I SA/Po 612/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r. sprawy ze skargi W. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] stycznia 2015 roku Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (PIT-36) wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] października 2014 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł,- (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Po 612/15 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. odmówił W. I. (dalej zwanemu podatnikiem lub skarżącym) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że w złożonym w dniu [...] kwietnia 2008 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu podatnik wykazał między innymi dochód z innych źródeł w kwocie [...] zł. Następnie pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. pełnomocnik skarżącego zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia wpływu środków na kontro Urzędu Skarbowego do dnia zapłaty. Do wniosku dołączono korektę zeznania podatkowego za 2007 r., w której nie wykazano żadnych źródeł przychodów. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik skarżącego powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2378/11 wskazując, że jego uzasadnienie w pełni uzasadnia wniosek o stwierdzenia nadpłaty. Pismem z dnia [...] stycznia 2014 r. organ podatkowy I instancji wezwał pełnomocnika skarżącego do usunięcia braków formalnych wniosku o stwierdzenie nadpłaty poprzez złożenie poprawnej korekty zeznania PIT-36 za 2007 r. z uwzględnieniem wszystkich źródeł przychodów podatnika. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik podatnika pismem z dnia [...] lutego 2014 r. wyjaśniła przyczyny złożenia korekty oraz załączyła kolejną błędną korektę zeznania podatkowego. Z uwagi na powyższe pismem z dnia [...] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. ponownie wezwał pełnomocnika do przedłożenia poprawnej korekty deklaracji podatkowej za 2007 r. W dniu [...] marca 2014 r. do organu podatkowego I instancji wpłynęła poprawna korekta zeznania podatkowego PIT-36 za 2007 r., w korekcie tej nie wykazano zadeklarowanych pierwotnie przychodów z innych źródeł w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wskazał, że z informacji PIT-8C sporządzonej przez E. S.A. wynika, że skarżący w 2007 r. otrzymał przychód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł oraz przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze spółki – Z. S.A. (dalej Z. S.A.) w kwocie [...] zł. Z poczynionych przez organ podatkowy I instancji ustaleń wynika, że skarżący w trybie ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 118, poz. 561 ze zm.) nabył [...] akcji imiennych Z. S.A., których sprzedaż podzielono na dwie transze, tzn. umową sprzedaży z dnia [...] grudnia 2001 r. sprzedano [...] akcji, natomiast umową sprzedaży z dnia [...] stycznia 2002 r. sprzedano [...] akcji. W dniu [...] grudnia 2011 r. sprzedano przy tym [...] akcji imiennych seria A oznaczonych numerami od [...] do [...], łączną cenę sprzedaży ustalono zaś na kwotę [...] zł. Na poczet łącznej ceny sprzedaży zaliczono zadatek w kwocie [...] zł, pozostała do zapłaty kwota tj. [...] zł, zgodnie z postanowieniami umowy miała zostać zapłacona do 30 czerwca 2002 r. W związku z brakiem zapłaty za sprzedane akcje skarżący wystąpił do Sądu Rejonowego dla W. [...] z powództwem o zapłatę należności za akcje. Następnie wyrokiem tego Sądu z dnia [...] września 2006 r. sygn. akt [...] zasądzono na rzecz skarżącego od E. S.A. kwotę [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami od kwot: – [...] zł od dnia [...] stycznia 2002 r. do dnia zapłaty; – [...] zł od dnia [...] kwietnia 2002 r. do dnia zapłaty; – [...] zł od dnia [...] lipca 2002 r. do dnia zapłaty. Po realizacji wyżej wymienionego wyroku E. S.A. sporządziła informację PIT-8C za 2007 r., w której to wykazano przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł oraz przychód z odsetek za zwłokę w zapłacie za zbyte akcje w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wyjaśnił przy tym, że w złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty, pełnomocnik wskazał na nadpłatę w kwocie [...] zł, obliczoną jako 19% przychodu z odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje w kwocie [...] zł. Z pierwotnego zeznania PIT-36 za 2007 r., złożonego w dniu [...] kwietnia 2008 r. wynikał przy tym podatek należny w kwocie [...] zł, natomiast w korekcie zeznania podatkowego, złożonej w dniu [...] marca 2014 r. wykazano podatek należny w kwocie [...] zł – różnica stanowi zatem kwotę [...] zł, a nie jak wskazano przez pełnomocnika w złożonym wniosku [...] zł. W ocenie organu podatkowego I instancji odsetki są świadczeniem ubocznym bo warunkiem powstania uprawnienia do nich jest istnienie długu głównego i jego wymagalność, pomimo to jednak