I SA/Po 612/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2012 r. sprawy ze skargi P. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [....] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r., nr [...] odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego wobec podatnika X.Y., w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008r. Z treści postanowienia wynika, że kontrolowany uzasadnił wniosek tym, że przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła skarga o zbadanie zgodności m.in. art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012, poz. 361 – dalej: "u.p.d.f."), rozumianego w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku, z uwagi na restrykcyjny i penalny charakter cytowanych przepisów, z wzorcem konstytucyjnym wynikającym z normy art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP"), statuującym zasadę domniemania niewinności osób poddanych represjom o charakterze quasi - karnym (sygn. akt SK 18/09). W przekonaniu kontrolowanego od tego rozstrzygnięcia będzie zależał dalszy sposób prowadzenia postępowania w zakresie ewentualnej inicjatywy dowodowej. Wobec tego zasadnym byłoby zawieszenie postępowania na podstawie przesłanki z art. 201 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej: "O.p."). W odpowiedzi Inspektor Kontroli Skarbowej X.Z. pismem z dnia [...] grudnia 2011 r. zawiadomił kontrolowanego, że brak jest podstaw do zawieszenia postępowania kontrolnego. Kontrolowany, uznając pismo za postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania, wniósł zażalenie, po czym Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...] umorzył postępowanie zażaleniowe ze względu na jego bezprzedmiotowość. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ponownie rozpoznając wniosek o zawieszenie postępowania kontrolnego stwierdził, że z okoliczności sprawy nie wynika, aby inicjatorem skargi konstytucyjnej był kontrolujący. Skarga konstytucyjna dotyczy innej sprawy niż prowadzona wobec kontrolowanego i nie może stanowić zagadnienia wstępnego w tym postępowaniu. W rezultacie odmówił zawieszenia postępowania. Kontrolowany w zażaleniu domagał się zmiany powyższego postanowienia z dnia [...] marca 2012 r. i zawieszenia postępowania w sprawie. Zażalenie uzasadnił tym, że w ramach obowiązujących standardów sądy, organy administracji publicznej i instytucje biorą pod uwagę aktualne orzecznictwo sądowe i administracyjne we własnej praktyce orzeczniczej, mimo że dotyczą one innych, jednakże analogicznych i podobnych spraw. Skoro toczy się już postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym, którego wynik będzie rzutował na tok prowadzonego postępowania, obowiązki strony oraz sposób gromadzenia materiału dowodowego przez organ kontroli skarbowej, to zasadnym jest zawieszenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpoznaniu zażalenia postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Rozpatrując sprawę zważył, że przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. jest sformułowany w ten sposób, że rozstrzygnięcie zagadnienia prejudycjalnego stanowi obligatoryjną przesłankę zawieszenia postępowania podatkowego. Jeżeli jednak "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Zdaniem organu w niniejszej sprawie warunek obligatoryjności zawieszenia nie został spełniony. Kontrolowany nie jest autorem wyżej opisanej skargi konstytucyjnej. Nie zachodzi więc warunek, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi bezpośrednią podstawę rozstrzygnięcia prowadzonej względem kontrolowanego - sprawy głównej. Ponadto organ wskazał, że z wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r., Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 90/08, wynika, że art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy u.p.d.f. nie można przypisać charakteru sankcji podatkowej. Powyższa ocena pozwala uznać, że rozstrzygnięcie w sprawie skargi o sygn. akt SK 18/09 najpewniej nie wpłynie na postępowanie w stosunku do kontrolowanego. Po korzystnym dla kontrolowanego wyroku będzie mógł on jednak skorzystać z instytucji wznowienia postępowania przed organami podatkowymi, stosownie do art. 240 § 1 pkt 8 O.p. (tak: postanowienie NSA z dnia 17 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1442/11). W skardze kontrolowany domagał się uchylenia w całości powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w [...], a także poprzedzającego je postanowienia z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], a nadto zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a w zw. z art. 239 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 Nr 41, poz. 214 - dalej: "ustawa o kontroli skarbowej"), poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji, nieuchylenie postanowienia organu I stopnia i nieorzeczenie co do istoty sprawy, - art. 201 § 1 pkt. 