I SA/Po 607/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2012 oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] r., nr [...], [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 4 października 2016 r. X. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") wystąpiła do Prezydenta Miasta [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2015 oraz o zwrot nadpłaty. Jednocześnie spółka złożyła korektę deklaracji za powyższe okresy, w których zadeklarowała wartość budowli lub ich części w wysokości [...] zł. W argumentacji wniosku spółka podała, że podstawę faktyczną żądania stanowi błędne ujęcie, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w pierwotnie złożonych deklaracjach, stacji transformatorowej, jako budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l."). Strona wskazała, że jest właścicielem środka trwałego wolnostojącego stacji transformatorowej [...] (stacja w obudowie betonowej), będącego zbiorem urządzeń technicznych służących do przesyłu i rozdziału energii elektrycznej. Spółka stwierdziła, że w okresie objętym wnioskiem, niezasadnie opodatkowała przedmiotowy środek trwały podatkiem od nieruchomości i jako podstawę opodatkowania od grudnia 2011 r. do końca 2014 r. przyjmowała wartość początkową środka trwałego w wysokości [...] zł, natomiast w 2015 r. w związku z pomniejszeniem podstawy opodatkowania o wartości układów pomiarowych, jako podstawę opodatkowania przyjęła wartość [...] zł. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska strona powołała się na wyrok NSA z dnia 7 lipca 2015 r., o sygn. akt II FSK 1672/13. Prezydent Miasta [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], [...], określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2012 w kwocie [...]zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten okres. W motywach rozstrzygnięcia stwierdzono, że budynek stacji, który de facto jest obudową, stanowi integralną część stacji transformatorowej, w której mieszczą się urządzenia techniczne wchodzące w skład sieci elektroenergetycznej, a ta z kolei uznawana jest za budowlę w rozumieniu prawa podatkowego, zatem obudowa ta nie może być inaczej traktowana jak budowla. W przypadku sieci elektroenergetycznej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. W tym właśnie znaczeniu obiekt budowlany stacji transformatorowej jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Do wartości takiej budowli należy zaliczyć wartość wszystkich urządzeń technicznych i instalacji, które na tę budowlę się składają, a więc także wartość transformatorów. Podkreślono przy tym, że najważniejsze zadanie stacji transformatorowych to przetwarzanie i rozdział energii elektrycznej. Stanowią one część sieci elektroenergetycznej, gdyż w przypadku ich odłączenia od sieci, sieć straci swój charakter i przeznaczenie, a nawet stanie się niebezpieczna. W stacji transformatorowej, dzięki znajdującym się w niej urządzeniom, następuje przetworzenie energii elektrycznej doprowadzanej linią wysokiego napięcia (część sieci) (np. 110 kV ) w energię o niższym napięciu (zwykle 15 kV) i przesyłaniu tej energii do odbiorców, (internetowa encyklopedia PWN). Przesyłanie prądu siecią do odbiorców - bez udziału stacji transformatorowej - spowodowałoby awarie sieci odbiorców, a nawet ich zniszczenie. W konkluzji organ I instancji stwierdził, że budowlą w rozumieniu u.p.o.l. jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, jak również urządzenia budowlane związane z danym obiektem, zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Rozdzielnię wysokiego napięcia wraz z transformatorem i "obudową" w postaci obiektu budowlanego ze ścianami i dachem (stacja transformatorowa) należy traktować, jako funkcjonalną całość. W odwołaniu spółka zażądała uchylenia decyzji organu I instancji i orzeczenie, co do istoty w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za sporny okres. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 207 § 2 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez arbitralne stwierdzenie, że budynek jest kubaturowo wypełniony urządzeniami bez poparcia tego dowodami, a także art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm. - w skrócie: "P.b.") poprzez błędną interpretację przepisów prowadzącą do uznania, że budynek stacji transformatorowej powinien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości, jako budowla. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia SKO podniosło, że pojęcie budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości jest szersze niż pojęcie budowli w przepisach P.b. Obejmuje ono bowiem także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów P.b. związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z tym SKO stwierdziło, że w sytuacji gdy dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 P.b., a staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą ze wszystkimi cechami budowli. Ponadto SKO uznało, że umiejscowione w obiektach budowlanych (de facto obudowach) stacje transformatorowe są bez wątpienia urządzeniami technicznymi, a powierzchnia zabudowy każdej stacji uwzględniana jest indywidualnie w zależności od jej wielkości. Jest faktem notoryjnym, że ceny nieruchomości (gruntów), szczególnie na terenach miejskich wysoko zurbanizowanych są wysokie, w