I SA/Po 597/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący del.Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr) Sędziowie WSA Maciej Dybowski as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant staż. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2004 r. sprawy ze skargi J.i I. R. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. o d d a l a s k a r g ę /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/M.Dybowski Skarżący J.R. prowadził w 1995 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu prowadząc przedsiębiorstwo pod nazwą Hurtownia "A" z siedzibą w P. przy ul. [...]. W okresie od [...] stycznia 1997 r. do [...] lutego 1997 r. została przeprowadzona kontrola w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych (ustalenie dochodu z działalności gospodarczej) za rok 1995, a w okresie od [...] marca 1997 r. do [...] marca 1997 r. została przeprowadzona kontrola w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (zeznanie o wysokości wspólnych dochodów małżonków PIT-31) za rok 1995. Skutkiem przeprowadzonych kontroli podatkowych była decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] , w której organ podatkowy określił obojgu małżonkom – I. i J. R. wysokość zaległości podatkowych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ podatkowy podniósł, ze w wyniku przeprowadzonych kontroli ustalono, że skarżący nieprawidłowo zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów koszty nie dotyczące roku podatkowego 1995 związane z ubezpieczeniem samochodów, koszty egzekucyjne, wydatki na ulepszenie środków trwałych, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz koszty nie związane z osiągniętym przychodem wynikające z dwóch faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo B (Zjednoczone Emiraty Arabskie) za badania marketingowe rynku Wspólnoty Europejskiej co do możliwości eksportowo-importowych sprzętu elektrycznego i elektronicznego. Od powyższej decyzji skarżący odwołali się pismem z dnia [...] kwietnia 1997 r. do Izby Skarbowej . W odwołaniu wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji umorzenie postępowania, a także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uzasadniając swój wniosek naruszeniem norm procesowych. Izba Skarbowa po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym wydała w dniu [...] decyzje, na podstawie której uchyliła decyzje organu pierwszej instancji w części dotyczącej polis ubezpieczeniowych i utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu Izba Skarbowa nie dopatrzyła się naruszenia norm procesowych przez organ pierwszej instancji. Organ podatkowy podkreślił, że wbrew twierdzeniom skarżących został zgromadzony wyczerpujący materiał dowodowy, a doręczenia pism w toku postępowania dokonywane były prawidłowo. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdził celowości wydatkowania na usługi marketingowe tak znacznych kwot. Skarżący ponieśli wydatki łącznie w kwocie [...] USD na wykonanie opracowania dotyczącego badań rynku Wspólnoty Europejskiej co do możliwości eksportowo-importowych sprzętu elektrycznego i elektronicznego. Opracowanie liczyło 19 stron i zawierało luźne, nie podpisane kartki kserokopii artykułów. W ocenie Izby Skarbowej zawartość przedmiotowego opracowania różni się w sposób wyraźny od przedmiotu badań, na które skarżący ponieśli kwestionowane wydatki. Ponadto organ podatkowy podkreślił, że za chybione należy uznać zarzuty naruszenia norm postępowania. Materiał dowodowy został zgromadzony prawidłowo i pozwalał na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i podjecie właściwego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy za nietrafny uznał również zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej, tj. w dniu [...] 1997 r., kiedy organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego dłużnika. Następnie postępowanie zostało zawieszone na mocy postanowienia wydanego przez organ egzekucyjny w dniu [...] 1997 r., na skutek wystąpienia przesłanki powodującej obligatoryjne zawieszenie postępowania egzekucyjnego, tj. wstrzymania wykonania decyzji z mocy prawa. Od decyzji Izby Skarbowej skarżący wnieśli w dniu [...]lutego 2002 r. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu za pośrednictwem pełnomocnika. W skardze domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w części dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżących kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 12.000,00 zł. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili naruszenie norm prawa materialnego i procesowego. W uzasadnieniu podnieśli przede wszystkim, że organy podatkowe bezzasadnie nie uznały wydatków poniesionych na rzecz przedsiębiorstwa B z tytułu wykonania badań rynku Wspólnoty Europejskiej co do możliwości eksportowo-importowych sprzętu elektronicznego i elektrotechnicznego za koszty uzyskania przychodów. Ponadto skarżący zarzucili organowi odwoławczemu przewlekłość postępowania na skutek jego zawieszenia, co w opinii skarżących było zbędne, ponieważ nie przyczyniło się w żaden sposób do zgromadzenia nowego materiału dowodowego, a decyzja w drugiej instancji zapadła wyłącznie w oparciu o materiał dowodowy, który organ podatkowy posiadał w dniu wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania. W uzasadnieniu skarżący wskazali również, że długotrwałe zawieszenie postępowania spowodowało przedawnienie zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa, odnosząc się do zarzutów tam zawartych stwierdziła, że rozważyła w postępowaniu odwoławczym wszelkie okoliczności sprawy i podtrzymuje swoje stanowisko w sprawie oraz wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ podniesiony w skardze zarzut wadliwego względnie nie budzącego zaufania prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego nie zostały poparte konkretnymi faktami i jako gołosłowne nie mogą odnieść skutku. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy skarżącymi ,a organami podatkowymi jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1995 r. oraz możliwość zaliczenia w 1995 r. w poczet kosztów uzyskania przychodów, poniesionych wydatków na rzecz zagranicznych kontrahentów – kwoty [...] USD wynikających z dwóch faktur wystawionych przez firmę B w Zjednoczonych Emiratach Arabskich za badania marketingowe rynku Wspólnoty Europejskiej co do możliwości exportowo-importowych sprzętu elektronicznego i elektrycznego w zakresie popytu, certyfikatów i legalizacji. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, że w sprawie nie występuje zarzut przedawnienia. Inspektor Kontroli Skarbowej organu I instancji wydał decyzję [...], która skarżącym została doręczona w dniu [...] kwietnia 1997 r.. Decyzja ta określała skarżącym J. i I.R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. Pomimo, że decyzja Izby Skarbowej II instancji została wydana [...] to w sprawie zgodnie z art. 324 Ordynacji podatkowej ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) ma zastosowanie ustawa z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) oraz Kodeks postępowania administracyjnego z 14 czerwca 1960 r. (Dz.U. nr 30 poz. 168 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat – licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W ust. 2 art. 30 cyt. ustawy ustawodawca wprowadził wyjątek od powyższej zasady stanowiąc, że bieg przedawnienia przerywa się przez odroczenie terminu płatności, rozłożenie zaległości na raty oraz przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony. W takim przypadku termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia dokonania czynności egzekucyjnej i nie może być dłuższy niż dalsze 5 lat. Z akt egzekucyjnych, których Sąd zażądał przed wydaniem wyroku i z których przeprowadził dowód poza rozprawą wynika, ze organ egzekucyjny Naczelnik Urzędu Skarbowego otrzymał w dniu [....]1997 r. do realizacji tytuł wykonawczy o nr [...] przeciwko J. i I.R. obejmujący zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. w łącznej kwocie [...] zł. plus należne odsetki za zwłokę. W dniu [...] 1997 r. organ egzekucyjny w oparciu o wystawiony w/w tytuł wykonawczy dokonał zajęcia rachunku bankowego dłużników J. i I. R. w Banku w K. Oddz. w P. Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego zostało doręczone dłużnikom [...] 1997 r. i czynność ta przerwała bieg przedawnienia, zajęcie rachunku bankowego zostało dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu zgodnie z art. 80 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z 17 czerwca 1960 r. (Dz.U. nr 24, poz. 1151. Wobec tego okres 5 lat upłynął dopiero w dniu 4 lipca 2002 r. Z ustalenia tego wynika, ze organ II instancji wydał zaskarżoną decyzje bez naruszenia cytowanego powyżej art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Również zarzut naruszenia terminowości załatwienia sprawy aczkolwiek naganny nie powoduje wzruszenia zaskarżonej decyzji. Odnośnie drugiego przedmiotu sporu ma zastosowanie ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 z późn.zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. W myśl art. 45 ust. 6 cyt. ustawy podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba, że organ I instancji wyda decyzję w której określi inną wysokość podatku i to zawsze wtedy, gdy zeznanie podatkowe odbiega od rzeczywistego stanu, zarówno w przypadku, gdy podatnik zapłacił mniej niż należało, jak również zapłacił za dużo. Rozpatrując spór dotyczący kosztów uzyskania przychodów w ocenie Sądu problem ten w podatku dochodowym ma zasadnicze i podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będący podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość podatku. Zgodnie z art. 22 ust. 1, 4, 5 i 6 cyt. ustawy kosztami uzyskania przychodów sa koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, wszelkie wydatki w tym roku podatkowym w którym zostały faktycznie poniesione. Musi zatem istnieć związek pomiędzy poniesionym kosztem, a przychodem osiągniętym lub przynajmniej zamierzonym i nie osiągniętym. Przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Hurtownia "A" w 1995 r. nie prowadziła działalności eksportowo-importowej, a zakupy i sprzedaż towarów odbywały się wyłącznie na terenie kraju. Jednostkowa transakcja z niemiecką firmą "C" została przeprowadzona dopiero w 1996 r., a kontakty z inną firmą niemiecką – "D" nie zaowocowały współpracą gospodarczą, tak potrzebną do ustalenia, ze umowa z [...] 