I SA/Po 613/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2025 r. sprawy ze skargi M. W. na zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 25 lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie bezskuteczności korekty deklaracji VAT-7 oraz korekt zeznań podatkowych I. uchyla zaskarżone zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 25 lipca 2024 r. o bezskuteczności korekt deklaracji VAT–7 oraz korekt zeznań podatkowych; II. uchyla czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. zajęcia stanowiska z dnia 19 sierpnia 2024 r., nr [...]. W dniu 28 czerwca 2024 r. skarżący złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego korekty deklaracji PIT-36 za 2008 i 2009 r. oraz korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2008 r. i wrzesień 2009 r., wyjaśniając w dołączonym do nich piśmie, że należało je złożyć z uwagi na wydaną przez Naczelnika decyzję z 23 marca 2023 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Stwierdził, że skoro organ nie zaliczył do objęcia podatkiem w 2008 i 2009 r. poniesionych kosztów, zakupów usług itp. Do rozliczenia przedmiotowej nieruchomości, to on jest zobowiązany złożyć załączone korekty. Oświadczył, że deklaracje te zostały złożone zgodnie z decyzją Naczelnika z 23 marca 2023 r., w którego posiadaniu są wszystkie niezbędne dokumenty. Powyższe pismo wraz z ww. korektami wpłynęło do organu podatkowego 1 lipca 2024 r. Pismem z 25 lipca 2024 r. Naczelnik zawiadomił skarżącego o bezskuteczności złożonych korekt deklaracji VAT-7 i zeznań podatkowych PIT-36, wyjaśniając mu, że możliwość skorygowania zeznania rocznego i deklaracji VAT-7 jest ściśle powiązana z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, który ustawodawca określił na 5 lat. Jednocześnie przytoczył brzmienie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Opisane wyżej zawiadomienie zostało skarżącemu doręczone 1 sierpnia 2024 r. W dniu 8 sierpnia 2024 r. skarżący złożył na powyższe zawiadomienie zażalenie, w którym - powołując się na art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 i art. 81b § 1, 1a i 1b Ordynacji podatkowej – stwierdził, że zawiadomienie o bezskuteczności korekt jest całkowicie niezasadne i wymaga uchylenia. Pismem z 19 sierpnia 2024 r., doręczonym skarżącemu 29 sierpnia 2024 r., Naczelnik poinformował skarżącego, że podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w zawiadomieniu z 25 lipca 2024 r. i pouczył go, że jeżeli nie zgadza się ze stanowiskiem organu, to może wnieść skargę do tut. Sądu w trybie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). W dniu 18 września 2024 r. M. W. wniósł skargę na "stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego z 25 lipca 2024 r. i z 19 sierpnia 2024 r. w sprawie [...] i wniósł o "rozpatrzenie przedmiotowego postępowania". W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej odrzucenie a w razie nieuwzględnienia tego wniosku – o jej oddalenie, Naczelnik wyjaśnił, że pisemne zawiadomienie przez organ podatkowy dla składającego korektę o jej bezskuteczności jest czynnością materialno-techniczną dotyczącą uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa. Powołując się na treść art. 81 § 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, organ zaznaczył, że prawo do złożenia korekty deklaracji wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, że kwota podatku VAT za czerwiec 2008 r. przedawniła się z dniem 31 grudnia 2013 r., podatku VAT za wrzesień 2009 r. – z dniem 31 grudnia 2014 r., kwota podatku dochodowego za 2008 r. – z dniem 31 grudnia 2014 r., podatku dochodowego za 2009 r. - z dniem 31 grudnia 2015 r. Podkreślił, że powoływanie się przez skarżącego na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. nie ma znaczenia w sprawie, ponieważ decyzja ta wiązała się ze sprzedażą przez skarżącego nieruchomości przed upływem 5 lat od jej zbycia. Powtórzył, że w zakresie możliwości do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji ustawodawca określił 5 letni termin przedawnienia. Ustanowiony dla skarżącego pełnomocnik z urzędu pismem z 17 stycznia 2025 r. wniósł o nieuwzględnienie wniosku organu podatkowego o odrzucenie skargi, następnie o jej uwzględnienie i uchylenie czynności Naczelnika polegającej na zawiadomieniu z 25 lipca 2024 r. o bezskuteczności korekt deklaracji i zeznań podatkowych oraz uchyleniu czynności Naczelnika polegającej na zajęciu stanowiska z 19 sierpnia 2024 r., a także o przyznaniu mu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Tego samego dnia wniósł pismo, tytułując je skargą, w którym powielając skargę strony, wniósł o uchylenie zaskarżonych czynności, którym zarzucił naruszenie: 1. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 oraz art. 81 i art. 81b Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie okoliczności związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia; 2. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez pominięcie rozpatrzenia okoliczności związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia; 3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; 4. art. 124 Ordynacji podatkowej przez brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ. Uzasadniając powyższe zarzuty strona podkreśliła blankietowość i lakoniczność uzasadnienia dokonanych przez organ czynności. Zaznaczyła, że w treści zawiadomienia organ nie pouczył skarżącego o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a pouczenie to znalazło się dopiero w treści pisma organu z 19 sierpnia 20204 r. Wspomniała, że przy podejmowaniu czynności organ nie uwzględnił okoliczności związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na wezwanie Sądu Naczelnik poinformował, że wobec skarżącego nie toczy i nie toczyło się postępowanie egzekucyjne celem wyegzekwowania należności podatkowych, których dotyczyły sporne korekty, ani nie toczyło się w stosunku do tych podatków postępowanie karne skarbowe. Natomiast decyzja z 23 marca 2023 r. dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że przy sporządzaniu pism z 17 stycznia 2025 r. opierał się na dokumentach znajdujących się w aktach i piśmie skarżącego z 1 sierpnia 2024 r. Sąd zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie poniższych rozważań należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. kontrola administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572), postępowań określonych w działach IV, V, i VI Ordynacji podatkowej, postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o K. A. S. (Dz. U. z 2023 r. poz. 615, z późn. zm.), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. W orzecznictwie sądów administracyjnych bezsporne jest, że kontrola działalności administracji publicznej sprawowana na podstawie powołanego wyżej przepisu obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na czynności polegające na zawiadomieniu pisemnym przez organ podatkowy składającego korektę o jej bezskuteczności. Zawiadomienie to stanowi czynność materialno-techniczną, która dotyczy uprawnienia podatników do złożenia korekty deklaracji, wynikającego z art. 81 Ordynacji podatkowej (por. postanowienia NSA z: 19 lutego 2014 r., I FSK 2115/13; 7 października 2020 r., I FSK 1934/17 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: [...]). Należy też zwrócić uwagę, że w rozpoznawanej sprawie strona zaskarżyła również pismo Naczelnika z 19 sierpnia 2024 r. stanowiące odpowiedź na zażalenie skarżącego złożone 2 sierpnia 2024 r., w którym organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zawiadomieniu oraz pouczył skarżącego, że jeśli się z tym stanowiskiem nie zgadza, to może wnieść skargę do WSA w Poznaniu w trybie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. W tej sytuacji Sąd przyjął, że ww. pismo stanowi postanowienie kończące postępowanie w sprawie, a zatem stronie służy na nie skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., który obejmuje sądową kontrolą działalność administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym kończące to postępowanie. Podkreślenia wymaga, że zawarte w powyższym piśmie pouczenie o możliwości wniesienia skargi do WSA w Poznaniu wraz z przytoczeniem treści art. 3 § 2 pkt 4, art. 50 § 1, art. 52 § 1 i 2, art. 53 § 2, 2a, 4 i art. 54 § 1 i 1a P.p.s.a., jest na tyle niejasne, że nie wynika z niego, czy owa skarga przysługuje skarżącemu na zawiadomienie o bezskuteczności korekt, czy na pismo podtrzymujące dotychczasowe stanowisko Naczelnika i stanowiące odpowiedź na złożone przez skarżącego zażalenie. Ponadto nie wynika z niego, od którego momentu skarżący powinien liczyć bieg terminu do złożenia skargi, gdyż samo przytoczenie przepisów P.p.s.a. jej dotyczących w sytuacji, gdy organ dokonał czynności uznania złożonych korekt za bezskuteczne oraz udzielił skarżącemu "odpowiedzi" na wniesione przez niego zażalenie, w którym to akcie zawarł pouczenie o możliwości złożenia skargi do sądu administracyjnego, mogło doprowadzić skarżącego do wniosku, że 30-dniowy termin do wniesienia skargi rozpoczął bieg z chwilą doręczenia mu pisma z 19 sierpnia 2024 r. Rozpoznawana w niniejszej sprawie skarga dotyczy de facto dwóch czynności Naczelnika – zawiadomienia z 25 lipca 2024 r. o bezskuteczności egzekucji oraz pisma z 19 sierpnia 2024 r. podtrzymującego stanowisko organu zawarte w ww. zawiadomieniu, które stanowi odpowiedź na zażalenie strony z 1 sierpnia 2024 r. O pierwszej z tych czynności skarżący dowiedział się w dniu 1 sierpnia 2024 r., ale w zawiadomieniu tym nie został przez organ pouczony o możliwości jego zaskarżenia w jakikolwiek sposób. Pismo z 19 sierpnia 2024 r. otrzymał w dniu 23 sierpnia 2023 r. i tam znalazło się pouczenie o skardze, choć nie zostało ono sprecyzowane na tyle wyraźnie, aby strona otrzymała jasną informację od kiedy termin do złożenia skargi rozpoczął swój bieg. Skarga została wniesiona 18 września 2023 r., a zatem z zachowaniem terminu z art. 53 § 1 P.p.s.a. w stosunku do postanowienia z dnia 19 sierpnia 2024 r., natomiast po upływie 30-dniowego terminu wynikającego z art. 53 § 2 P.p.s.a. Jednakże przepis ten stanowi, że sąd, po wniesieniu skargi, może uznać, że uchybienie tego terminu nastąpiło bez winy skarżącego i rozpoznać skargę. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznaje, że mimo wniesienia po terminie skargi na zawiadomienie o nieuwzględnieniu złożonych korekt, uchybienie 30-dniowego terminu nastąpiło bez winy skarżącego. Z opisanych wyżej okoliczności wyraźnie wynika, że skarżący w kwestionowanym zawiadomieniu nie został pouczony o przysługującym mu prawie do złożenia skargi do sądu administracyjnego na tę czynność, a z nieprecyzyjnego pouczenia zawartego w piśmie z 19 sierpnia 2024 r. mógł zasadnie przyjąć, że termin do wniesienia skargi rozpoczyna bieg z chwilą doręczenia tego właśnie pisma a nie zawiadomienia o bezskuteczności korekt. W tej sytuacji Sąd uznał wniosek organu podatkowego o odrzucenie skargi za bezzasadny i przychylając się do stanowiska strony skarżącej, rozpoznał ją merytorycznie. W myśl art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (§ 2). Ustawodawca w art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazał, że ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Natomiast art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej zawiera regulacje dotyczące warunków w jakich ww. podmiotom przysługuje uprawnienie do skorygowania deklaracji. Nadto, zgodnie z art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ zawiadamia na piśmie składającego korektę o jej bezskuteczności. Odnosząc powyższe przepisy na grunt kontrolowanej sprawy, przypomnieć należy, że skarżący 28 czerwca 2024 r. złożył korekty 4 deklaracji wraz z pismem odwołującym się do decyzji Naczelnika z 23 marca 2023 r. Natomiast w zawiadomieniu o bezskuteczności korekt organ poinformował, że ustalił, iż możliwość skorygowania zeznania rocznego i deklaracji VAT-7 jest ściśle powiązana z terminem przedawnienia "naszego zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego", a ustawodawca określił jego 5-letni termin. Treść spornego zawiadomienia jest na tyle nieprecyzyjna, że podatnik mógł mieć trudność z jej zrozumieniem. W swoim piśmie dołączonym do korekty skarżący wspominał o decyzji z 23 marca 2023 r., do której organ w ogóle się nie odniósł. Przede wszystkim jednak organ po zapoznaniu się z korektami i ww. pismem skarżącego, mimo jego niejasnej treści, nie wezwał skarżącego do jego sprecyzowania i wyjaśnienia jakie są jego zamiary wobec złożenia spornych korekt. Podkreślenia wymaga, że aby dokonać oceny, czy istniały podstawy do uznania złożonych korekt za bezskuteczne, organ podatkowy zobowiązany jest do wyjaśnienia celu w jakim te korekty zostały złożone. Nie można bowiem wykluczyć, że zamysłem skarżącego było złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w związku ze złożonymi korektami. Organ podatkowy, stosownie do zasady zwartej w art. 122 Ordynacji podatkowej, jest zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co w tej sytuacji nie nastąpiło. W aktach administracyjnych przesłanych Sądowi wraz ze skargą brak choćby decyzji z 23 marca 2023 r. Natomiast w skarżonym zawiadomieniu o bezskuteczności korekt deklaracji brak jakiegokolwiek odniesienia do tej decyzji, mimo powoływania się na nią przez stronę przy składaniu korekt deklaracji. Za trafny należy też uznać zarzut skargi naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej, zobowiązujący organy podatkowe do wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Z lakonicznego zawiadomienia nie wynika nawet kiedy zobowiązania objęte korektami uległy przedawnieniu, choć można z nich wywnioskować, że upływ terminu ich przedawnienia był podstawą do uznania bezskuteczności korekt deklaracji. Taki sposób procedowania narusza również zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do pisma Naczelnika z 19 sierpnia 2024 r., potraktowanego przez Sąd jako postanowienie, którym organ podatkowy rozpatrzył zażalenie skarżącego na zawiadomienie o bezskuteczności złożonych przez niego korekt, Sąd zaznacza, że art. 228 § 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej stanowi dla organu podatkowego podstawę prawną do wstępnej kontroli złożonego przez podatnika zażalenia. Takiej kontroli w niniejszej sprawie Naczelnik nie przeprowadził, wypowiadając się merytorycznie w stosunku do przedmiotu zażalenia przez podtrzymanie stanowiska zawartego w skarżonym tym zażaleniem zawiadomieniu o bezskuteczności złożonych korekt, pouczając przy tym skarżącego o możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Tym samym naruszył powołane wyżej przepisy postępowania. Przedstawione wyżej naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zatem Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżone zawiadomienie o bezskuteczności korekt oraz postanowienie Naczelnika z 19 sierpnia 2024 r. Należy również dodać, że nie jest rolą sądu administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi dokonywanie ustaleń faktycznych w sprawie prowadzonej przez organ podatkowy. W toku ponownego postępowania w sprawie obowiązkiem organu będzie wyjaśnienie charakteru pisma skarżącego załączonego do złożonych korekt, następnie po ustaleniu żądania skarżącego – w zależności od jego treści – zastosowanie odpowiednich przepisów proceduralnych. Jeżeli organ podatkowy dojdzie do przekonania, że złożone przez skarżącego korekty deklaracji są bezskuteczne, to w zawiadomieniu o ich bezskuteczności dokładnie wyjaśni powody takiego stwierdzenie, wskazując przepisy, którymi się kierował.