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez jego niezastosowanie i w efekcie, niedokonanie zawieszenia postępowania. - art. 121 §1 O.p, w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i kontroli skarbowej. Uzasadniając skargę kontrolowany stwierdził, że organ odwoławczy nie podał, jakimi kryteriami kierował się dochodząc do wniosku, iż związek ten ma charakter na tyle "luźny", że nie może to wywrzeć istotnego wpływu na postępowanie w sprawie kontrolowanego, który nie może faktycznie odnieść się do tak ujętej oceny, a jego sytuacja w całości uzależniona jest od uznaniowej oceny organu. Prowadzone u kontrolowanego postępowanie dotyczy właśnie badanych przez Trybunał Konstytucyjny przepisów, a więc rozstrzygnięcie w tym zakresie z konieczności oddziaływać będzie na jego sytuację. Zdaniem skarżącego art. 201 O.p. nie stawia wymogu "bezpośredniości" oddziaływania. Natomiast organ dopuszczając możliwość postępowania wznowieniowego winien uznać, że zawieszenie postępowania byłoby rozwiązaniem trafniejszym z punktu widzenia ekonomiki postępowania i nakazu prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych. Ponadto stawianie kontrolowanemu wymogu bycia podmiotem inicjującym postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym jest jego zdaniem niezasadne. Rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego wpływają na sytuację wszystkich - gdyż modelują interpretację norm generalnych i abstrakcyjnych. Kontrolowany podkreślił, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 18/09 przedmiotem badania była zgodność art. 54 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 Nr 111, poz. 765) z art. 2 Konstytucji RP, w szczególności w świetle zasady ne bis in idem. Zakres rozpoznania w tych dwóch sprawach nie jest więc identyczny. Nie podziela więc stwierdzenia organu, że rozstrzygnięcie w sprawie skargi SK 18/09 "najpewniej" nie wpłynie na postępowanie w jego sprawie. Zmiany w linii orzecznictwa są bowiem zjawiskiem jak najbardziej naturalnym i powszednim. Kontrolowany dostrzega sprzeczność w zapewnieniu organu odwoławczego, iż omawiane przepisy ustawy podatkowej nie mają charakteru sankcji, skoro jednocześnie sugeruje współpracę z organem podatkowym, jeśli chce się "uchronić" przed rzekomo niesankcyjnymi konsekwencjami. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi, jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przepis ten ma zastosowanie także do kontroli skarbowej. Związek pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed organami kontroli skarbowej, a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego musi cechować się tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Powyższe okoliczności Sąd podejmujący rozstrzygnięcie oparte o art. 201 § 1 pkt 2 O.p. powinien oceniać w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, co ma niebagatelne znaczenie w świetle konstytucyjnego nakazu rozpoznawania spraw bez zbędnej zwłoki (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasady szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.). W ocenie sądu rozstrzygającego sprawę organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny prawnej wniosku kontrolowanego o zawieszenie postępowania kontrolnego, uznając, iż skarga konstytucyjna w sprawie SK 18/09 dotyczy innej sprawy niż prowadzona wobec skarżącego i w związku z tym nie może stanowić zagadnienia wstępnego w omawianym postępowaniu, a w konsekwencji obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania kontrolnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Sąd podziela w tym zakresie treść wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 2494/10 , postanowienia NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FZ 673/11, postanowienia NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1317/10, wyroku WSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 151/12 ( dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny w zakresie podstaw zawieszenia, oraz poddał prawidłowej analizie zagadnienie przesłanek, którymi kierował się przy wydaniu rozstrzygnięcia. W związku z tym nieuzasadnione były zarzuty naruszenia art. 121 § 1 O.p. Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrzył się koniecznego związku przyszłego rozstrzygnięcia TK w sprawie SK 18/09 z możliwością prowadzenia postępowania kontrolnego i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.