I SA/Po 587/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną [...] z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. WSA/wyr. 1 – sentencja wyroku Wnioskiem złożonym w dniu [...].10.2016 r. E. siedzibą w G. (dalej jako: "spółka", "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") wystąpiła do Burmistrza Miasta o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych W złożonym wniosku skarżąca Spółka przestawiła stan faktyczny, z którego wynika, głównym przedmiotem jej działalności jest wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Spółka posiada na terenie gminy K. park elektrowni wiatrowych wytwarzających energię elektryczną. W skład farmy wiatrowej wchodzą 2 turbiny wiatrowe, każda o mocy 2 MW, zlokalizowane w miejscowościach D. i G.. Elektrownie wiatrowe będące w posiadaniu Spółki składają się, poza częściami budowlanymi jakimi są fundament oraz wieża, także z urządzeń technicznych - gondoli z piastą, w której umieszczony jest generator, urządzenia sterującego, transformatora, skrzyni biegów oraz innych instalacji wspomagających obsługę elektrowni, a ponadto wirnika z łopatami. Wnioskodawca wskazała, że dotychczas opodatkowywała podatkiem od nieruchomości od budowli wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych tj. fundamenty i wieże. Obecnie ze względu na wejście w życie w dniu [...] lipca 2016 r. ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. 2016.961 z dnia 2016.07.01 z późn.zm – dalej u.i.e.w.), Spółka powzięła wątpliwości odnośnie opodatkowania podatkiem od nieruchomości ww. budowli od 1 stycznia 2017 r. W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy w stanie prawnym obowiązującym po wejściu w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. w przypadku elektrowni wiatrowej nadal będzie wartość elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, a więc wyłącznie wartość fundamentów oraz wieży? Zdaniem wnioskodawcy po wejściu w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegają wciąż jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundamenty i wieża) jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową w zakresie urządzeń wytwórczych energii elektrycznej. W związku z powyższym podatkowi od nieruchomości nadal nie podlegają stricte urządzenia techniczne - gondola z piastą, w której umieszczony jest generator, urządzenia sterujące, transformator, skrzynia biegów oraz inne instalacje wspomagające obsługę elektrowni wiatrowej, a także wirnik z łopatami. W uzasadnieniu wniosku Spółka powołując się na art. 2 ust.1 pkt 3 ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm. - dalej u.p.o.l ) wskazała, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem wnioskodawcy takie urządzenia jak gondola, piasta, wirnik, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, instalacja alarmowa zdalnego sterowania, skrzydła nie są częściami budowlanymi urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych lecz odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową w zakresie urządzeń wytwórczych energii elektrycznej, a nie budowli. Urządzenia te - zdaniem wnioskodawcy - bez uszczerbku dla budowli można bowiem wymieniać na inne, zamieniać, zmieniać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami prądotwórczymi bez zmiany całości użytkowej budowli, która pozostaje ta sama. Przywołując art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2016 r. póz. 290 ze zm.- dalej P.b.) Spółka wniosła, że nie są urządzeniami budowlanymi elementy techniczne służące bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej, takie jak zespoły wiatrowe, czyli generator (turbina), wirnik z gondolą, skrzynia biegów, czy transformator, dlatego elektrownie wiatrowe umieszczone na wieży lub maszcie wspartym na fundamencie i powiązane z innymi częściami budowlanymi urządzeń technicznych oraz urządzeniami budowlanymi nie mają nic wspólnego z zapewnieniem możliwości użytkowania tego rodzaju budowli (wieży, masztu lub fundamentów) zgodnie z przeznaczeniem. Dlatego nie powinno budzić wątpliwości, że część prądotwórcza nie została osadzona na maszcie w celu umożliwienia jego użytkowania lecz odwrotnie, zatem do budowli nie należą urządzenia techniczne służące bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej, takie jak generator, wirnik ze skrzydłami, skrzynia biegów, transformator czy inne urządzenia i nie mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie wnioskodawcy jedyną zmianą z punktu widzenia podatku od nieruchomości jaka zaszła wraz z wejściem w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, jest wykreślenie z art. 3 pkt 3 P.b. części budowlanych urządzeń technicznych "elektrowni wiatrowych". Zdaniem wnioskodawcy na uwagę zasługuje fakt, że pomimo wskazanego wykreślenia, elektrownia wiatrowa wciąż może być uznana za "inne urządzenie", którego cześć budowlaną należy uznawać za budowle rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. Jednak samo wykreślenie z przykładowego wyliczenia nie jest wystarczające do uznania, że cała elektrownia wiatrowa, a nie wyłącznie maszt oraz fundament, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W podsumowaniu wnioskodawca podkreślił, że zdaje sobie sprawę z istnienia nowej definicji elektrowni wiatrowej zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w zakresie elektrowni