w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. roszczenie o odsetki ma charakter samoistny bowiem podstawą ich wypłaty nie jest tytuł w postaci umowy sprzedaży akcji, lecz opóźnienie w terminowej wypłacie świadczenia. Wyjaśniono przy tym, że w niniejszej sprawie przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze nie ma cech i elementów, które kwalifikowałyby go do źródeł przychodów o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczono przy tym, że w sytuacji niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy podatkowej, przychód należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu podatkowego I instancji użyte w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w treści tego przepisu. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy zatem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. W oparciu o powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, że żądanie stwierdzenia nadpłaty zawarte we wniosku z dnia [...] grudnia 2013 r., nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym jak też w treści przepisów prawa. Zdaniem organu podatkowego I instancji otrzymane przez skarżącego w 2007 r. odsetki za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze stanowiły przychód z innych źródeł zgodnie z wystawioną przez E. S.A. informacją PIT-8C, który należało wykazać i opodatkować w zeznaniu podatkowym za 2007 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym zgodnie z wnioskiem podatnika poprzez uznanie nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że zasądzone przez Sąd odsetki za zwłokę stanowią "przychód z innych źródeł" – art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy mimo ewidentnego braku stosownego zapisu ustawowego – przez co zdaniem skarżącego dokonano niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej; 2) naruszenie art. 21 ust. 1 lit 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie – (inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku...). W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt II CSK 417/07, że bezprawne niewykonanie obowiązków (w niniejszej sprawie przez E. S.A.) stanowiło podstawę do odszkodowania w oparciu o art. 471 k.c. Zaznaczono przy tym, że na tej podstawie oparte były wyroku sądów zasądzających stosowne świadczenia pieniężne wraz z odsetkami, a odszkodowanie należne akcjonariuszowi obejmowało zarówno świadczenie główne jak i zasądzone od niego odsetki. Zdaniem skarżącego jeśli uznać, że zasądzone przez sąd kwoty mają walor odszkodowania to korzystają one ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 lit. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego użyte w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w treści tego przepisu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, gdy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe, których nie można zakwalifikować do jednego z pozostałych źródeł przychodów. Podkreślono również, że roszczenie o odsetki ma charakter samoistny, a podstawą ich wypłaty nie jest tytuł prawny w postaci umowy sprzedaży akcji, lecz opóźnienie w terminowej zapłacie świadczenia. Wyjaśniono przy tym, że odsetki których dotyczy niniejsza sprawa nie są odsetkami od pożyczek, od papierów wartościowych czy od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowią one również przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie zostały wypłacone w związku ze zdarzeniami gospodarczymi opisanymi w tym przepisie. W ocenie organu II instancji okoliczność, że wypłata odsetek nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez E. S.A. umowy sprzedaży akcji Z. nie nadaje przysporzeniu z tego tytułu charakteru przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. mając na uwadze fakt, że przychodu z tytułu odsetek za zwłokę nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a jednocześnie nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania – za prawidłowe uznać należy zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł. W oparciu o powyższe rozważania stwierdzono w ślad za organem podatkowym I instancji, że wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty należy uznać za niezasadny. Odnosząc się do wyrażonego w odwołaniu poglądu, że świadczenia otrzymane na podstawie wyroku Sądu stanowią odszkodowanie zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stwierdzono, że stanowisko to jest nieuzasadnione. Wyjaśniono przy tym, że w przypadku, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia sądowego jest stan faktyczny, w którym pozwany nie wykonał zobowiązania o charakterze pieniężnym, brak jest podstaw do przyjęcia, że zapłata kwoty zasądzonej wyrokiem sadowym, w wyniku rozpatrzenia pozwu o zapłatę, nie stanowi realizacji zobowiązania pieniężnego, lecz jest wypłatą odszkodowania. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi podatnika kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze podatnik wnosi o zmianę zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł, poprzez uznanie nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika zgodnie z wnioskiem. Skarżący wniósł ponadto o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych sądowych i skarbowych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że ścisłe powiązanie odsetek z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (m.in. art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF), na podstawie których osiągnięty przez skarżącego w 2007 r. przychód z tytułu odsetek za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze zaliczono do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Zastosowanie kwestionowanych przez skarżących norm prawa materialnego, nastąpiło po uprzednim ustaleniu przez organy podatkowe, że wypłata odsetek ustawowych nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez E. S.A. umowy sprzedaży akcji spółki Z. S.A. Zdaniem organów, wypłata zasądzonych przez sąd na rzecz skarżących odsetek nie nadaje temu przysporzeniu charakteru przychodu z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF. Organy podatkowe, choć dostrzegły, że przedmiotowe odsetki mają charakter uboczny i pochodny względem wierzytelności głównej - przychodu z kapitałów pieniężnych (kwoty uzyskanej ze sprzedaży spółce E. S.A. akcji spółki Z. S.A.), to jednak uznały, że odsetki nie dzielą losu tej należności, albowiem ustawodawca zaliczył je do innej, odrębnej kategorii źródeł przychodów - przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że okoliczności faktyczne badanej sprawy są bezsporne, natomiast rozbieżności między stronami dotyczą tylko i wyłącznie kwestii zakwalifikowania odsetek zasądzonych na rzecz skarżącego przez Sąd Rejonowy dla W. [...] w W. w wyroku z dnia [...].09.2006 r. sygn. akt [...], z tytułu nieterminowego wykonania przez E. S.A. umowy sprzedaży akcji spółki Z. S.A. W ocenie organów podatkowych dochód uzyskany z tytułu tych odsetek należy zakwalifikować jako dochód uzyskany z innego źródła tj. dochód wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Innego zdania jest skarżący, który twierdzi, że odsetki dzielą los należności głównej i są z nią nierozerwalnie związane, a zatem dochód osiągnięty z ich tytułu powinien zostać określony na tej samej podstawie prawnej, co dochód z należności głównej, a więc zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF, jako dochód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF, źródłami przychodów są m.in.: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7), inne źródła (pkt 9). Sąd, po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 ustawy o PDOF, które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 ustawy o PDOF – określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, stwierdza, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym, Sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA w Warszawie m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF, a to czyniło zasadnym wyeliminowanie tych aktów z obrotu prawnego. Odnosząc się do sformułowanego w petitum skargi żądania, aby Sąd w wyroku uznał dokonaną nadpłatę za uzasadnioną i orzekł jej zwrot na rzecz podatników, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - w skrócie: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, pod kątem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że sąd administracyjny ocenia kwestionowane rozstrzygnięcie organu pod kątem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. W sytuacji, gdy Sąd uzna, że organ wydając decyzję uchybił przepisom prawa w stopniu rażącym, albo mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, eliminuje taką decyzję z obrotu prawnego. Rolą sądu administracyjnego, zgodnie z przypisanymi mu kompetencjami, nie jest natomiast zastępowanie organów administracji i wydawanie merytorycznych rozstrzygnięć w sprawie, a zatem Sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania sprawy zamiast organów administracyjnych, czy też do ingerowania w treść zaskarżonej decyzji, przejmując w ten sposób ustawowe obowiązki organów administracji publicznej. Inaczej rzecz ujmując, Sąd nie zastępuje, ani też nie wyręcza organu administracji publicznej w realizacji powierzonych mu zadań, a sprawa, której przedmiot należy do właściwości określonego organu administracji, z momentem wywołania kontroli sądu administracyjnego, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy do tego organu. Tego stanu rzeczy nie zmieniła nowela omawianej ustawy ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. (Dz. U. poz. 658). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135, art. 152 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.