związku z czym stawianie na takich obszarach obiektów budowlanych o dużej powierzchni bez żadnych powodów byłoby nielogiczne, nieracjonalne i pozbawione podstaw ekonomicznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO w [...] i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. poprzez uznanie, że instalacje i urządzenia znajdujące się w budynku stanowią budowle (a tym samym zignorowanie linii orzeczniczej, jaka obowiązuje w tym przedmiocie); 2) art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie spornych budynków spółki za budowle; 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. poprzez przyjęcie, że obiektem budowlanym stanowiącym budowle są urządzenia techniczne, które są posadowione na fundamencie, a tym samym zignorowanie literalnego brzmienia art. 3 pkt 3 P.b., do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowiącego, że budowlą jest wyłącznie fundament, na którym urządzenie techniczne jest posadowione; 4) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt. 1 lit b) P.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż budynki wraz z instalacjami i urządzeniami stanowią całość techniczno-użytkową i podlegają opodatkowaniu w kategorii budowli związanych z działalnością gospodarczą; 5) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. poprzez uznanie za budowle urządzeń i instalacji, które nie są wymienione w katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt 3 ani w katalogu z art. 3 pkt 9 P.b., ani nie są podobne do którychkolwiek z obiektów tam wymienionych, co oznacza zastosowanie przez organ wykładni in dubio pro fisco i powoduje równoczesne naruszenie art. 2a O.p.; 6) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 P.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres P.b.; 7) art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów proceduralnych; 8) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na: a) zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w sprawie, b) zignorowanie argumentów prezentowanych przez spółkę i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika wbrew zasadzie in dubio pro tributario, c) zbagatelizowanie zarzutów podnoszonych przez spółkę w odwołaniu i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z istotnym naruszeniem prawa. W obszernej argumentacji skargi skarżąca szczegółowo opisała powyższe zarzuty, podkreślając przy tym, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie NSA. W odpowiedzi na skargę SKO w [...] podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, była zasadność dokonania przez organ podatkowy podatkowoprawnej kwalifikacji stacji transformatorowej, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne, powstałe na tle wykładni i zastosowania powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego, dotyczyły m.in. możliwości uznania wskazanej przez skarżącą stacji transformatorowej, w której mieszczą się urządzenia techniczne, za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skarżąca spółka składając w 2016 r. korektę deklaracji w podatku od nieruchomości za 2012 r., zmniejszyła wartość budowli będących w jej posiadaniu, uznając, że bezzasadnie zgłosiła do opodatkowania wolnostojącą stację transformatorową [...], będącą zbiorem urządzeń technicznych służących do przesyłu i rozdziału energii elektrycznej, albowiem stacja ta nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. Oceny tej skarżąca dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 9 P.b. Organ podatkowy uznał natomiast, że stacja transformatorowa wykracza poza ustawowo określone elementy budynku, w rozumieniu u.p.o.l. i P.b., a w związku z tym podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według zasad określonych dla budowli. Konsekwencją tego stanowiska było uznanie, że skarżąca bezpodstawnie skorygowała deklarację podatkową za lata 2012 r. poprzez nieuwzględnienie wartości stacji transformatorowej w podstawie opodatkowania, jako budowli. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W myśl art. 3 pkt 3 P.b. przez "budowlę" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Należy zwrócić uwagę, że jest to jedynie przykładowe wyliczenie obiektów budowlanych stanowiących budowlę, przez co tylko na podstawie tego wyliczenia nie można wprost wnosić, czy stacja elektroenergetyczna jest, czy też nie jest budowlą. Zaznaczenia także wymaga, że opodatkowaniu podlegają nie tylko same budowle w powyższym rozumieniu, ale również "urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym". Pojęcie to jest zdefiniowane w art. 3 pkt 9 P.b., w którym postanowiono, że przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Nie ulega zatem wątpliwości, że zadaniem orzekających w sprawie organów podatkowych było ustalenie, czy stację transformatorową będącą własnością skarżącej można zakwalifikować jako budowlę (lub jej część) w przedstawionym wyżej rozumieniu. Organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji przyjęły, że w sytuacji gdy dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 P.b., a staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą ze wszystkimi cechami budowli. Organ I instancji podkreślił, że stację transformatorową rozumianą jako rozdzielnię wysokiego napięcia wraz z transformatorem i "obudową" w postaci obiektu budowlanego ze