I SA/Po 61/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem (spr.) WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 07 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi D. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2015 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z [...] lutego 2017 r., nr [...] określił D. Ś. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2015 r. w kwocie [...]zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość zastosowanej przez skarżącego stawki 0% wobec transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz S. ". Stwierdzono, że zgromadzone dowody (faktury sprzedaży, WZ i CMR) nie potwierdzają jednoznacznie dokonania transakcji. W związku z powyższym dostawy towarów, udokumentowane fakturami wystawionymi przez skarżącego w lipcu i sierpniu 2015 r. dla wskazanych podmiotów uznano za podlegające opodatkowaniu stawką w wysokości 23%. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] listopada 2017 r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę organowi do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający dla uznania, że nie doszło do wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia ich do odbiorców [...]. Materiał był niewystarczający do uznania, że posiadane przez skarżącego dokumenty w postaci faktur, dokumentów CMR oraz WZ są fałszywe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z [...] lipca 2019 r., nr [...] ponownie określił D. Ś. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2015 r. w kwocie [...]zł. Zakwestionowano prawo zastosowania stawki 0% w transakcji z S. " z terenu [...]. W oparciu o zebrany materiał dowodowy, m. in. protokoły przesłuchań skarżącego, świadków - właściciela firmy transportowej i kierowców przewożących sporne towary do kontrahentów z [...], informacji przekazanych przez administrację [...], protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie K. , dokumentów CMR uznano sporne transakcje za dokonane na terytorium kraju i opodatkowano je stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") stawką w wysokości 23%. Organ stwierdził, że skarżący nie posiada dowodów potwierdzających dostarczenie towaru na rzecz [...] kontrahentów do miejsc przeznaczenia na terytorium [...] wskazanych w dokumentach CMR. W ocenie Naczelnika skarżący wiedział również, że może uczestniczyć w oszustwie. Okoliczności towarzyszące wewnątrzwspólnotowym dostawom dowodziły, że skarżący nie wykazał się ostrożnością i przezornością w kontaktach z kontrahentami z [...]. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] lutego 2021 r., nr [...], [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] lipca 2019 r. W ocenie Dyrektora w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ pierwszej instancji pismem z [...] marca 2020 r. poinformował pełnomocnika skarżącego, że [...] marca 2020 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawieszenie nastąpiło w związku ze wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 w zbiegu z art. 56 § 3 i z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i w zw. z art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks Karny Skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 186 z późn. zm. – dalej w skrócie: "k.k.s"). Powyższe pismo doręczono pełnomocnikowi skarżącego [...] kwietnia 2020 r. oraz skarżącemu [...] kwietnia 2020 r. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik zasadnie wywiódł, że faktury sprzedaży, w których odbiorcami są firmy [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Skarżący nie dopełnił obowiązków wynikających z art. 42 ustawy o PTU. Nie udokumentował w prawidłowy sposób transakcji, ponieważ nie doszło do dostarczenia towaru (sprzętu AGD i RTV) na rzecz nabywców oznaczonych w zakwestionowanych fakturach i w rezultacie podmioty te nie nabyły prawa do rozporządzania towarem. Na ww. decyzję wniesiono skargę do WSA w Poznaniu, który wyrokiem z 9 lipca 2021 r., I SA/Po 342/21 uchylił zaskarżoną decyzję. Stwierdzono, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala na ocenę, czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. Organ odwoławczy powinien w wydanej przez siebie decyzji wyjaśnić i ocenić, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego, na które się powołuje, nie prowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przede wszystkim powinien wskazać na stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych, z których wynika, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Sąd zauważył, że w ocenie organu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza przekazanie towaru kierowcom, ale brak dowodów dalszego przemieszczenia towaru i obrotu nimi. Jednocześnie Dyrektor twierdzi, że skarżący nie