I SA/Po 589/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. Nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego [...] kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] maja 2012 r., Nr [...] na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.f.", ustalił [...] (dalej: podatnik, skarżący) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2006 w wysokości [...] zł. Stwierdził bowiem, że w 2006 r. podatnik nie uzyskał żadnego dochodu, a w roku 2003 nie otrzymał pożyczki w kwocie [...] zł. Stąd u podatnika występuje nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie [...] zł, która równocześnie stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów opodatkowany 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie w którym domagał się uchylenia kwestionowanej decyzji i umorzenia postępowania podatkowego w sprawie. Decyzji zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.f., poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik dysponował środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł, którymi pokrywał poniesione w 2006 r. wydatki, oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej: "O.p.", poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r., Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w [...], na swoją rzecz, kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Decyzji postawił zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu, niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieuwzględnienie wszystkich dowodów, a także dokonanie dowolnej i sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny dowodów, co miało wpływ na wynik sprawy, art. 197 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, art. 68 § 4 O.p., poprzez ustalenie zobowiązania z nieujawnionych źródeł przychodów, mimo przedawnienia, art. 20 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.f., poprzez uznanie jako dochód z nieujawnionych źródeł, środków pieniężnych w kwocie [...] zł stanowiących w istocie środki uzyskane przez podatnika tytułem pożyczki, art. 1 ust. 1 pkt 1b oraz art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.), poprzez nie zastosowanie wskazanych przepisów mimo podstaw do ich zastosowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wskazał, że w sprawie kwestią sporną jest kwestia dotycząca sposobu rozliczenia zasobów finansowych, jakimi mógł dysponować w 2006 r. podatnik, a w szczególności stanu posiadanych środków finansowych uzyskanych z pożyczki od rodziców w 2003 r. oraz to, czy środki te mogły stanowić źródło finansowania poniesionych w 2006 r. wydatków. Organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty podniesione w skardze są bezpodstawne, a zaprezentowane przez podatnika argumenty nie znajdują uzasadnienia. Skarżący w piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2013 r., uzupełniając skargę zarzucił dodatkowo naruszenie art. 2, w zw. z art. 64 ust 1, oraz art. 7, art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez oparcie orzeczenia na art. 20 ust. 3 u.p.d.f. oraz art. 68 § 4 O.p., które jego zdaniem są niezgodne z przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący przedstawił wniosek o wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją przepisu art. 20 ust 3 u.p.d.f. w brzmieniu zastosowanym w sprawie. Skarżący wskazał przy tym, że art. 20 ust 3 u.p.d.f. oraz art. 68 § 4 O.p. zostały mocą orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013, sygn. SK 18/09 uznane za niezgodne z przepisami art. 2 w zw. z art. 64 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyjaśnił, że redakcja art. 20 ust 3 u.p.d.f. w brzmieniu zastosowanym w niniejszej sprawie, jest w znacznym stopniu zbliżona do treści uznanej mocą orzeczenia za niekonstytucyjną. Zmiany przepisu miały charakter jedynie kosmetyczny i nie wyeliminowały błędów, które sprawiły, że Trybunał uznał go za sprzeczny z treścią Konstytucji. Tym samym zasadne jest jego zdaniem skierowanie wniosku przez sąd rozpoznający sprawę, o zbadanie zgodności wskazanego przepisu z Konstytucją, na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym i art. 193 Konstytucji. Rozstrzygnięcie wymaga bowiem zastosowania przepisu, co do którego, istnieje uzasadniona podstawa by stwierdzić, iż jest niezgodny z Konstytucją. Tym samym zasadne jest ustalenie czy istnieją podstawy do stosowania tego przepisu w sprawie. Ewentualnie, w miejsce wystąpienia z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego, zasadne jest samodzielne uznanie przez sąd, o niezgodności wskazanego przepisu z Konstytucją. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o zawieszenie postępowania sądowego z następującą argumentacją: Istnieją wątpliwości co do treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Źródłem wątpliwości interpretacyjnych jest trudność w określeniu jego skutków prawnych w kontekście ustaleń i wskazań dokonanych przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Trybunał nie odniósł się do kwestii wzruszenia postępowań zakończonych już ostatecznymi decyzjami ani wzruszenia postępowań sądowych zakończonych prawomocnymi wyrokami, natomiast analiza orzeczeń wydanych przez sądy administracyjne po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wskazuje na istotne rozbieżności w ocenie jego skutków prawnych. Ponadto organ podniósł, że Marszałek Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 09 grudnia 2013 r. wniósł, do Trybunału Konstytucyjnego wniosek o wyjaśnienie wątpliwości, co do treści pkt I.2 w związku z pkt I.3 i pkt II wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W związku z powyższym zasadne jest zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu zakończenia postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym. Na rozprawie w dniu [...] lutego 2014 r. pełnomocnik skarżącego cofnął wniosek o wystąpienie przez sąd do Trybunału Konstytucyjnego. Jednocześnie wniósł o oddalenie wniosku organu odwoławczego o zawieszenie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie spór dotyczy sposobu rozliczenia zasobów finansowych, jakimi mógł dysponować w 2006 r. skarżący, a w szczególności stanu posiadanych środków finansowych uzyskanych z pożyczki od rodziców w 2003 r. oraz to, czy środki te mogły stanowić źródło finansowania poniesionych w 2006 r. wydatków. Przedmiotem sporu było więc ustalenie, czy skarżący w 2006 r. uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a zatem czy w sprawie zastosowanie miał m.in. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Sąd podkreśla, że w toku rozpoznania sprawy w istotny sposób zmienił się stan prawny w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (opublikowany: Dz. U. z 27 sierpnia 2013 r., poz. 985), w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W konsekwencji przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne, ponadto nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2673/11, dostępny na stronie internetowej: www.cbois.nsa.gov.pl). Trybunał Konstytucyjny w obszernym uzasadnieniu powołanego wyroku stwierdził m.in., że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji, natomiast wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, podczas gdy instytucjom zdecydowanie mniej skomplikowanym, a przede wszystkim mniej ingerującym w konstytucyjne prawa jednostek, poświęca całe akty normatywne. Trybunał Konstytucyjny podkreślił także, że w rzeczywistości poddane kontroli przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego, a w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne, w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym. Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika ponadto, że główne zarzuty, które skierowane zostały pod adresem tej regulacji to: wyjątkowo niejasne ukształtowanie pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, brak jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (przedawnienia), zastrzeżenia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym tego podatku i określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, a także zastrzeżenia odnoszące się do opodatkowania przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę stwierdził, że pomimo, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, to dokonując sądowej kontroli decyzji, skład orzekający w sprawie nie mógł tego wyroku pominąć. Zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Wynika to z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", z mocy której sąd administracyjny uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w tym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50–51, a nadto wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1002/12, niepubl.). Mając na uwadze, że w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in. o niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f., który to przepis stanowił podstawę wydania zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego), a zatem obie decyzje podlegały uchyleniu. W opinii sądu w tych okolicznościach zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Zdaniem sądu brak było podstaw do uwzględnienia wniosku Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnionego wskazaniem na trudność w określeniu skutków prawnych treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. w kontekście ustaleń i wskazań dokonanych przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Zgodnie art. z 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. W sprawie nie została spełniona przesłanka określona w tym przepisie. W opinii sądu Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt SK 18/09 wydał już prawomocne orzeczenie, które może mieć wpływ na wynik toczącego się postępowania. Wniosek Marszałka Sejmu o wyjaśnienie wątpliwości nie może zostać uznany za postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym, o którym stanowi art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Orzeczenie jakie może zapaść na tle wniosku Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej nie będzie miało charakteru orzeczenia prejudycjalnego. W związku z powyższym niezasadne jest ubieganie się organu odwoławczego o zawieszenie postępowania sądowego. Na rozprawie w dniu [...] lutego 2014 r. skarżący cofnął ze skutkiem prawnym wniosek o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Dlatego, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 135, art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł , jak w sentencji wyroku.