I SA/Po 589/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi "A". S.A. w likwidacji na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] lipca 2020 r., po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. G. (obecnie w likwidacji), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z [...] marca 2020 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] października 2019 r. Organ przyjął następujące ustalenia. Na podstawie postanowienia z [...] grudnia 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] przeprowadził w spółce kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług za okres od 01 stycznia 2011r. do 31 września 2011r. Następnie decyzją z [...] października 2019r. określił skarżącej kwoty zwrotu podatku w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2011r. w określonych w decyzji wysokościach, które były niższe niż pierwotnie wskazane przez skarżącą w deklaracjach podatkowych, a zatem powstała zaległość podatkowa. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi skarżącej 22 października 2019r. i [...] listopada 2019r. wniesiono od niej odwołanie, zatem ww. decyzja nie uzyskała przymiotu ostateczności. Postanowieniem z [...] marca 2020r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z [...] października 2019r. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 239b § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na bezpodstawne uznanie w oparciu o niekompletny stan faktyczny sprawy, że spółka dokonała czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości w wyniku czego zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, podczas gdy kwota zobowiązania stanowi niewielką część majątku Spółki, która wystarczy na zaspokojenie w przyszłości wierzyciela publicznoprawnego, a także art. art. 239 b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w stanie faktycznym, w którym Spółka nie dokonała żadnej czynności polegającej na zbywaniu majątku znacznej wartości, ponieważ spółka była i nadal jest jedynym wspólnikiem spółki prawa luksemburskiego B. Postanowieniem z [...] lipca 2020r., wskazanym we wstępie, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu zauważył, że wobec zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i zawiadomienia spółki o tym fakcie, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2011r. Przytoczył treść art. 239a, art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał w szczególności, że skarżąca została założona na podstawie aktu notarialnego z [...] grudnia 2000r. jako spółka z o.o., a następnie przekształcona w spółkę akcyjną. Zmiany wpisu w KRS w przedmiocie zmiany firmy spółki na B. S.A. dokonano [...] czerwca 2011 r., natomiast postanowieniem Sądu Rejonowego w P. z [...] października 2017 r. dokonano zmiany firmy z B. S.A. na A S.A. Obecnie skarżąca należy do Grupy Kapitałowej A S.A., w której jest jednostką dominującą. Dnia [...] czerwca 2020 r. walne zgromadzenie akcjonariuszy podjęło uchwałę o jej rozwiązaniu, natomiast zarząd skarżącej w raporcie bieżącym z [...] kwietnia 2020 r. poinformował, że pełnomocnik spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca [...] stycznia 2017r. wniosła zorganizowaną część przedsiębiorstwa związaną z produkcją, sprzedażą hurtową wyrobów jubilerskich oraz prowadzeniem sieci sklepów jubilerskich pod marką B. do spółki B. 1. Sp. z o.o., zwanej dalej spółką 1. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej do spółki 1. weszła m.in. nieruchomość położona w G., na której znajdował się zakład produkcyjny. W zamian skarżąca objęła [...] udziałów o wartości wskazanej przez stronę w wysokości [...] zł. Następnie udziały w spółce 1. należące do skarżącej zostały przeniesione do spółki celowej z siedzibą w [...] [...] lipca 2017 r., kiedy to skarżąca wniosła [...] udziałów w spółce 1. o wartości [...] zł do spółki B. Investments [...] z siedzibą w [...], zwanej dalej spółką luksemburską. Od tego dnia spółka luksemburska stała się jedynym udziałowcem w spółce 1. . Kolejna zmiana właściciela spółki 1. nastąpiła [...] września 2018 r., gdy spółka luksemburska założyła spółkę zależną D. w [...], zwaną dalej V. . Kapitał zakładowy V. został pokryty udziałami posiadanymi przez spółkę luksemburską w spółce 1. . Tym samym jedynym udziałowcem spółki 1. stała się V. . Ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego spółki i grupy kapitałowej wynika, że została zaciągnięta pożyczka przez spółkę luksemburską od L. . w N. na [...] (spółka była kontrolowana przez akcjonariuszy skarżącej), zwaną dalej spółką c. . Umowę pożyczki na kwotę [...]EURO zawarto [...] października 2018r. na okres jednego roku (umowa nie podlegała oprocentowaniu). Pożyczka została zaciągnięta pod zastaw udziałów spółki V. (należących do spółki luksemburskiej), która była jedynym udziałowcem spółki 1. Skarżąca [...] października poinformowała, że spółka zależna – spółka luksemburska - podpisała aneks do umowy pożyczki z dnia [...] października 2018 r., na mocy którego okres obowiązywania umowy został wydłużony o 6 miesięcy. Z aneksu wynikało, że w okresie do 30 stycznia 2020 r. spółka luksemburska ma