przedsięwziął wszelkich środków, jakie pozostawały w jego mocy, aby wykluczyć jego udział w oszustwie podatkowym i wykazał się w kontaktach ze spornymi kontrahentami niefrasobliwością. W ocenie Sądu powyższe ustalenia organu odwoławczego są nieprecyzyjne. Skoro sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wymienionymi, czyli nie potwierdzają faktu wywiezienia i dostarczenia do firm [...] (tak jak przyjął to organ odwoławczy), to transakcje w nich ujęte należy uznać za fikcyjne, gdyż nie miały one miejsca. Zatem nie ma powodów do badania staranności skarżącego (czy była ona należyta, czy też nie) przy nawiązywaniu współpracy z firmami [...], skoro organ kwestionuje sam fakt dokonania WDT. W zaistniałej sytuacji wątpliwości budzą ustalenia wszystkich elementów zakwestionowanych transakcji, bowiem z zaskarżonej decyzji nie wynika jednoznacznie, czy organ opodatkował stawką 23% WDT z powodu niewypełnienia warunków zastosowania stawki 0%, czy też dlatego, że była to dostawa krajowa. W toku powtórnego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] listopada 2021 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] lipca 2019 r. Wyjaśniono, że zasadniczy termin przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych upływał [...] grudnia 2020 r. W sprawie doszło jednak do skutecznego zawieszenia tego terminu z uwagi na wystąpienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W dniu [...] marca 2020 r. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. wszczął wobec skarżącego dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 w zbiegu z art. 56 § 3 i z art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 i w związku z art. 7 § 1 k.k.s. Dochodzenie to dotyczyło podania przez skarżącego w okresie od [...] lipca 2015 r. do [...] września 2015 r. nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 za miesiące: lipiec i sierpień 2015 r. i korektach deklaracji za sierpień 2015 r. w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji VAT za lipiec i sierpień 2015 r., wykazując w nich wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, które nie zostały prawidłowo udokumentowane, co spowodowało zawyżenie kwoty podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec i sierpień 2015 r. oraz uszczuplenie podatku VAT za lipiec 2015 r. Organ pierwszej instancji pismem z [...] kwietnia 2020 r. w trybie art. 70c O.p. zawiadomił o zawieszaniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Pismo to doręczono pełnomocnikowi skarżącego [...] kwietnia 2020 r. Analogiczne zawiadomienie z [...] marca 2020 r. zostało doręczone skarżącemu [...] kwietnia 2020 r. W toku postępowania karno-skarbowego wydano postanowienie z [...] marca 2020 r. o przedstawieniu skarżącemu zarzutów popełnienia przestępstw z k.k.s. Postanowienie to zostało ogłoszone skarżącemu [...] września 2020 r. Następnie postępowanie karno-skarbowe zostało zawieszone [...] listopada 2020 r. W ocenie Dyrektora wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego i nie miało instrumentalnego charakteru. Już przed terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych postępowanie było prowadzone w fazie ad personam. Przedstawienie zarzutów wskazuje, że zebrano materiał dowodowy zwiększający prawdopodobieństwo popełnienia czynu zabronionego, co wyklucza możliwość uznania, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na ponad dziewięć miesięcy przed upływem ustawowego terminu przedawnienia. Wszczęcie tego postępowania zostało poprzedzone długotrwałym, obszernym oraz wielowątkowym postępowaniem podatkowym, którego wynik stanowił podstawę do "uruchomienia procedury prawnokarnej". Dyrektor podtrzymał stanowisko, że niedostateczna weryfikacja [...] kontrahentów oraz szczegółowo opisany przez skarżącego przebieg transakcji sprzedaży artykułów RTV i AGD dla [...] kontrahentów miała na celu stworzenie pozorów zachowania należytej staranności. Skarżący nie wskazał, jak nawiązał współpracę z kontrahentami, nie znał pracowników, z którymi się kontaktował, nie znał osób zarządzających u kontrahentów. Skarżący nie podpisał żadnej umowy, nie zweryfikował tych firm, nie był w ich siedzibach pomimo dogodnych możliwości (raz w tygodniu jeździł tam samochód przewoźnika Z. K.). Skarżący nie przedłożył też jakichkolwiek dowodów potwierdzających kontaktowanie się z firmami [...] za pośrednictwem Skype w zakresie zamówień towarów, negocjowania cen czy warunków płatności. W toku całego postępowania skarżący nie starał się nawet uprawdopodobnić, że kontakty tą drogą faktycznie wystąpiły. Fakty te zdaniem organu odwoławczego świadczą, że skarżący wykazał się zaniedbaniami w zakresie prowadzenia bezpiecznego obrotu handlowego z firmami [...]