I SA/Po 611/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie: WSA Katarzyna Nikodem (spr.) WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 06 czerwca 2023 r. nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. F. jako byłego członka zarządu wraz ze spółką PUP I. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych należności przez płatnika za okres od marca do grudnia 2019 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji oraz kosztami egzekucyjnymi. Przedstawiając przebieg postępowania organ wskazał, że P. U.-P. I. Sp. z o.o. złożyła w Pierwszym [...] Urzędzie Skarbowym w [...] deklaracje roczne o zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R), w których wykazała kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych należności, jakie powinny być przekazane na rachunek Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...], tj. PIT-4R za 2019 r.: - styczeń 2019 r. w wysokości [...] zł, - luty 2019 r. w wysokości [...] zł, - marzec 2019 r. w wysokości [...] zł, - kwiecień 2019 r. w wysokości [...] zł, - maj 2019 r. w wysokości [...] zł, - czerwiec 2019 r. w wysokości [...] zł, - lipiec 2019 r. w wysokości [...] zł, - sierpień 2019 r. w wysokości [...] zł, - wrzesień 2019 r. w wysokości [...] zł, - październik 2019 r. w wysokości [...] zł, - listopad 2019 r. w wysokości [...] zł, - grudzień 2019 r. w wysokości [...] zł. PUP I. Sp. z o.o. z tytułu zatrudnienia pracowników w okresie marzec - grudzień 2019 r. dokonała wypłat należności, od których obliczyła i pobrała zaliczki na podatek dochodowy. Na poczet zadeklarowanych zaliczek w deklaracji PIT-4R za 2019 r. nie odnotowano żadnych wpłat. Wobec braku uregulowania przez spółkę ww. należności publicznoprawnych Naczelnik wystawił tytuły wykonawcze: 1) z 21 maja 2020 r. nr [...] obejmujący zaległości podatkowe z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych należności przez płatnika za miesiące styczeń - kwiecień 2024 r. 2) z 21 maja 2020 r. nr [...] obejmujący zaległości podatkowe z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych należności przez płatnika za miesiące maj - sierpień 2019 r. 3) z 21 maja 2020 r. nr [...] obejmujący zaległości podatkowe z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych należności przez płatnika za miesiące wrzesień - grudzień 2019 r. oraz styczeń 2020 r. W wyniku podjętych czynności do ww. tytułów wykonawczych dokonano zajęcia wierzytelności i zajęcia rachunków bankowych, tj.: - 22 maja 2020 r. zawiadomieniem nr [...] dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A., - 24 czerwca 2020 r. zawiadomieniem nr [...] dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. W odpowiedzi na zajęcie bank powiadomił o przeszkodzie w realizacji zajęcia - zbieg egzekucji, - 24 czerwca 2020 r. zawiadomieniem nr [...] dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. W odpowiedzi na zajęcie bank powiadomił o przeszkodzie w realizacji zajęcia - zbieg egzekucji. W toku wcześniej prowadzonego postępowania egzekucyjnego do zaległości z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych należności przez skarżącego w 2018 r. do tytułów wykonawczych z 03 kwietnia 2019 r., nr [...], [...], [...] oraz z 21 maja 2020 r. nr [...] ujawniono majątek spółki stanowiący maszyny i urządzenia, tj.: trzy tokarki, wiertarka promienna, prasa hydrauliczna, szlifierka kątowa, urządzenie pomiarowe [...] oraz urządzenie do cięcia rur. Nieruchomości zostały zajęte przez poborcę skarbowego na poczet zaległości podatkowych. W dniach 6 i 7 marca 2019 r. odbyły się licytacje komornicze, na których sprzedano część zabezpieczonych ruchomości spółki. Uzyskane ze sprzedaży licytacyjnej kwoty zostały zaliczone na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiąc [...]