spłacić kwotę [...]EURO. Z materiału dowodowego wynika, że do 30 stycznia 2020r. spółka luksemburska nie spłaciła ww. kwoty na rzecz spółki c. Z informacji jednostki dominującej w grupie kapitałowej wynika, że spółka luksemburska nie posiada środków finansowych na spłatę pożyczki, co może spowodować żądanie natychmiastowej spłaty tej pożyczki lub przejęcie udziałów, które były zastawem. Z komunikatu bieżącego skarżącej z [...] marca 2020 r. wynika, że spółka luksemburska otrzymała od spółki c. żądanie natychmiastowej spłaty pożyczki w wysokości [...] EURO. Natomiast [...] marca 2020 r. zarząd skarżącej powziął informację, że w związku z brakiem możliwości spłaty pożyczki w ww. wysokości udzielonej spółce luksemburskiej przez spółkę c. na podstawie umowy pożyczki z [...] października 2018 r., spółka c. dokonała przejęcia 100 % udziałów w spółce V. (właścicielu 100 % udziałów w spółce 1. ). Z powyższego wynika, że skarżąca straciła kontrolę nad ww. spółkami zależnymi. Zatem V. oraz spółka 1. nie należą już do grupy kapitałowej, w której skarżąca jest jednostką dominującą. Powyższe potwierdza, że skarżąca dokonała czynności polegających na zbyciu majątku znacznej wartości. W przypadku nawet gdyby była ona nadal poprzez swoje spółki zależne właścicielem udziałów w spółce 1. to organ nie mógłby skierować egzekucji do majątku tej spółki, a jedynie starać się zaspokoić zaległości podatkowe poprzez prowadzenie egzekucji z udziałów w spółce luksemburskiej, co było by bardzo trudne. W obecnej sytuacji gdy skarżąca złożyła wniosek o upadłość dochodzenie tych należności stało się niemożliwe. Skarżąca zakończyła rok 2017 stratą w wysokości [...] zł, a rok 2018 stratą w wysokości [...] zł. Bilans jednostki dominującej sporządzony na dzień 31 grudnia 2018r. wykazał straty przewyższające sumę kapitałów zapasowego i rezerwowego oraz jedną trzecią kapitału zakładowego. Z opinii biegłego rewidenta wynika jednoznacznie, że kontynuacja działalności grupy kapitałowej jest znacząco ryzykowna i wątpliwa. W raporcie bieżącym z [...] kwietnia 2020 r. skarżąca poinformowała udziałowców, że z uwagi na powstanie stanu, w którym spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań finansowych pełnomocnik spółki złożył do sądu wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Walne zgromadzenie akcjonariuszy [...] czerwca 2020r. podjęło uchwałę o rozwiązaniu spółki. Ponadto w trakcie postępowania ustalono, że wobec skarżącej Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] prowadzi postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. W postępowaniu tym z uwagi na wystąpienie przesłanek określonych w art. 33 Ordynacji podatkowej - brak majątku – decyzją z [...] kwietnia 2020 r. dokonano określenia i zabezpieczenia na majątku skarżącej przybliżonych kwot zwrotu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów, czy argumentacji potwierdzających brak zagrożenia, że zobowiązanie nie zostanie uiszczone. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie obu postanowień i zasądzenie kosztów. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c w związku z art. 239b § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji, która została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania spółki z tytułu podatku VAT za okres styczeń - wrzesień 2011r., 2. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz kompletności materiału dowodowego, o której mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 239b § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na bezpodstawne uznanie w oparciu o niekompletny stan faktyczny sprawy, że spółka dokonała czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, w wyniku czego zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, podczas gdy rzetelna analiza stanu faktycznego sprawy winna prowadzić do przeciwnego wniosku z uwagi na to, że kwota zobowiązania stanowi niewielką część majątku skarżącej, który wystarczy na zaspokojenie w przyszłości wierzyciela publicznoprawnego, 3. art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej z uwagi na wadliwe sporządzenie uzasadnienia postanowienia w wyniku pominięcia zarzutu posiadania przez spółkę majątku w znacznych rozmiarach w postaci udziałów w spółkach prawa handlowego, 4. prawa materialnego, a mianowicie błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w stanie faktycznym, w którym skarżąca nie dokonała żadnej czynności polegającej na zbywaniu majątku znacznej wartości, ponieważ skarżąca była i nadal jest jedynym wspólnikiem spółki luksemburskiej. W uzasadnieniu skarżąca rozwinęła argumentację zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374, ze zm.), o czym strony zostały zawiadomione. Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do idącego najdalej zarzutu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku VAT za okres styczeń - wrzesień 2011r. należy podkreślić, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm., zwanej dalej O.p.