. Organ wskazał, że skarżący dysponował oraz przedłożył organowi na okoliczność sprzedaży do [...] kontrahentów szereg dowodów. Natomiast przedłożone dokumenty w postaci faktur sprzedaży oraz listów przewozowych CMR, mające potwierdzać dostawę wewnątrzwspólnotową na rzecz podmiotów [...], wywozu towarów poza granice RP w istocie ich nie potwierdzają. Z przedstawionych przez skarżącego dokumentów nie wynika, kto fizycznie odebrał towar w imieniu podmiotu wskazanego jako nabywca. Z materiału dowodowego wynika, że towar nie był dostarczony pod adres siedziby kontrahentów wskazany w dokumentacji, jak również nie był rozładowany we wskazanych miejscach przeznaczenia, ponieważ pod tymi adresami firmy nie działały. Ponadto, informacje [...] administracji skarbowej nie potwierdziły realizacji transakcji na rzecz S. " oraz wskazywały na nierzetelne funkcjonowanie tychże firm, co skutkowało wykreśleniem ich z [...] rejestru podatników VAT. W ocenie organu odwoławczego skarżący nie przedsięwziął wystarczających działań w celu potwierdzenia rzeczywistego przemieszczenia towarów na terytorium innego państwa niż terytorium kraju. Dla skarżącego wystarczającym dowodem dostarczenia towarów pod wskazany w fakturach i CMR adres jest odbita pieczęć firmy [...] wraz z nieczytelnym podpisem oraz dodatkowo dokument WZ ze szczegółową listą towarów. Skarżący nie żądał zarówno od przewoźnika jak i odbiorców towarów żadnych dokumentów potwierdzających przemieszczenie towarów na teren innego państwa członkowskiego niż teren kraju. Dokumenty dotyczące usług transportowych - CMR dołączone do każdej faktury stanowią jedynie dowód zawarcia umowy przewozu pomiędzy skarżącym a przewoźnikiem oraz przyjęcia towaru przez przedstawiciela (kierowcę) przewoźnika. Dokumenty te nie dowodzą jednak dostarczenia towaru odbiorcy w innym kraju. Dla stwierdzenia przesłanek wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do której można zastosować stawkę 0% istotnym pozostaje fakt opuszczenia terytorium Polski przez towar wydany firmie transportowej. Niespełnienie przesłanki posiadania rzetelnych dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 3 ustawy o PTU pozwala na przyjęcie, że podatnik nie działał "w dobrej wierze". Organ stwierdził, że zakwestionowane transakcje to dostawa krajowa sprzętu AGD i RTV a nie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Wskazał, że skarżący nie zweryfikował adresów firm, gdzie miała rzekomo być zrealizowana dostawa, podczas gdy firmy [...] albo nie figurują pod wskazanym w CMR adresie ([...]), albo pod wskazanym adresem nie ma żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej ([...]"). [...] administracja podatkowa potwierdziła jedynie adres S. .", niemniej jednak ustalono, że firma ta zaangażowana była w oszustwo karuzelowe i w związku ze składaniem fałszywych informacji w deklaracjach VAT, została wykreślona z rejestru VAT [...] listopada 2015 r. S. " wykreślono z rejestru podatników VAT [...] stycznia 2016 r., zaś R. [...] marca 2016 r. Zeznania skarżącego w zakresie współpracy z przewoźnikiem nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, przez co nie przyznano im waloru wiarygodności. Skarżący utrzymuje bowiem, że nie zlecał transportu, podczas gdy wcześniej zeznał, że umawiał się telefonicznie z Z. K. i w zależności od wielkości ładunku wskazywał datę odbioru towaru do transportu, a zatem to właśnie od niego zależało, kiedy miał nastąpić transport towarów na [...]. Skarżący wydawał towar bez jakichkolwiek dokumentów, nie mógł być więc pewien, że towar załadowany na samochód, do którego dołączony został jedynie CMR, dotrze do odbiorcy. Nie był zainteresowany przebiegiem transportu. Raz twierdził, że od momentu załadunku przestaje się interesować przemieszczeniem towaru, innym razem, że interesował się transportem. Skarżący twierdził też, że towar docierał do odbiorcy następnego dnia po załadunku, tj.: w czwartek, podczas gdy kierowcy oświadczyli, że jeżeli załadunek następował w środę, to rozładunek miał miejsce w piątek. W ocenie Dyrektora wydawanie towaru przewoźnikowi jedynie na podstawie podpisu kierowcy na WZ i CMR, który przyjmował ładunek do transportu może świadczyć wyłącznie o wysyłce towaru z siedziby skarżącego bez jednoznacznie potwierdzonego miejsca rozładunku. Skarżący nie wiedział, którego dnia towar był rozładowywany u nabywcy, kto przyjmował towar na magazyn u nabywcy, nie żądał od przewoźnika żadnego dokumentu potwierdzającego dostarczenie towaru, zaś od kontrahenta żadnych dokumentów potwierdzających przyjęcie towaru. Wątpliwości skarżącego nie wzbudził nawet fakt, że kierowcy nie dysponowali żadnym zleceniem transportowym od podmiotów [...]