/2019 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z 29 czerwca 2020 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki PUP I. Sp. z o.o. z uwagi na bezskuteczność prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Naczelnik ustalił, że spółka: - figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK), posiada zarejestrowany pojazd [...], rok produkcji 1989 r. (ruchomość nie przedstawia żadnej wartości rynkowej. W 2019 r. poborca skarbowy podczas czynności odstąpił od zajęcia egzekucyjnego, gdyż ww. ruchomość nie stanowi żadnej wartości egzekucyjnej), - nie figuruje w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych, - nie posiada żadnych wierzytelności pieniężnych, praw majątkowych ani rzeczy, które mogłyby być przedmiotem hipoteki lub zastawu skarbowego. W okresie od 2016 r. do 2018 r. spółka złożyła w Pierwszym [...] Urzędzie Skarbowym w [...] zeznania podatkowe CIT-8, w których zadeklarowała: - za okres 31.10.2016 -31.12.2016 r. stratę w wysokości (-) [...] zł, - za okres 01.01.2017 - 31.12.2017 r. stratę w wysokości (-) [...] zł, - za okres 01.01.2018 - 31.12.2018 r. stratę w wysokości (-) [...] zł. Ostatnie sprawozdanie finansowe spółka złożyła za 2018 r., a ostatnie deklaracje: - w podatku od towarów i usług (VAT-7) za [...]/2018 r. - w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. (PIT-8AR) - w podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku, dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych należności przez płatnika za 2021 r. (PIT-4R). Pismem z 29 kwietnia 2022 r. wezwano PUP I. Sp. z o.o. do złożenia oświadczenia o posiadanym majątku i źródłach dochodu. Korespondencja nie została podjęta, w związku z czym na podstawie art. 150 § 2-4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; w skrócie: "o.p.") uznana została za doręczoną 19 maja 2022 r. Spółka nie przedłożyła ww. oświadczenia. Na podstawie pełnego odpisu z Rejestru Przedsiębiorców numer KRS: [...], według stanu na dzień 03 lutego 2023 r. wynika, że PUP I. Sp. z o.o. zgłoszona została pod adresem: [...], ul. [...]. W Dziale 2, rubryka 1 odnotowano, że organem uprawnionym do reprezentowania podmiotu jest zarząd, w skład, którego wchodzi P. H. pełniący funkcję Dyrektora oraz F. M. pełniący funkcję Wicedyrektora. Do dnia wydania decyzji z 6 czerwca 2023 r. nie odnotowano zmiany na stanowisku dyrektora i wicedyrektora. W Dziale 5, rubryka 1 Kurator, wskazano podstawę powołania kuratora S. K. i zakres jego działania, tj.: "ostanowienie Sądu Okręgowego w [...] sygn. akt [...] z 04 czerwca 2020 r., kurator z art. 69 § 1 k.p.c. powołany dla pozwanego będącego osobą prawną, w której składzie organu zachodzą braki uniemożliwiające jego prezentację. Skarżący został powołany do zarządu spółki na stanowisko Wicedyrektora Zarządu 28 sierpnia 1989 r., uchwałą Zgromadzenia Wspólników. Skarżący na tym stanowisku pozostawał do dnia rezygnacji datowanej na 23 grudnia 2019 r. W dniu 23 stycznia 2020 r. odbyło się ostatnie zwołane przez skarżącego Zgromadzenie Wspólników, oznacza to, że rezygnacja skarżącego stała się skuteczna z dniem 24 stycznia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z 3 marca 2023 r. nr [...] r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego członka zarządu PUP I. Sp. z o.o. wraz ze spółką za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych należności przez płatnika w miesiącach: marzec-grudzień 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Naczelnik pismem z 9 marca 2023 r. wezwał skarżącego do przedłożenia ewentualnych dowodów uprawniających do zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe PUP I. Sp. z o.o. W odpowiedzi z 21 marca 2023 r. skarżący przysłał wyjaśnienia, załączając kserokopie wezwań z 28 stycznia 2019 r. skierowanych do udziałowców o dokonanie wpłat zgodnie z Uchwałami Zgromadzeń Wspólników PUP I. Sp. z o.o. oraz odręcznie spisany spis z natury na dzień 22 listopada 2022 r. sporządzony przez skarżącego wraz z H. P.. Skarżący oświadczył także, że w okresie pełnienia przez niego funkcji Wicedyrektora Zarządu PUP I. Sp. z o.o. nie została zgłoszona upadłość spółki, ponieważ spółka posiadała zabezpieczenie na istniejące zadłużenia w postaci: - niezajętych wierzytelności wobec udziałowców wynikających z podjętych Uchwał Zgromadzenia Wspólników o pokryciu strat bilansowych, - wierzytelności z dwóch faktur na kwotę około [...] EUR, . - majątek w postaci maszyn, urządzeń i materiałów odpadowych. Zdaniem skarżącego nie było podstaw ekonomicznych do zgłoszenia upadłości tym bardziej, że zarząd negocjował kolejne kontrakty do realizacji. Negocjacje zostały przerwane, gdyż wspólnicy pomimo nałożonych przez KRS kar nie powołali Zarządu do dnia dzisiejszego. Skarżący wskazał także, na niezwykle ważny interes społeczny spółki w zakresie wspierania turystyki