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (a zatem w niniejszej sprawie – zobowiązanie przedawniałoby się z końcem 2016 r.). Jednakże w myśl art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania; 3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa; 4) doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; 5) doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r. poz. 1438, z późn. zm.8)); 6) wystąpienia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na wniosek strony, o którym mowa w art. 119h § 2, o opinię Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, zwanej dalej "Radą", co do zasadności zastosowania art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści. Natomiast zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z uwagi na wszczęcie śledztwa przez Prokuraturę Regionalną w Białymstoku [...] listopada 2016r., o czym skarżąca została zawiadomiona pismem z [...] grudnia 2016r., doręczonym 29 grudnia 2016r. – bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie został zawieszony, wbrew wywodom pełnomocnika skarżącej. Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadność i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że ustawa podatkowa odsyła do obiektywnego (niewymagającego jakichś dodatkowych ustaleń organów podatkowych) zdarzenia (czynności procesowej), która ma miejsce na gruncie odrębnej regulacji, nie wchodzącej w zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie inkorporuje przepisów postępowania karnego na grunt postępowania podatkowego czyniąc wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe częścią postępowania podatkowego (ustawodawca nie posłużył się zwrotem, że stosuje się te przepisy odpowiednio lub równoznacznym), ale wskazał jedynie pewną czynność procesową w postępowaniu karnym, z którą powiązał określony skutek na gruncie ustawy podatkowej (zob. wyrok NSA z 28 lipca 2020r., sygn. akt II FSK 587/20). Przechodząc do dalszych zarzutów należy stwierdzić, że podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowi w szczególności art. 239b O.p. W myśl art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Ponadto, zgodnie z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jak wskazuje się w orzecznictwie, jedną z przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, przewidzianą w art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest fakt dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Przez pojęcie zbywania majątku znacznej wartości należy rozumieć zbywanie takiej jego części, która w proporcji do pozostałej, będącej w dyspozycji strony postępowania, uniemożliwia lub znacznie utrudnia zaspokojenie wynikającego z decyzji obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przez "zbycie" należy rozumieć wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel. Przykładowo wniesienie aportem do spółki prawa handlowego przedsiębiorstwa stanowiącego własność skarżącego jako osoby fizycznej jest wyzbyciem się tego majątku, a więc uniemożliwieniem czy znacznym obniżeniem możliwości wykonania obowiązku podatkowego w przyszłości. Przy czym z uwagi na specyfikę postępowania o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, znaczenie ma nie tyko zachowanie podatnika w trakcie prowadzenia postępowania kontrolnego, ale również w okresie poprzedzającym wszczęcie postępowania kontrolnego, a ponadto okoliczności powstania obowiązku podatkowego (zob. wyrok NSA z 30 maja 2017r., sygn. akt II FSK 1251/15). Należy zauważyć, że skarżąca wniosła do spółki B. 1. Sp. z o.o., zwanej dalej spółką 1. zorganizowaną część przedsiębiorstwa w zamian za udziały o wartości wskazanej przez stronę w wysokości [...]zł, które zostały kolejno przeniesione do spółki B. Investments [...] w [...], zwanej dalej spółką luksemburską, a następnie do kolejnej spółki z siedzibą w [...] – [...] V. [...] zwanej dalej V. . Ostatnia z wymienionych została przejęta na podstawie umowy pożyczki z [...] października 2018r. przez – zależną od akcjonariuszy skarżącej – spółkę L. w N. na [...], wobec braku spłaty pożyczki udzielonej pod zastaw udziałów w spółce V. . Wskutek powyższych działań skarżąca utraciła kontrolę nad spółkami V. i 1. . Okoliczności wskazane przez pełnomocnika skarżącej o istnieniu znacznego majątku w ramach spółki zależnej nabywającej udziały w spółce kirgiskiej nie mają wpływu na ocenę zaskarżonego postanowienia. Ustalenia organu wskazują, że skarżąca zakończyła rok 2017 stratą w wysokości [...] zł, rok 2018 stratą w wysokości [...] zł, a ponadto bilans jednostki dominującej sporządzony na dzień 31 grudnia 2018r. wykazał straty przewyższające sumę kapitałów zapasowego i rezerwowego oraz jedną trzecią kapitału zakładowego. Opisane operacje gospodarcze w ocenie Sądu wskazują, że spółka wyzbyła się majątku o znacznej wartości. Ocenę tę potwierdza tym bardziej stan, w jakim obecnie znajduje się skarżąca spółka – tj. likwidacji, co bez wątpienia uprawdopodabnia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Tym samym nie sposób uznać, by organy naruszyły zarzucane przepisy postępowania. Materiał dowodowy został zebrany i oceniony w należyty sposób, co znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Wobec powyższego, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) oddalił skargę.