. Stwierdzono również, że nie mógł nastąpić rozładunek towarów pod adresami wskazanymi jako siedziby firm [...], uwidocznionymi na CMR i fakturach sprzedaży. Firmy nie działały pod wskazanymi adresami oraz nie posiadały powierzchni magazynowych do składowania zakupionych towarów. Wprawdzie w badanym okresie firmy te zadeklarowały nabycia od skarżącego, [...] administracja podatkowa nie mogła jednak potwierdzić transakcji z powodu nieprzedłożenia żądanych dokumentów. Zebrany materiał nie daje podstaw do uznania listów przewozowych CMR za jedyne i wystarczające dowody dla potwierdzenia WDT. Z dowodów tych nie wynika kto, kiedy i gdzie dokonał odbioru towarów. Skarżący nie przedłożył innych dokumentów świadczących o kontaktach handlowych z kontrahentami z [...]. Ustalenia [...] administracji podatkowej w zakresie spornych kontrahentów wskazują, że były to podmioty nierzetelne, co skutkowało ich wykreśleniem z rejestru VAT. Kontrahenci ci nie posiadali faktycznych adresów prowadzenia działalności gospodarczej. Odnotowano również wpływy na rachunek tych firm kwot z różnych tytułów, w różnych kwotach i różnych terminach. Organ zauważył, że w przypadku transportu towaru do [...], które miały miejsce również w miesiącach lipiec - sierpień 2015 r., podatnik wykazał się starannością w gromadzeniu dowodów. Na ich podstawie w sposób szczegółowy można było prześledzić proces zamawiania towaru, wystawienia faktur pro forma, daty i wysokości przelewów bankowych w wartościach dokładnie wynikających z faktur, dokonywanie płatności za zakupiony towar w tym samym dniu, kiedy wpływa należność od [...] kontrahenta. Stwierdzono, że skarżący nie zachował należytą, wymaganą w zaistniałej sytuacji staranność w prowadzeniu przedmiotowej współpracy. Nawiązując kontakty z podmiotami [...] skarżący wykazał się daleko idącą niefrasobliwością. Zawierzył bowiem potocznym opiniom z Internetu na temat S. ". Skarżący nie wskazał okoliczności nawiązania współpracy ze spornymi kontrahentami, nie zna osób zarządzających w tych firmach, nie przedłożył jakichkolwiek dowodów potwierdzających kontakty handlowe w zakresie zamówień konkretnych towarów, negocjowania cen i warunków płatności. Powyższe świadczy o ryzykownym pod względem bezpieczeństwa obrotu gospodarczego, łatwowiernym podejściu do kontaktów handlowych z zakwestionowanymi podmiotami. O braku staranności w prowadzeniu współpracy z kontrahentami z [...] świadczy również niedostateczna weryfikacja firm. Od wskazanej decyzji została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniesiono również o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszanie: 1) art. 70 § 6 i 7 oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) w VAT za okres od lipca do sierpnia 2015 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia; 2) art. 41 ust. 1 ustawy o PTU w zw. z art. 180 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnioną odmowę zastosowania stawki 0% dla transakcji stanowiących WDT w sytuacji gdy spełnione są materialne i formalne przesłanki przez skarżącego dla zastosowania tej preferencyjnej stawki VAT; 3) art. 121 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że organ nie dokonał zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracjach VAT-7 za okresy od lipca do sierpnia 2015 r. w sytuacji, gdy skarżący wykazał zwrot nadwyżki na rachunek bankowy w momencie, gdy zobowiązania podatkowe za okres lipiec-sierpień 2015 r. nie uległy przedawnieniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W konsekwencji ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania [tak: wyrok NSA z 20 maja 2020 r., I GSK 1550/19]. W rozpoznawanej sprawie zapadł uprzednio wyrok WSA w Poznaniu z 09 lipca 2021 r., I SA/Po 342/21. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji z uwagi na postanowienia art. 153 p.p.s.a. musi uwzględniać ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym orzeczeniu. W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi, jakimi są zarzuty związane z kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W kontekście przytoczonej regulacji należy zauważyć, że [...] marca 2020 r. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. wszczął wobec skarżącego dochodzenie wiążące się z niewykonaniem spornych zobowiązań podatkowych. Wywiązując się z obowiązków nałożonych przez postanowienia art. 70c O.p. organ pierwszej instancji pismem z [...] kwietnia 2020 r. (doręczonym [...] kwietnia 2020 r.) zawiadomił pełnomocnika skarżącego o zawieszaniu biegu terminu przedawnienia. Analogiczne zawiadomienie z [...] marca 2020 r. zostało doręczone skarżącemu [...] kwietnia 2020 r. Wywiązując się z wytycznych sformułowanych w wyroku WSA w Poznaniu 09 lipca 2021 r., I SA/Po 342/21 trafnie wywiedziono, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w instrumentalny sposób. Z uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W niniejszej sprawie sytuacja tego rodzaju nie miała miejsca. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na ponad dziewięć miesięcy przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego poprzedziło wszczęcie i długotrwałe prowadzenie postępowania podatkowego, którego ustalenia uprawdopodabniały popełnienie przez skarżącego czynu zabronionego. W toku postępowania karnoskarbowego [...] marca 2020 r. wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów popełnienia przestępstw karnoskarbowych. Postanowienie to zostało ogłoszone skarżącemu [...] września 2020 r. Następnie postępowanie karno-skarbowe zostało zawieszone [...] listopada 2020 r. W toku postępowania karnoskarbowego podjęto zatem działania świadczące o tym, że celem wszczęcia tego postępowanie było pociągnięcie do odpowiedzialności karnoskarbowej osób, które dopuściły się czynu zabronionego. O powyższym świadczy podjęta przez finansowy organ postępowania przygotowawczego czynność przedstawienia zarzutów oraz związany z tym skutek przejścia dochodzenia z fazy in rem w fazę in personam. W ocenie Sądu również fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. nie może świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu postanowień art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania [tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis]. W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowanie sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego [por. A. Bułat (w:) Kodeks karny skarbowy. Komentarz , wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX]. W związku z powyższym wbrew zarzutom skargi w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z tym organ był uprawiony do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o PTU przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi [tak: uchwała NSA z 11 października 2010 r., I FPS 1/10]. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy: (1) prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i (2) gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i (3) że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy [tak: wyrok TS z 27 września 2007 r., C-409/04, pkt 42, orzeczenia TS dostępne pod adresem: curia.europa.eu]. Zaznaczenia wymaga, że to do państw członkowskich należy określenie przesłanek warunkujących zwolnienie dostaw wewnątrzwspólnotowych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tychże zwolnień oraz w celu zapobiegania ewentualnym oszustwom, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom. Przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część unijnego porządku prawnego, do których należą między innymi zasada pewności prawa oraz zasada proporcjonalności [tak: wyrok TS z 09 października 2014 r., C-492/13, pkt 27]. W sytuacji gdy, jak się wydaje, nie istnieją wyraźne dowody pozwalające na przyjęcie, że towary zostały przemieszczone poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, wymaganie od podatnika, by dostarczył takich dowodów, nie gwarantuje prawidłowego i prostego stosowania zwolnień. Wręcz przeciwnie, obowiązek taki stawia podatnika w sytuacji niepewności co do możliwości zastosowania zwolnienia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej lub co do konieczności doliczenia podatku VAT do ceny sprzedaży [tak: wyrok TS z 06 września 2012 r., C-273/11, pkt 41]. Również w powołanej powyżej uchwale NSA z 11 października 2010 r., I FPS 1/10 wskazuje się, że jako wyraz nadmiernego formalizmu w dowodzeniu dokonania WDT uznano żądanie posiadania przez podatnika dokumentu potwierdzającego przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i w konsekwencji z dniem 01 czerwca 2005 r. uchylono taki wymóg wyrażony w art. 42 ust. 3 pkt 4 ustawy o PTU. Z tego też względu interpretując art. 42 ust. 3 pkt 1 powołanego aktu, w którym wymaga się posiadania przez podatnika dokumentu przewozowego otrzymanego od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z którego jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie można żądać od podatnika, aby na dokumencie przewozowym posiadał potwierdzenie przyjęcia przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, gdyż oznaczałoby to, że mimo uchylenia jako zbyt rygorystycznego art. 42 ust. 3 pkt 4 ustawy, jego norma byłaby - w następstwie takiej wykładni art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy - w dalszym ciągu obowiązująca. Zaznacza się również, że ta negatywna konkluzja nie wskazuje jednak, jaką formę na dokumencie przewozowym powinno przybrać jednoznaczne potwierdzenie takiego faktu. W wypadku gdy kupujący korzysta z uprawnienia do dysponowania rozpatrywanym towarem jak właściciel w państwie członkowskim dostawy i podejmuje się