kolejowej zabytkowymi parowozami szczególnie funkcjonowania parowozami W. będącą jednostką Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego oraz na podjęte rozmowy z Rządem celem uratowania spółki przed oszukującymi spółkę udziałowcami z UE. Skarżący zaznaczył, że spółka nadal istnieje, chociaż nie prowadzi działalności produkcyjnej. Spółka zatrudnia 1 osobę na umowę o pracę i dwie na umowę zlecenie oraz posiada zabezpieczone dokumenty finansowe, pracownicze i majątek, który jest przechowywany w hali. Organ I instancji pismem z 27 marca 2023 r. wezwał skarżącego do złożenia dowodów i wszelkich szczegółów potwierdzających faktyczne istnienie wskazanych składników majątku, faktur i wierzytelności. W odpowiedzi skarżący w piśmie z 5 kwietnia 2023 r. oświadczył, że od stycznia 2020 r. nie jest Wicedyrektorem Zarządu i członkiem Zarządu PUP I. Sp. z o.o. Teraz jest w spółce zatrudniony na umowę o pracę, ale bez zakresu obowiązków, których nie mógł mu nikt nadać po jego rezygnacji, gdyż wspólnicy nie powołali nowego Zarządu, który mógłby uregulować zaległości. Zdaniem skarżącego, nie ma on prawa do pozyskania od spółki żadnych dokumentów. Jako udziałowiec z udziałami w wysokości [...]% ma prawo tylko do wglądu do dokumentów spółki. W zakresie kwestii dotyczącej wskazanego przez skarżącego mienia, oświadczył, że nie potrafi dokładnie odpowiedzieć, jaką wartość posiada mienie opisane w spisie posiadanych urządzeń i materiałów, gdyż od 2019 r. nie pracuje i nie ma rozeznania, ale uważa, że wartość całego majątku spółki może wynieść około [...] zł. Skarżący wskazał również, że w chwili jego rezygnacji z zarządu, spółka posiadała wierzytelności od jednego z kontrahentów na łączną kwotę około [...] EUR i nie było żadnych roszczeń windykacyjnych wobec ww. faktur. Zdaniem Naczelnika, wskazany przez skarżacego majątek (odręczny spis z natury z 22 listopada 2022 r.) jako mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki, powinien mieć charakter realny, a nie iluzoryczny. W ocenie organu I instancji skarżący, wskazując majątek, powinien przedstawić realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Zawarte w pismach z 21 marca 2023 r. i 05 kwietnia 2023 r. wskazanie enigmatyczne nie stanowi wartości dowodowej i nie ma wpływu na zmianę ustalonego stanu faktycznego, gdyż ten został wyczerpująco zebrany i znajduje pełne odzwierciedlenie w dokumentach sprawy. Naczelnik wskazał także, że w toku prowadzonego postępowania skarżący nie wykazał również, aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości jak również nie przedłożył stosownych dowodów wskazujących na to, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego. Zdaniem Naczelnika, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien być złożony najpóźniej w dniu 14 stycznia 2005 r. Tymczasem PUP I. Sp. z o.o. nie tylko nie dotrzymała terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale w ogóle nie złożyła tego wniosku. Nie wskazano mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Podjęte względem spółki czynności egzekucyjne okazały się bezskuteczne. M. F. pismem z 30 czerwca 2023 r. wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 6 czerwca 2023 r., w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zdaniem odwołującego organ egzekucyjny nie wyczerpał wszystkich możliwości egzekucji z posiadanego majątku spółki. Organ egzekucyjny nie podjął wszelkich działań egzekucyjnych, aby wyegzekwować prawomocne wierzytelności od udziałowców spółki. Zarzuca błędne określenie momentu, w którym nastąpiła w spółce niewypłacalność i należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Fakt zaprzestania dobrowolnej spłaty zobowiązań został spowodowany czynnikami niezależnymi, a wywołany działaniami Z. U. S. i Urzędu Skarbowego poprzez zablokowanie wszystkich rachunków bankowych spółki. Powyższe działanie pozbawiły Zarząd spółki możliwości zgromadzenia środków finansowych, by przeprowadzić proces upadłości oraz skierować wnioski do sądu przeciwko udziałowcom. Zarzuca, że organ I instancji, orzekając o solidarnej odpowiedzialności, bazował na założeniach apriorycznych tj. jedyną przesłanką uzasadniającą przeniesienie odpowiedzialności było pełnienie funkcji członka zarządu, a to jest za mało. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 22 lipca 2024 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji w uzasadnieniu wskazał, że terminy płatności zobowiązań podatkowych z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych należności przez płatnika za miesiące od marca 2019 r. do grudnia 2019 r. upływały w okresie od 20 kwietnia 2019 r. do 20 stycznia 2020 r. Zdaniem DIAS, w czasie pełnienia przez skarżacego funkcji członka zarządu w PUP I. Sp. z o.o. powstały ww. zobowiązania podatkowe spółki oraz upłynęły terminy ich płatności. Z materiału dowodowego wynika, że w celu przymusowego dochodzenia również innych zaległości podatkowych spółki niż te, za które orzeczono solidarną odpowiedzialność ww. decyzją, organ egzekucyjny zastosował szereg środków egzekucyjnym w tym zajęcia rachunków bankowych, zajęcia innych wierzytelności pieniężnych zarówno u kontrahentów jak i udziałowców spółki. Organ egzekucyjny dokonał również zajęcia jak również sprzedaży egzekucyjnej ruchomości należących do spółki. W trakcie postępowania egzekucyjnego nie uzyskano środków finansowych, które pokryłyby w całości zaległości podatkowe spółki. Zatem w niniejszej spawie dowodem na bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec majątku dłużnej spółki jest postanowienie Naczelnika w [...] z 29 czerwca 2020 r. umarzające postępowanie egzekucyjne. Organ II instancji, odnosząc się do twierdzeń skarżącego, jakoby organ egzekucyjny nie podjął działań egzekucyjnych, aby wyegzekwować prawomocne wierzytelności od udziałowców spółki, którzy są obywatelami U. E., wskazał, że egzekucja międzynarodowa zaległości PUP I. Sp. z o.o. prowadzona była za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w [...] od 2018 r. i skierowana została do następujących podmiotów - udziałowców i kontrahentów spółki: L. P., J.-P. H., P. O., I. S., W. H., M. GmBH, N. S., H. S.. Egzekucja międzynarodowa nie objęła ww. zaległości podatkowych PUP I. Sp. z o.o, za które orzeczono solidarną odpowiedzialność byłych członków jej zarządu. Egzekucja skierowana do powyżej wskazanych podmiotów zakończyła się w następujący sposób wobec: a) L. P., J.-P. H., P. O. - organ współpracujący ([...]) zamknął sprawę, gdyż ustaliła, że ww. osoby nie mają kontaktów handlowych z PUP I. Sp. z o.o., nie mają zadłużenia wobec PUP I. Sp. z o.o., b) l. S. - zagraniczna administracja podatkowa odesłała wniosek organowi wnioskującemu z adnotacją: Nie możemy zaakceptować wniosku o podjęcie środków odzyskiwania wierzytelności, ponieważ jest to wniosek strony trzeciej i nie możemy ich zaakceptować, c) W. H. oraz M. GmBH - wnioski zostały wycofane przez wnioskodawcę, gdyż wierzytelność została zapłacona bezpośrednio organowi wnioskującemu, d) N. S. - wniosek został zwrócony przez stronę grecką do organu wnioskującego z następującą adnotacją: nie możemy zidentyfikować osoby posiadającej dług wobec dłużnika w [...], e) H. S. - po monicie z 6 lutego 2024 r. skierowanym przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowej w [...] strona zagraniczna zwróciła wniosek z adnotacją, że wierzytelność jest starsza niż 5 lat. DIAS podkreślił, że osoby sprawujące zarząd w PUP I. Sp. z o.o. oprócz wezwań do dokonania wpłat wynikających z Uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki skierowanych do wspólników spółki nie podjęły innych środków mających na celu wyegzekwowania od zagranicznych wspólników należnych spółce wpłat wynikających z Uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki. W celu zbadania właściwego czasu na zgłoszenie przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości, DIAS dokonał analizy danych zawartych w sprawozdaniach finansowych składanych przez spółkę za lata 2012 - 2017 r. Z powyższych dokumentów wynika, że w analizowanym okresie spółka tylko rok 2012 i 2013 zakończyła zyskiem netto. Natomiast w pozostałych latach spółka generowała straty. Organ II instancji, oceniając materiał dowodowy w sprawie, zauważył, iż pierwsze symptomy problemów finansowych spółki pojawiły się już w 2001 r. Zatem przy ocenie i analizie przedmiotowego zagadnienia, należało uwzględnić przepisy prawa, obowiązujące do dnia 31 grudnia 2015 r. W tym celu dokonał analizy danych zawartych w sprawdzaniach finansowych składanych przez spółkę do akt rejestrowych spółki w okresie od 2001 r. do 2018 