1994 r. zawarta przez Hurtownię "A" z firmą B reprezentowana przez............ została w celu badania marketingowego rynku Wspólnoty Europejskiej w 1995 r. Trafna jest uwaga Izby Skarbowej, że kontrakty z firmami niemieckimi pozostają bez wpływu na przychody w 1995 r. w szczególności na badania rynku co do możliwości eksportowo-importowych sprzętu elektrycznego i elektronicznego w zakresie popytu, wpływu zasad legalizacji na rynek i zasad legalizacji. Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku z 17 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 259/97 w którym Sąd orzekł, że "aby organ podatkowy mógł stwierdzić, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu musi być uwidoczniony efekt (wynik) zawartych umów – Ogólnikowe przywoływanie usług marketingowych bez materialnego odzwierciedlenia, na czym te usługi polegały, nie może być uznane za wystarczające dla przyjęcia, ze usługi te miały lub mogły mieć wpływ na uzyskane przychody". Sąd również wskazuje na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lutego 1994r. Należy również wskazać na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt III ARN 84/94, w którym Sąd Najwyższy podkreślił potrzebę wyjaśnienia rzeczywistej treści stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych przez podatników umów w zakresie zobowiązań podatkowych, a w szczególności oceny ich istotnych treści pod względem skutków prawnych w świetle przepisów ogólnych kodeksu cywilnego dotyczących czynności prawnych, jak również przepisów ogólnych o zobowiązaniach umownych, umożliwiających stronom swobodne kształtowanie stosunków umownych zgodnie z ich wolą, byleby ich treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Sąd Najwyższy w tym wyroku akcentuje konieczność respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej, jednocześnie wskazuje, że nie zwalnia to z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności rozważenia, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych. Sąd podziela przytoczone poglądy i w ocenie Sądu należycie zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy upoważniał organy podatkowe do uznania, że sporne wydatki za usługi marketingowe nie spełniają w myśl art. 22ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanek do uznania ich za poniesione w celu osiągnięcia przychodu w 1995 r. Słuszne jest stanowisko Izby Skarbowej, że kwestie sporne dotyczące kosztów uzyskania przychodów sprowadzają się do argumentacji na rzecz "celowości" poniesionych kosztów, tj. wylegitymowania się "działaniem celowym", które jest zbieżne z pojęciem "działanie racjonalne" (C.H. Beck Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz W-wa 1998 str. 276). Nie jest zasadny także zarzut naruszenia przepisów proceduralnych, art. 75, 80 oraz 107 § 3 kpa. Obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa na organie podatkowym , który jako dowodów może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. W postępowaniu tym nie obowiązują ograniczenia dowodowe wynikające z przepisów prawa cywilnego. Uznać zatem należy, ze organy podatkowe prowadziły wszelkie możliwe dowody w celu ustalenia faktycznego sprawy. W całym postępowaniu zapewniony był czynny udział strony (podatników) i byli oni zapoznani z wynikiem postępowania podatkowego. Mogli zgłaszać dowody, dokumenty co czynili przedkładając materiały dotyczące badań marketingowych i opinię sporządzoną przez dr hab. B. S., która została zaliczona w poczet dowodów. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów została oparta na całości zebranego w sprawie materiału dowodowego – art. 77-80 kpa, a wyciągnięte z niej wnioski są spójne i logiczne. Uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom zawartym w art. 107 § 3 kpa zarówno w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego. W tym stanie faktycznym i prawnym zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, wobec czego Sąd na zasadzie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) i art. 97 ustawy – przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271). /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/M.Dybowski LF