przetransportować ten towar do państwa członkowskiego przeznaczenia, należy mieć na względzie okoliczność, iż dowód, który sprzedawca może przedstawić władzom skarbowym, zależy zasadniczo od dokumentów, jakie otrzyma on w tym celu od kupującego [tak: wyrok TS z 06 września 2012 r., C-273/11, pkt 41, 42]. Przepisy dyrektywy 112 stoją na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie [tak: wyrok TS z 27 września 2007 r., C-409/04, pkt 2 sentencji]. Jeżeli zaś dostawca wykonał swe obowiązki dotyczące wykazania dostawy wewnątrzwspólnotowej, podczas gdy kupujący nie spełnił umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, wówczas to kupujący zobowiązany jest z tytułu podatku VAT w tym państwie członkowskim [tak: wyrok TS z 06 września 2012 r., C-273/11, pkt 43]. Dostawca powinien móc pokładać zaufanie w zgodność z prawem podejmowanych przez siebie czynności bez narażania się na utratę prawa do zwolnienia od podatku VAT, jeżeli nie może zdawać sobie sprawy, nawet wykazując wszelką staranność sumiennego kupca, że przesłanki tego zwolnienia w rzeczywistości nie zostały spełnione ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego mu przez nabywcę [tak: wyrok TS z 21 lutego 2008 r., C-271/06, pkt 27]. W konsekwencji proces zakwestionowania WDT składa się z dwóch etapów. W pierwszej kolejności należy stwierdzić istnienie materialnych przesłanek uznania danej transakcji za WDT. W tym zakresie konieczne jest ustalenie, czy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i czy towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego. W przypadku niespełnienia powyższych warunków do pozbawienia podatnika prawa do zastosowania stawki 0% konieczne jest również zbadanie okoliczności mogących wskazywać na dobrą wiarę podatnika realizującego uprawnienie do opodatkowania WDT stawką 0%. Organ stoi na stanowisku, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów z Polski na [...] do nabywców uwidocznionych na spornych fakturach. Analizując powyższe stanowisko organu, należy zauważyć, że nie kwestionuje się samego faktu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Kwestionuje się jedynie, że faktycznym odbiorcą wewnątrzwspólnotowych dostaw były S. i S. ". W konsekwencji, w świetle powyższych rozważań pozbawienie skarżącego prawa do zastosowania stawki 0% wymagało również zbadania okoliczności mogących wskazywać na jego dobrą bądź złą wiarę. W sprawie nie kwestionowano bowiem tego, że skarżący dysponował dowodami, które na pierwszy rzut oka uprawniały go do zastosowania stawki 0%. Orzekające w sprawie organy w kontekście złej wiary podatnika podnoszą, że skarżący nie przedsięwziął wystarczających kroków w celu potwierdzenia rzeczywistego charakteru przemieszczenia towarów na terytorium innego państwa niż terytorium kraju. Zaznacza się w tym kontekście, że dla skarżącego wystarczającym dowodem dostarczenia towarów pod wskazany w fakturach i CMR adres jest odbita pieczęć firmy [...] wraz z nieczytelnym podpisem oraz dodatkowo dokument WZ ze szczegółową listą towarów. Ustalenie zasadności pozbawienia skarżącego prawa do zastosowania stawki 0% wymaga weryfikacji ustaleń faktycznych przyjętych przez organy za podstawę orzekania. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że przedłożone przez skarżącego dokumenty nie potwierdzają wywozu towarów poza granice RP [...] kontrahentom. Trafnie w tym kontekście zwraca się uwagę, że w mających dokumentować sporne transakcje listach CMR w polu nr [...] widnieją nieczytelne parafy lub odbite faksymile bez wskazania daty dostarczenia i miejsca odbioru towaru. W zaskarżonej decyzji dokonano również trafnej oceny zeznań skarżącego, uznając je za ogólnikowe i nie poparte żadnymi dowodami. W zakresie współpracy z S. skarżący wskazywał, że posiada dokumenty rejestrowe tego podmiotu, jednakże ich nie przedłożył. Skarżący powołuje się na weryfikację S. .v." w systemie VIES, zasięganie opinii u innych firm [...], szukanie opinii w Internecie. Nie przedkłada jednak żadnego dowodu uprawdopodobniającego wykonanie tychże czynności. Skarżący powołuje się również na znajomość podmiotu z okresu swojego zatrudnienia w Z. sp. z o. o., ale fakt ten nie wynika z wyjaśnień Prezesa Zarządu Z. sp. z o. o. R. G. z [...] stycznia 2019 r. Skarżący nawiązał kontakt z osobą o imieniu S. (nie zna nazwiska), do którego adres elektroniczny na Skype dostał od pracownika lvans B., którego z kolei zna z firmy E. . Skarżący nie podał żadnych nazwisk, pełnionych funkcji czy też zajmowanych stanowisk osób, z którymi rzekomo współpracował. Zasłaniał się w tym przypadku niepamięcią, podczas gdy kontakty z [...] kontrahentami, które miały miejsce dokładnie w tym samym czasie potwierdzono wskazaniem danych osób z imienia i nazwiska. W