r., gdyż po tej dacie spółka zaprzestała składania sprawozdań finansowych do akt rejestrowych. DIAS wskazał, że spółka oprócz wskazanych w sentencji zaległości z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych należności przez płatnika, spółka posiada również zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i grudzień 2018 r. Ponadto spółka posiadała zadłużenie wobec Z. U. S. oddział w [...] z tytułu nieopłaconych składek za okres od grudnia 2015 r. do marca 2019. Analizując powyższe dane pod kątem czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w związku ze spełnieniem przesłanki niewypłacalności, DIAS wskazał, iż jednie w 2003 r. aktywa spółki były większe niż jej zobowiązania. Zatem był to jedyny rok obrotowy, w którym spółka miała dodatni kapitał. Za pozostałe lata kapitał spółki był ujemny. Taka sytuacja mogła przekonać osoby sprawujące zarząd w spółce, że jej kondycja się poprawi i nie trzeba będzie składać wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Działanie to okazało się chybione i począwszy od 2004 r kapitał spółki znów był ujemny i tendencja ta utrzymywała się do 2018 r. (ostatnie złożone sprawozdanie finansowe). W ocenie DIAS, wniosek o ogłoszenie upadłości PUP I. Sp. z o.o. winien być zgłoszony, jak wskazał organ I instancji, w miesiącu styczniu 2005 r., czego skarżący nie uczynił, jako ówczesny członek zarządu spółki. Ustosunkowując się do załączonych do odwołania dokumentów zatytułowanych w piśmie "Maszyny i przyrządy wyposażanie warsztatu, materiały magazynowe firmy PUP I. Sp. z o.o. według spisu z natury w dniu 22 listopada 2022 r.", w którym skarżący wskazał, jakie składniki majątkowe są w posiadaniu spółki, DIAS stwierdził, że skarżący nie jest w stanie podać wartości wskazanego majątku oraz czy wskazane składniki majątkowe zostały zajęte w postępowaniu egzekucyjnym. Ubocznie organ II instancji wskazał również, że spółka nie posiada organów, co utrudniłoby przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, gdyby skarżący wskazał konkretny majątek nadający się do egzekucji. W skardze skierowanej do WSA w Poznaniu na decyzję DIAS, M. F. zarzucił, że postanowienie organu prowadzącego egzekucję o zakończeniu egzekucji wobec PUP I. Sp. z o.o. nastąpiło z naruszeniem art. 116 o.p. warunku sine qua non dla przeniesienia odpowiedzialności na zarząd. Według skarżącego potwierdza to pismo z Izby Skarbowej w [...] z 29 grudnia 2022 r., z którego wyraźnie wynika, że egzekucja prowadzona wobec H. S. nie została zakończona. Skarżący wskazuje na następujące okoliczności: 1. W związku z faktem, że majątek spółki miał być przedmiotem egzekucji, zatrudniony w spółce skarżący rozpoczął prace nad ustaleniem wartości rynkowej maszyn i urządzeń specjalistycznych służących do naprawy muzealnego taboru kolejowego. Skarżący ustalił, że pewnymi elementami wyposażenia spółki było zainteresowane M. K. w J. . Ponadto skarżący przekazał organowi egzekucyjnemu listę wierzytelności spółki, ale nie podjął on żadnych działań, aby dokonać egzekucji z tych wierzytelności, a mimo to postanowił uznać egzekucję za zakończoną. 2. Według wiedzy skarżącego pismo o zakończeniu postępowania egzekucyjnego nie dotarło do spółki, gdyż spółka nie miała organów i nie można było odbierać listów poleconych i złożyć środka zaskarżenia. 3. Spółka posiada majątek w postaci wierzytelności należnych spółce od jej zagranicznych kontrahentów jak i udziałowców. 4. Nie było podstaw do zgłoszenia upadłości, z uwagi na zobowiązania udziałowców do pokrywania strat bilansowych. Skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 2) przeprowadzenie dowodu w celu ustalenia, z jakich wierzytelności i udziałowców była prowadzona egzekucja przez PWUS w [...] W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Do Sądu wpłynęły pisma procesowe od M. F. wraz z wnioskami dowodowymi oraz od organu. Zdaniem skarżącego działania organu egzekucyjnego były nieskuteczne. Organy egzekucyjne nie przedstawiły dowodów poważnych działań egzekucyjnych wobec udziałowców. Istnienie wierzytelności względem udziałowców dawało zarządowi podstawy do twierdzenia, że nie zachodzą okoliczności uzasadniające zgłoszenie upadłości spółki. Pomimo trudności finansowych spółka prowadziła działalność gospodarczą i spłacała swoje należności w miarę posiadanych środków. Dlatego żaden organ ani kontrahent nie zgłaszał wniosku o upadłość ani nie dochodził swoich należności. Na rozprawie Sąd oddalił wnioski dowodowe skarżącego zawarte w pismach procesowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania w zakresie ustalenia przesłanek orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich są określone w rozdziale 15 o.p. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 tejże ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z 116 § 1 o.p. członkowie zarządu. Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2022 r. poz. 2309) albo o zatwierdzeniu układu, o którym mowa w ustawie z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Podkreślić należy, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przepis art. 116 o.p. ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15, i powołane tam orzecznictwo). Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. C. zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub otwarto postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ, albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Uwolnienie od odpowiedzialności może też nastąpić przez wykazanie, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W świetle cytowanego przepisu organy podatkowe były zobowiązane wykazać jedynie okoliczności pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Nie ulega wątpliwości, co też nie jest kwestionowane przez skarżącego, że M. F. pełnił funkcję członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowej objętej zaskarżoną decyzją. Ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego wynika, że do zarządu spółki PUP I. skarżący został powołany na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników z 26 sierpnia 1989 r., na stanowisko wicedyrektora spółki. Funkcję tę skarżący sprawował do dnia rezygnacji z zajmowanego stanowiska. Oświadczenie skarżącego o rezygnacji z pełnionej funkcji datowane jest na dzień 23 grudnia 2019 r. W dniu 23 stycznia 2020 r. odbyło się Zgromadzenie Wspólników spółki, co oznacza, że rezygnacja skarżącego stała się skuteczna z dniem 24 stycznia 2020 r. Z powyższego wynika, że skarżący pełnił tę funkcję w okresie od 26 sierpnia 1989 r. do 24 stycznia 2020 r. Stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji" może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji powinna być rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1394/12). Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu. Jak wskazano w decyzji, tytuły wykonawcze na wymienione zaległości zostały wystawione 21 maja 2020 r. Na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych nie przeprowadzono żadnej czynności egzekucyjnej. Wskazano, że w stosunku do innych należności zastosowano szereg środków egzekucyjnych, w tym zajęcia rachunków bankowych, zajęcia innych wierzytelności oraz sprzedaży egzekucyjnej ruchomości należących do spółki. W trakcie egzekucji nie uzyskano środków finansowych, które pokryłyby w całości zaległości podatkowe spółki. W związku z tym organ uznał, że dowodem na bezskuteczność egzekucji jest postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego z 29 czerwca 2020 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Należy jednak zwrócić uwagę, że spółka nie posiadała organu uprawnionego do reprezentacji spółki od 16 kwietnia 2019 r. Zarząd I. sp. z o.o. był dwuosobowy; 16 kwietnia 2019 r. rezygnację złożył H. P., natomiast 24 stycznia 2020 r. M. F.. Brak organu skutkuje brakiem możliwości przyjęcia korespondencji kierowanej do spółki. Spółka, która nie posiada organu powołanego do jej reprezentowania, nie mogła ujawniać swojej woli i podejmować czynności prawnych (zob. wyrok NSA z 3 lutego 2012 r. II OSK 2223/10, wyrok WSA w Olsztynie z 16 października 2019 r. I SA/Ol 504/19, wyrok WSA w Poznaniu z 25 kwietnia 2023 r. I SA/Po 359/22). Z akt sprawy wynika, że organ był świadomy braku organu uprawnionego do reprezentacji spółki, jednak nie dążył do ustanowienia dla spółki kuratora do reprezentowania jej interesów. W celu ustalenia majątku spółki, pismem z 29 kwietnia 2022 r. Naczelnik Urzędu skarbowego w [...] wezwał P. U.