wiatrowych, niemniej zwraca uwagę, że przedmiotowa definicja nie znajduje zastosowania w przypadku podatku od nieruchomości, a ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie jest ustawą podatkową i do jako takiej nie powinno się stosować znajdujących się w niej definicji legalnych do określania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Burmistrz Miasta w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2017r. uznał powyższe stanowisko strony za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ interpretacyjny stwierdził, że ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w sposób istotny zmieniła pojęcie elektrowni wiatrowych w kontekście opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. W art. 2 u.i.e.w. wprowadzona została definicja legalna elektrowni wiatrowej, z której wypływa jasno wniosek, że elektrownia wiatrowa jest w całości budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i jako całość składa się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Za elementy techniczne należy zaś uznać wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowanie i mechanizmem obrotu. Ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych został znowelizowany art. 3 pkt 3 P.b. w taki sposób, że ustawodawca rezygnuje z wymieniania w definicji budowli części budowlanych elektrowni wiatrowych. Ponadto w załączniku do ustawy prawo budowlane określającym kategorie obiektów budowlanych, w "Kategorii XXIX", wprowadzony został nowy obiekt - "elektrownie wiatrowe". Organ wskazuje, że w uzasadnieniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) wskazano jednoznacznie jak powinno się interpretować przepisy podatkowe dotyczące opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości w zgodzie z Konstytucją, stwierdzając m.in., że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać jedynie budowle wymienione w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową (...). W tej sytuacji wprowadzone zmiany wyżej wskazanych przepisów oznaczają, że od [...] stycznia 2017 r. (art. 17 u.i.e.w.) elektrownie wiatrowe, które są wymienione w załączniku do P.b. będą podlegały opodatkowaniu od całkowitej wartości, bez podziału na części budowalne i niebudowlane. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: 1.dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 pkt 1 i 3 P.b. oraz art. 2 u.i.e.w. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu przyjętym na postawie przepisów u.i.e.w. a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie przez Burmistrza Miasta, że od dnia 1 stycznia 2017 roku elektrownie wiatrowe, jako wolnostojące obiekty budowlane, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całkowitej wartości, bez podziału na części budowlane i niebudowlane, tymczasem zgodnie z prawidłową interpretacją powyższych przepisów, należy stwierdzić, że zapisy u.i.e.w. nie wpłynęły na sposób i wymiar dotychczasowego opodatkowania elektrowni wiatrowych, w tym także wymiar podatku od nieruchomości. 2. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. § 147 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 283, dalej: "Rozporządzenie RM") w zw. z art. 2 u.i.e.w. oraz art. 2 i 3 pkt 1, 3 P.b. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie poprzez kwalifikację elektrowni wiatrowej jako budowli na potrzeby podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy definicja legalna elektrowni wiatrowej obowiązuje jedynie w ramach u.i.e.w., niebędącą ustawą podatkową ani ustawą, do której odwołuje się ustawa podatkowa i tym samym nie ma znaczenia w kontekście opodatkowania całości elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości; 3. dopuszczenie się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 poz. 613, z ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niezastosowanie przez Burmistrza Miasta ogólnej zasady prawa podatkowego dotyczącej zastosowania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 3 pkt 1 i 3 P.b., art. 2 u.i.e.w. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz niestwierdzenie, pomimo korzystnych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy gminne w innych sprawach, że zapisy u.i.e.w. nie wpłynęły na sposób i wymiar dotychczasowego opodatkowania elektrowni wiatrowych; 4. w konsekwencji zarzucam naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 O.p. poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niedokonanie przez organ II instancji w niniejszej sprawie analizy aktualnego i przeważającego dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych wypracowanego na tle przepisów, będących przedmiotem niniejszego sporu, w tym również korzystnych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy gminne w innych sprawach, W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie jest zasadna. Sporne zagadnienie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uznawać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament i wieża), czy także wchodzące w jej skład urządzenia techniczne. Zagadnienie objęte sądową kontrolą w tej sprawie, tj. opodatkowanie elektrowni wiatrowych, było już przedmiotem oceny w wydawanych wyrokach przez sądy administracyjne (m.in. wyroki: WSA w Szczecinie z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 269/17, WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 107/17, WSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 405/17, WSA w Olsztynie z dnia 21 czerwca 2017r. sygn. akt I SA/Ol 290/17, WSA w Gdańsku z 18 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Gd 732/17,WSA w Poznaniu z dnia 26 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Po 258/17, z dnia 27 września 2017r. sygn. akt I SA/Po 500/17, WSA w Rzeszowie z dnia 03 października 2017r.), a zaprezentowane tam poglądy prawne Sąd, rozpoznający przedmiotową sprawę, w pełni podziela. Rozstrzygnięcie sporu wymaga analizy pojęć mających znaczenie w niniejszej sprawie, zarówno na gruncie ustawy podatkowej jak i ustawy Prawo budowlane do, której pierwsza regulacja odsyła. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei normatywna definicja budowli, zawarta została w treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo budowlane. Stosownie do art. 3 pkt 1 P.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć m.in. budowlę wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., w myśl art. 3 pkt 3 P.b przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania, "(...) a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura. Z chwilą jednak wejścia w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych zmianie uległa definicja budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 P.b. Z nawiasu określającego urządzenia techniczne wykreślono elektrownie wiatrowe. Oznacza to wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do prawa budowlanego w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Kolejną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 P.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. We wskazanym przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji, w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. - o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 u.i.e.w., elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Co istotne na gruncie analizowanej sprawy w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że od dnia wejścia w życie ustawy, tj. do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy, tj. przed 16 lipca 2016 r. W świetle powyższych regulacji Sąd wyraża pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6 - 11; L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13-19). Zgodnie z zapatrywaniem tego ostatniego autora wskazanie elektrowni wiatrowych jako kategorii obiektu budowlanego w załączniku do ustawy Prawo budowlane ma istotne znaczenie przy kwalifikowaniu tych obiektów na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podobnie w ocenie Sądu nie bez znaczenia pozostaje również wspomniana zmiana do prawa budowlanego wprowadzona ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych poprzez dodanie w art. 82 ust.3 po pkt 5a punktu 5b , w którym znajduje się odesłanie do legalnej definicji elektrowni wiatrowych z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Za trafnością stanowiska organu w sprawie niniejszej przemawiają także wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo Budowalne, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo Budowalne nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że w art. 3 pkt 3 P.b. wykreślono zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Powyższe było celowym zabiegiem normatywnym ustawodawcy. W takim rozumieniu wprowadzonych zmian utwierdza, w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu u.i.e.w. w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji - www.sejm.gov.pl). W projekcie wskazano, że "ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (..). W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)". Istotną regulacją w kwestii zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. jest również wspomniany już art. 17 u.i.e.w., zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad. W przeciwnym wypadku wymieniony przepis byłby niepotrzebny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. Podsumowując, uznać należy, że przy dokonywaniu interpretacji krajowych przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należy wziąć pod uwagę przepisy u.i.e.w., jako ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów P.b., a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego P.b., przede wszystkim przez wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 P.b. oraz wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych, obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów. Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. W związku z powyższym zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 pkt 1 i 3 P.b. oraz art. 2 u.i.e.w. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należało uznać za niezasadny. W kwestii sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia zasady zawartej w art. 2a O.p. Sąd zauważa, że w poddanej sądowej kontroli sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania wskazanej normy, tj. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które organ winien rozstrzygnąć na korzyść skarżącej spółki. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty, a zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Mając na względzie przedstawioną argumentację, Sąd orzekł działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. ) jak w sentencji wyroku.