trakcie przesłuchania [...] grudnia 2018 r. (około 3 lata od nawiązania z nimi współpracy) skarżący posiadał dane [...] podmiotów w swoim telefonie komórkowym. Analizując okoliczności zapłaty na rzecz S. trafnie zauważa się, że przelewy na rzecz tego kontrahenta były dokonywane w terminach wcześniejszych od 5 do nawet 20 dni przed datą wystawienia faktury. Żadna z wpłaconych kwot nie odpowiada należności wykazanej w fakturze VAT. Tytuł wpłat określono przy tym jako "[...]". Z informacji pozyskanych od [...] władz skarbowych wynika, że nabycia towarów w lipcu 2015 r. od skarżącego zostały rozliczone przez S. .". [...] władze skarbowe nie posiadają jednak informacji, czy rzeczywiście otrzymano towary. Brak jest również informacji, komu go odsprzedano, kto był przewoźnikiem, kto zamówił i zapłacił za towar. W dniu [...] września 2015 r. otrzymano informację że S. ." i jej [...] partner handlowy byli zaangażowani w oszustwo karuzelowe jako brokerzy. Z wyjaśnień O. E. (członka zarządu S. .") wynika, że transport towarów był organizowany przez skarżącego, a cena za transport została wliczona w cenę towaru. Zeznanie to pozostaje w całkowitej sprzeczności z wyjaśnieniami skarżącego, który utrzymuje, że nie organizował transportu do S. WDT realizowane przez skarżącego na rzecz R. dokumentowano analogiczny sposób jak w przypadku S. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że także zasady współpracy z R. były takie same, jak w przypadku S. .". Przelewy na rachunek skarżącego za towar były dokonywane w różnych terminach, od 5 dni przed wystawieniem faktury do 2 dni po tym terminie. Żadna uregulowana należność nie odpowiadała co do kwoty należności wykazanej na fakturze VAT. Z informacji udzielonych przez [...] władze skarbowego wynika m.in., że R. wykazała nabycia od skarżącego. Kontrahent ten nie miał jednak zawartej umowy na korzystanie z adresu wskazanego jako główne miejsce działalności. Nie posiadał również żadnych zarejestrowanych magazynów ani jednostek strukturalnych na [...], w których możliwe byłoby magazynowanie towarów. Firma ta nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających transakcje ze skarżącym. W związku z powyższym w ocenie Sądu trafnie stwierdzono, że skarżący (podobnie jak w przypadku S. nie dochował należytej staranności w dokumentowaniu transakcji z R. . Aktywność R. sprawdzano jedynie w systemie VIES, czego nie można uznać za dochowanie skrupulatności w weryfikowaniu kontrahenta. Skarżący nie zadbał również o formalny aspekt współpracy. Nie zawarto umowy o współpracy, zamówienia składano za pośrednictwem Skype lub e-mail, których nie przedstawiono w trakcie postępowania. Skarżący nie wskazał również osób, z którymi kontaktował się podczas operacji gospodarczych. Omawiając ustalenia względem S. "wykazano, że transakcje z tym podmiotem udokumentowano analogicznie jak w przypadku dwóch wcześniej omówionych kontrahentów [...]. W przypadku S. " nie zawarto żadnej umowy handlowej. Skarżący nie zna żadnej osoby, z którą kontaktował się w zakresie warunków transakcji, nigdy nie był na [...], komunikował się z firmą na Skype lub e-mail, zawsze wystawiał faktury pro forma, płatności przyjmował w formie przelewów bankowych jako przedpłaty. Przelewy od S. " dokonywano na jeden dzień przed wystawieniem faktury sprzedaży lub też w tym samym dniu. Wysokość wpłat znacznie przewyższała należności wykazane na fakturach. Jak wynika z informacji uzyskanych od [...] władz skarbowych kontrahent ten zadeklarował nabycia od skarżącego. Podkreślić jednak należy, że pod wskazanym adresem nie stwierdzono obecności żadnych przedstawicieli firmy i nie stwierdzono prowadzenia działalności gospodarczej. Nikt z przedstawicieli firmy nie stawił się do kontroli, a dokumenty księgowe firmy nie zostały okazane. Trafnie ustalono, że przewoźnikiem skarżącego była K. . Skarżący nie posiadał pisemnej umowy o współpracę z tym przewoźnikiem. Z przewoźnikiem kontaktowano się przez Skype i telefonicznie. W toku postępowania podjęto działania mające na celu potwierdzenie prawdziwości twierdzeń skarżącego o przebiegu transportu towarów do kontrahentów z [...]