-P. I. sp. z o.o. do złożenia oświadczenia o posiadanym majątku i źródłach dochodu w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Art. 6b § 1d u.p.e.a. stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 1c, wierzyciel przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wzywa zobowiązanego do złożenia oświadczenia o posiadanym majątku i źródłach dochodu oraz o prawdziwości i zupełności tego oświadczenia. Powyższe wezwanie nie zostało podjęte. Organ, pomimo że spółka nie miała zarządu, pismo uznał za doręczone 29 kwietnia 2022 r. Należy stwierdzić, że wobec braku zarządu, spółka nie mogła skutecznie bronić swych interesów w postępowaniu egzekucyjnym, tym samym nie można przyjąć, że organ bezsprzecznie wykazał, że egzekucja została skierowana do całego majątku spółki i nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia dochodzonej należności. W postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, M. F. (były członek zarządu) wskazywał wielokrotnie na wadliwość postępowania egzekucyjnego i podnosił, że istnieje mienie, z którego egzekucja umożliwi spłatę zaległości podatkowych spółki. W toku postępowania M. F. podnosił, że istnieje majątek spółki w postaci wierzytelności oraz maszyn, urządzeń i materiałów odpadowych. Przedstawił spis z natury z 22 stycznia 2022 r. maszyn i urządzeń spółki, wskazując, że nie jest już członkiem zarządu i od 2019 r. nie pracuje w spółce, więc dokładnie nie może określić wartości majątku, jednak oszacował majątek na około [...] zł. Organ, ustosunkowując się do twierdzeń strony, powołuje się na czynności egzekucyjne przeprowadzone w 2019 r. i stwierdza, że strona, wskazując w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności majątek spółki, winna przedstawić realną wartość finansową mienia. Organ nie wziął pod uwagę, że M. F. od ponad dwóch lat nie był członkiem zarządu spółki; żadne środki egzekucyjne nie były zastosowane w odniesieniu do należności objętych decyzją o przeniesieniu odpowiedzialności; tytuły wykonawcze zostały wystawione 21 czerwca 2020 r., a już 29 czerwca 2020 r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone; spółka w tym czasie nie miała zarządu, pisma zatem nie były skutecznie doręczane spółce; spółka nie mogła złożyć zażalenia na postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W tych okolicznościach były członek zarządu, pomimo że ciężar dowodu wykazania mienia spółki spoczywa na nim, może nie mieć możliwości wykazania wartości majątku spółki. Organ nie wziął pod uwagę również okoliczności, że Sąd Rejonowy P. postanowieniem z 8 marca 2023 r. umorzył postępowanie o rozwiązanie spółki bez przeprowadzenia likwidacji, stwierdzając, że istnieją uzasadnione wątpliwości nie pozwalające na przyjęcie domniemania, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie ma zbywalnego majątku. Organ w tych okolicznościach powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu zbadania, czy spółka posiada wskazany przez byłego członka zarządu majątek, z którego można prowadzić egzekucję. W ocenie Sądu organ nie wykazał, że egzekucja była skierowana do całego majątku spółki i była bezskuteczna. W związku z powyższym w ocenie Sądu, organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego przez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy, mających znaczenie dla ustalenia przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, czym naruszył art. 122, w związku z art. 187 § 1 i 191 o.p. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić wskazania Sądu co do dalszego postępowania oraz ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku, w szczególności ustalić, czy istnieje majątek spółki, z której można prowadzić egzekucję. Sąd oddalił wnioski dowodowego skarżącego, ponieważ co do zasady Sąd orzeka na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego. Kwestię postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym reguluje art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024, poz. 1267) – dalej: p.p.s.a., zgodnie z którym sąd administracyjny może wprawdzie przeprowadzić dowody uzupełniające, ale jedynie w postaci dokumentów i to o tyle, o ile jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych i ocenił zaskarżoną decyzję na podstawie zebranych dowodów znajdujących się w aktach sprawy. W związku z tym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o kosztach na podstawie art. 200 p.p.s.a.