ścianami i dachem - należy traktować, jako funkcjonalną całość. W ocenie Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy przedwczesne jest jednoznaczne przesądzenie przez organy, że budynek, który de facto jest obudową, stanowi integralną część stacji transformatorowej, w której mieszczą się urządzenia techniczne wchodzące w skład sieci elektroenergetycznej. W tym kontekście należy zauważyć, że organy podatkowe nie przeprowadziły żadnych czynności dowodowych zmierzających do wyjaśnienia, czy można uznać wskazaną przez skarżącą we wniosku stację transformatorową za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem Sądu, transformatory nie są budowlami w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. Transformatory nie tylko nie są wymienione w przytoczonym wcześniej art. 3 pkt 3 P.b., ale również pozbawione są cech zbliżonych do budowli wymienionych w tym przepisie. W związku z tym nie mogą być one uznane za budowle. Nie sposób także uznać, że transformatory są urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. W zakres pojęcia budowli wchodzą bowiem urządzenia techniczne, które się w niej znajdują lub z którą są połączone, a obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obejmuje elementy budowlane stacji transformatorowych. Zwrócić też trzeba uwagę na rozróżnienie dwóch pojęć: "urządzenie budowlane" oraz "urządzenie techniczne". Przepis art. 3 pkt 9 P.b. mówi o urządzeniach budowlanych, a nie o urządzeniach technicznych. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą zatem podlegać te urządzenia techniczne, które zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b. są urządzeniami budowlanymi stanowiącymi integralną część budowli, a więc całość techniczno-użytkową stacji transformatorowej. Tymczasem w niniejszej sprawie na wskazaną okoliczność nie przeprowadzono żadnego dowodu. Nie ustalono bowiem, czy na gruncie badanej sprawy możemy mówić o całości technicznej urządzenia technicznego (transformatora) z częścią budowlaną stacji transformatorowej. Sąd zauważa także, że na konieczność odrębnego traktowania stacji transformatorowej oraz samego transformatora wskazują również przepisy szczególne. Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r., Dz. U. Nr 242, poz. 1622, obowiązujące do 31 grudnia 2016 r.), wśród urządzeń technicznych wskazano obiekt kompletnej stacji transformatorowej (stałej - słupowej, budynkowej lub przewoźnej), z wyposażeniem, lecz bez transformatorów, które podlegają odrębnej klasyfikacji, jako urządzenie elektroenergetyczne przetwórcze. W realiach rozpoznawanej sprawy należy także podnieść, że przepisy P.b. zaliczają do obiektów budowlanych m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć elektroenergetyczną uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Zaznaczenia jednak wymaga, że P.b. nie rozstrzyga, jakie elementy składają się na sieć elektroenergetyczną. Zgodnie z art. 3 pkt 3a P.b. sieć elektroenergetyczna stanowić będzie obiekt liniowy. Wprowadzenie definicji obiektu liniowego, nie ma wpływu na zaliczenie sieci elektroenergetycznej do innej kategorii niż budowla. Obiekt liniowy został bowiem zdefiniowany jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Sieć elektroenergetyczna jest zatem budowlą, która cechuje się długością. Budowlę określono w P.b. jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. 33/09, wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014 r., o sygn. akt II FSK 1498/12, wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 P.b. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny (por. wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 2112/08; z dnia 7 października 2009 r., o sygn. akt II FSK 635/08). Wobec powyższego w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Ponadto Sąd stwierdza, że skoro o zasadności opodatkowania stacji transformatorowej podatkiem od nieruchomości decydować może ocena, czy stacja ta wraz z siecią elektroenergetyczną stanowią całość techniczno-użytkową, to niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny. Tymczasem argumentacja organów podatkowych w badanej sprawie opiera się wyłącznie na interpretacji przepisów prawa bez wyczerpującego połączenia ich ze stanem faktycznym sprawy. Rola i znaczenie stacji transformatorowej dla funkcjonowania sieci elektroenergetycznej jako całości, winna zostać opisana w decyzjach organów podatkowych Konkludując Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę dostrzega potrzebę zbadania związku technicznego i użytkowego zarazem pomiędzy obiektem stacji transformatorowej i znajdującymi się w niej urządzeniami technicznymi przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych dowodów. Chociaż nie kwestionuje, że ogólne powiązanie, czy to techniczne, czy to użytkowe mogło istnieć, co wynika z logicznego rozumowania i opiera się na notoryjnych faktach. Ogólna wiedza daje bowiem podstawy twierdzić, iż sieć elektroenergetyczna, która służy do przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej, nie może składać się z samych kabli wysokiego napięcia i winna być wyposażona w cały system wyspecjalizowanych urządzeń kontrolujących przepływ energii, a także zapewniających jej prawidłową i bezpieczną dystrybucję. Niemniej jednak brak wiedzy specjalistycznej uniemożliwia jednoznaczne przyjęcie, że sieć elektroenergetyczna jest tak zorganizowana (obejmujące wielkie magistrale, służące do przesyłu dużych ilości energii na znaczne odległości, oraz mniejsze odgałęzienia, prowadzące do finalnych odbiorców), że musi być wyposażone w sporne urządzenia stacji transformatorowych. Racjonalny jest wniosek, że wszystkie elementy sieci elektroenergetycznej stanowią funkcjonalną całość, w której każdy element jest potrzebny i współdziała z pozostałymi. Jednak na potrzeby niniejszego postępowania okoliczność to winna być jednoznacznie potwierdzona wiadomościami specjalnymi. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Wprawdzie oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Jednak w przypadku przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów Sąd ma podstawy do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organy podatkowe winny uzupełnić materiał dowodowy i dokonać profesjonalnej i przekonywującej analizy swojego stanowiska, popartego fachową argumentacją. Zdaniem Sądu organy podatkowe w toku postępowania uchybiły zasadom ogólnym postępowania podatkowego, albowiem nie zgromadziły w sprawie materiału dowodowego, który dawałby podstawę do wydania decyzji z uwzględnieniem jej okoliczności faktycznych. W tym kontekście należy zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się jedynie wydruk z Encyklopedii PWN zawierający definicję stacji transformatorowej i stacji elektroenergetycznej (k. 27 akt adm.), oraz opisy kontenerowych stacji transformatorowych pobrane ze strony [...] (k. 26 i 6 kolejnych nieponumerowanych kart akt adm.). Jedynym znajdującym się w aktach sprawy dowodem bezpośrednio odnoszącym się do przedmiotowej stacji transformatorowej są jej zdjęcia, dostarczone, na żądanie organu, przez spółkę (karty akt adm. bez numeru pomiędzy k. 24 i k. 25). W związku z powyższym Sąd stwierdza, że dokonana przez organy podatkowe w analizowanej sprawie ocena jest arbitralna i nie poparta żadnym fachowym dowodem. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez organy, nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, albowiem takowego w istocie brak. Wprawdzie jak wspomniano zasady logiki i doświadczenia życiowego mogą wskazywać na trafność stanowiska organów podatkowych, co do spornej kwestii, mając jednak na względzie przepisy O.p. konieczne jest, aby organy podatkowe zabiegały w postępowaniu o udowodnienie spornego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, w toku dalszego postępowania dowodowego konieczne będzie zatem zbadanie i wykazanie całości techniczno-użytkowej, czyli czy na gruncie badanej sprawy istnieje połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., o sygn. akt II FSK 553/10). To czy pogląd skarżącej, zgodnie z którym, stacja transformatorowa stanowi jej środek trwały, który nie został wymieniony w P.b. jako przykład budowli, a jest wyłącznie urządzeniem technicznym, jest zgodny z rzeczywistością wymaga bądź oględzin procesowych, bądź przesłuchania w tym zakresie osoby posiadającej wiedzę specjalistyczną. Postępowanie dowodowe jakie winien przeprowadzić organ I instancji winno zmierzać do przesądzenia, czy bez opisanej we wniosku inicjującym postępowanie stacji transformatorowej, sieć elektroenergetyczna będzie nadal spełniać swoją funkcję. Istotnym jest bowiem, czy bez spornego elementu, sieć elektroenergetyczna straci swój użytkowy charakter. W ocenie Sądu niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie oceny, że sieć elektroenergetyczna, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej w takie jak będące przedmiotem rozpoznania urządzenie (ewentualnie z nią połączone), stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b P.b., co w konsekwencji oznaczałoby konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W świetle powyższego przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd dostrzega potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłych, przesłuchania specjalistów, oględzin itp. Dodatkowo Sąd zauważa, że organy obu instancji nie uzyskały od spółki podstawowych dokumentów w przedmiocie postępowania, a mianowicie ewidencji środków trwałych oraz co istotne nie przesłuchały na sporne okoliczności pracownika spółki posiadającego fachową wiedzę w tym zakresie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zatem zobowiązane do uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym zakresie oraz dokonają jego pełnej i jednoznacznej oceny popartej dowodami. Ponadto Sąd podkreśla, że powyższe stanowisko oparł na kształtującej się linii orzeczniczej NSA, zgodnie z którą na gruncie prawa podatkowego stacji transformatorowych i rozdzielni nie należy klasyfikować jako budowli, lecz jako budynki (por. wyroki z dnia 16 maja 2017 r., o sygn. akt II FSK 1063/15 oraz z dnia 27 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 311/15). Uznając za zasadne zarzuty naruszenia prawa procesowego, Sąd orzekł jak w pkt I sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, na które składają się kwota [...]zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi, koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie [...]zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł, orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153), jak w pkt II sentencji wyroku.