. Analiza zapisów ujętych przez Z. K. w ewidencji sprzedaży za wrzesień 2015 r. pozwoliła na ustalenie, że schemat jego działania polegał na wystawianiu faktury po każdym zrealizowanym transporcie. Natomiast w przypadku firm [...], z którymi współpracował skarżący, z powodu niskiej wartości wykonywanej jednorazowo usługi transportu, uzgodniono rozliczenie kwartalne. Wskazywano przy tym, że przez niedopatrzenie faktury sprzedaży nie zostały wystawione na koniec III kwartału 2015 r. Z. K. zapomniał o wystawieniu faktur sprzedaży i dokonał tego dopiero kiedy organy rozpoczęły czynności sprawdzające. Organy wykazały, że wartości usług transportowych, w których zakwestionowano WDT, znacznie odbiegają od przeciętnie stosowanych przez Z. K. wobec innych zleceniodawców. Nadto zwrócono uwagę na odmienne zasady dokumentowania usług transportowych świadczonych na rzecz innych podmiotów. Na rzecz innych odbiorców fakturę wystawiono po kilku (trzech lub czterech) dniach od wykonanych usług transportowych, a ustalone kwoty za transport są wielokrotnie wyższe od tych stosowanych dla kontrahentów skarżącego. Faktury sprzedaży sporządzone przez Z. K. [...] września 2015 r. na skutek prowadzonych wobec niego czynności sprawdzających posiadają odmienną od typowej numerację, zawierają nieprawidłowe przeliczenie kursu walut oraz wskazują na gotówkową formy płatności. Trafnie zwrócono uwagę, że O. E. (członek zarządu S. nie potwierdził tego, że transport towaru był zlecany przez firmy [...] i to one ponosiły koszty z tego tytułu. Dowodu potwierdzającego bezpośrednie kontakty K. ze skarżącym nie mogą stanowić również przedłożone przez Z. K. wydruki rzutów ekranu z poczty e-mail. Wydruki e-mail nie zawierają adresata wiadomości - informacja dotycząca adresata poszczególnych e-mail została pominięta podczas ich edycji. Trafnie stwierdzono również, że im wcześniejsza data wysyłanego e-maila, tym wyższy numer porządkowy takiej wiadomości w skrzynce e-mailowej odbiorcy. Wiadomość z [...] czerwca 2015 r. posiada nr [...], a wiadomość z [...] sierpnia 2015 r. posiada nr [...]. Powyższe wskazuje, że wiadomości zostały przesłane na adres skrzynki w odwrotnej do dat ich wytworzenia kolejności - od najświeższych do najstarszych. Treść wiadomości wskazuje ponadto, że to skarżący decydował o zakresie i asortymencie przewożonego towaru, który planuje załadować. Gdyby przyjąć, że e-mail jest kierowany do Z. K., to nie jest prawdą, że przewoźnik działa na zlecenie firm [...]. Dyspozycje o asortymencie i o dacie załadunku otrzymuje od skarżącego. Trafnie uznano, że okoliczności takie jak brak zleceń transportowych, brak potwierdzenia – oświadczenia nabywcy o przyjęciu towaru, brak prawidłowych adresów dostaw towarów, jednoznacznie potwierdzają, że towary objęte spornymi fakturami nie dotarły pod adresy firm [...]. Skarżący w żaden sposób nie kontrolował, czy towar dotarł na miejsce, nie żądał od [...] kontrahentów żadnego wiarygodnego dokumentu potwierdzającego przyjęcie towaru. Dla potwierdzenia dotarcia dostawy do miejsca przeznaczenia wystarczającym było dla skarżącego przybicie przez odbiorcę pieczątki bez podania pełnego imienia i nazwiska pracownika przyjmującego towar, bez podania miejsca i daty rozładunku. Skarżący nie zażądał również od Z. K. dokumentu potwierdzającego wykonanie transportu na zlecenie firm [...]. Faktury takie zostały wystawione dopiero na skutek prowadzonych czynności sprawdzających. Skarżący nie sprawdził wiarygodności firm [...] na [...]; nigdy nie był na [...], aby przeprowadzić rozmowy na temat współpracy handlowej z kontrahentami i sprawdzić adresy ich siedzib. Organ analizował również daty przekraczania granicy polsko – [...] pojazdów, którymi miał być transportowany towar. Wskazał, że przekraczały trzy spośród czterech pojazdów wpisanych przez skarżącego do dokumentów CMR. Przyjmując założenie wynikające z wyjaśnień skarżącego jak i przewoźnika dotyczące załadunku towarów w środy i jego rozładunku w piątki, jedynie w trzech przypadkach nastąpiła zbieżność dat oraz numerów rejestracyjnych pojazdów. W pozostałych sześciu przypadkach nie odnotowano w ogóle przekroczenia granicy polsko - [...] w terminie dwóch dni od daty załadunku lub też zarejestrowano pojazdy o zupełnie innych numerach rejestracyjnych. Organ, analizując zebrany materiał dowodowy, wskazał na różnice w dokumentowaniu transakcji WDT realizowane na rzecz [...] kontrahentów. Skarżący dysponował i przedłożył na okoliczność uprawdopodobnienia tychże dostaw i nabyć szereg dowodów, tj.: wydruki e-mail dotyczące przedmiotowych kontaktów, faktury pro forma, dokumenty transportowe. Na ich podstawie w sposób szczegółowy możliwe było prześledzenie procesu zamawiania towaru, wystawienia faktur pro forma. Przelewy z tytułu zrealizowanych transakcji następowały w wartościach dokładnie wynikających z faktur. W ocenie Sądu ocena materiału dowodowego i wnioski z niego wyciągnięte są prawidłowe. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał organom na przyjęcie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych WDT, ponieważ S. i S. " nie otrzymały towaru wykazanego na spornych fakturach. Oceniono też prawidłowo tzw. dobrą wiarę. Trafnie stwierdzono, że skarżący nie wykazał należytą staranność w działaniu w zakresie kontaktów biznesowych z firmami [...]. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.