane przez nią we wniosku, jak również z własnej inicjatywy zbadał jej sytuację materialną, lecz pomimo tego stanął na stanowisku, iż nie jest ona wystarczająca do zastosowania przywileju z art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na wskazane powyżej uznanie administracyjne Sąd nie może takiego stanowiska organu podatkowego zakwestionować. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej decyzja nie została oparta wyłącznie w tym zakresie na uzyskiwaniu przez LW dochodu z emerytury, który przekracza kwotę uprawniająca do pomocy socjalnej, tj. [...]. Okoliczność ta została podniesiona jako jedna z przesłanek odmowy, która poddana została wpierw ocenie, a następnie uznaniu organu podatkowego. Także rozważona została druga z przesłanek dotycząca niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. Organ podatkowy wypowiedział się co do zakupów sprzętu rehabilitacyjnego za [...]. Uznano jednak, iż powołane przez podatniczkę okoliczności nie stanowią podstawy do zwolnienia płatnika z obowiązku poboru podatku przez płatnika. Także z uwagi na wskazane powyżej uznanie administracyjne Sąd nie może stanowiska takiego zakwestionować. Godzi się jedynie w tym miejscu podkreślić, iż sama podatniczka nie wskazywała w trakcie postępowania podatkowego jakich wydatków na cele rehabilitacyjne zamierza dokonać w [...] i na jaka kwotę. Wielkość takich wydatków zaś powinna świadczyć o niewspółmierności zaliczek w stosunku do wysokości podatku za cały rok podatkowy. Poza tym należy podkreślić, iż nie wszystkie wydatki na taki cel mogą korzystać z odpisu od podstawy opodatkowania, a poza tym wymagana jest ich odpowiednia dokumentacja. Sam fakt dokonania wydatków na cele rehabilitacyjne w poprzednich latach nie może być okolicznością świadczącą automatycznie o konieczności poniesienia określonych wydatków w [...]. Ulga przewidziana w art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej ma wyjątkowy charakter, zatem może znaleźć zastosowanie jedynie do nadzwyczajnych, szczególnych przypadków. Skarżąca zaś w swoim wniosku a następnie skardze de facto kwestionuje zasadę obciążania w ogóle podatkami osób o niewielkich dochodach, a do tego dotkniętych chorobą. Tymczasem nie można z instytucji zaniechania poboru podatku czynić środka prowadzącego w istocie generalnie do zwolnienia od zapłaty podatku. Tego rodzaju kompetencja pozostawiona została bowiem wyłącznie legislatorowi podatkowemu. Przepis art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej uprawniający organ podatkowy do uwzględnienia wniosku podatnika, powoduje, że decyzja organu podatkowego ma charakter wyłącznie uznaniowy i to do tego organu należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, pod warunkiem jednak wszechstronnego rozpatrzenia stanowiska ubiegającego się o tą ulgę. Ze względu zatem na charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej, nawet wówczas, gdy podatnik spełniałby kryteria określone w tym przepisie prawa, w sposób obiektywny czy też subiektywny - nie stanowi to, iż organ podatkowy jest obowiązany wydać decyzję pozytywną o zwolnieniu płatnika z poboru zaliczek na podatek dochodowy. Zaskarżona decyzja organu podatkowego nie może zostać uznana za dowolną, gdyż stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej została prawidłowo uzasadniona tak co do faktów jak i co do przepisów prawa, a podniesione przez podatniczkę okoliczności zostały rozważone i ocenione. Wskazać należy także na regulację zawartą w art. 22 § 5 Ordynacji podatkowej, według którego w wypadku wydania decyzji przewidzianej w § 2 tego artykułu, zwalniającej płatnika z obowiązku pobrania podatku lub zaliczek na podatek, organ podatkowy określa termin wpłacenia przez podatnika podatku lub zaliczki na podatek, chyba że podatnik jest obowiązany do dokonania rocznego lub innego okresowego rozliczenia tego podatku. Istota rozważanej instytucji nie powoduje zwolnienia podatnika z zobowiązania podatkowego ale tylko odsunięcie terminu zapłaty podatku i przeniesienie obowiązku jego wpłacenia z płatnika - na podatnika. Tymczasem wniosek podatniczki zmierza w istocie do zwolnienia jej z opodatkowania w ogóle. Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach związanych z wynagrodzeniem ustanowionego dla skarżącego pełnomocnika z urzędu orzeczono zgodnie z art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt.2) i § 4 ust.1 pkt.1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153), które wyniosło [...] netto i zostało powiększone o należny podatek od towarów i usług.