I FSK 1934/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w L. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 601/17 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w L. na zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie uznania za bezskuteczne deklaracji korygujących VAT-7 za styczeń i luty 2011 r. p o s t a n a w i a: uchylić zaskarżone postanowienie w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Skarga kasacyjna P. S.A. z siedzibą w L. dotyczy postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 601/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", odrzucił skargę Spółki na zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie uznania za bezskuteczne deklaracji korygujących VAT -7 za styczeń i luty 2011 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że pismem z 30 stycznia 2017 r., zatytułowanym "zawiadomienie" Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zawiadomił Skarżącą spółkę o bezskuteczności deklaracji korygujących VAT-7 za styczeń i luty 2011 r. W zawiadomieniu tym organ, powołując się na art. 81 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej: "Ordynacją podatkową", wyjaśnił że podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację przez złożenie deklaracji korygującej. Uprawnienie to jednak ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą, co wynika z art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast korekta złożona w trakcie tych postępowań, stosownie do art. 81b § 2, zdanie pierwsze tej ustawy, nie wywołuje skutków prawnych. Mając na względzie powyższe organ podatkowy stwierdził, że skoro korekty deklaracji Skarżąca spółka złożyła w trakcie trwającego postępowania podatkowego wszczętego wnioskiem z 26 stycznia 2015 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku VAT a procedowany wniosek związany jest bezpośrednio z korektami deklaracji VAT-7 złożonymi przez podatnika 31 grudnia 2014 r. i obejmuje m.in. rozliczenie za styczeń i luty 2011 r. to złożone korekty nie wywołują skutków prawnych, o czym zawiadamia się podatnika, stosownie do art. 81b § 2, zdanie drugie Ordynacji podatkowej. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka zaskarżyła przedstawione wyżej zawiadomienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając mu naruszenie art. 81b § 2 w zw. z art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię dotyczącą zakresu postępowania prowadzonego w związku ze złożeniem przez nią wniosku o nadpłatę. Spółka domagała się uchylenia zaskarżonego zawiadomienia na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., ewentualnie stwierdzenia na podstawie art. 146 § 2 tej ustawy, że przysługiwało jej prawo do złożenia skutecznie 30 grudnia 2016 r. deklaracji korygujących za styczeń i luty 2011 r., a także zasądzenie na jej rzecz od organu podatkowego właściwych kosztów postępowania. Skarżąca zwróciła również uwagę, że organ nie pouczył jej o prawie do wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jednakże odwołała się w tej kwestii do postanowienia NSA z 19 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 2115/13, z którego wynikało, że taki akt powinien być objęty kontrolą sądowoadministracyjną. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. WSA odrzucając skargę wskazał na jej niedopuszczalność o charakterze przedmiotowym, podkreślając, że zaskarżone zawiadomienie nie stanowi aktu lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że aktywność organu, która sprowadziła się jedynie do zawiadomienia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności, na podstawie art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej, nie kwalifikuje się do aktów lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. W szczególności zaskarżone zawiadomienie nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa i pozostaje ono bez wpływu na sytuację prawną Skarżącej spółki. Odnosząc się stanowiska zawartego w postanowieniu NSA z 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2115/13, do którego odwołała się Skarżąca, a w którym uznano, że takie zawiadomienie powinno podlegać sądowej kontroli, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie zgadza się z tym orzeczeniem w części rozstrzygnięcia kwestii zakwalifikowania zaskarżonego zawiadomienia jako dotyczącego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. WSA uznał, że jakkolwiek regulacja zawarta w art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy uprawnienia podatnika, to jednak nie można tego powiedzieć o art. 81b § 2 tej ustawy. Według Sądu pierwszej instancji z przywołanych norm prawnych nie sposób wyprowadzić wniosku, że art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej kreuje jakiekolwiek uprawnienie lub obowiązek dla indywidualnego podmiotu, tym bardziej w sytuacji gdy uprawnienie do skorygowania deklaracji uległo zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli – co ma miejsce w sprawie wobec toczącego się postępowania podatkowego. W ocenie WSA, art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy, po ustaleniu, iż zaistniały przesłanki z art. 81b § 1 pkt 1 tej ustawy, do powiadomienia podatnika, iż złożona deklaracja jest bezskuteczna a złożona korekta nie wywołuje skutków prawnych, gdyż uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu. Tego rodzaju rozstrzygnięcie ma charakter deklaratoryjny i nie należy utożsamiać samego uprawnienia do złożenia korekty deklaracji ze stwierdzeniem, iż taka korekta jest bezskuteczna. Mając na względzie powyższe Sąd doszedł do przekonania, że niedopuszczalna jest sądowa kontrola zaskarżonego zawiadomienia, co obligowało do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a Skarżąca spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, na podstawie art. 173 §1 w zw. z art. 58 § 1 pkt 6, art. 175 § 3 pkt 1, art. 177 § 1 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższe postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (art. 171 pkt 2 P.p.s.a.): - art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zawiadomienie o bezskuteczności korekty deklaracji nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego a co za tym idzie pozbawienie Skarżącej spółki skorzystania z prawa do sądu rozumianego jako merytoryczne rozpoznanie sprawy przez sąd, tj. możliwość zbadania legalności takiej czynności/aktu organu przez sąd administracyjny w przypadku, gdy organ podatkowy dokonał jej/ wydał go bezpodstawnie w sprawie, w której nie zachodzi przesłanka uzasadniająca uznanie korekty za bezskuteczną - art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i odrzucenie skargi na zawiadomienie o uznaniu korekt deklaracji za bezskuteczne mimo istniejącej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym NSA, dopuszczających możliwość zaskarżania tego rodzaju aktów/czynności. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu (art. 185 § 1 P.p.s.a.) - ewentualnie rozpoznania skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz stwierdzenie przez NSA na podstawie art. 146 § 2 P.p.s.a., że Skarżącej spółce przysługiwało prawo do złożenia skutecznie 30 grudnia 2016 r. deklaracji korygujących VAT-7 za styczeń i luty 2017 r. - zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych; - oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, które zostało już zaprezentowane w orzecznictwie tutejszego Sądu w postanowieniu sygn. akt I FSK 2115/13 (CBOSA), do którego zresztą odwołała się Skarżąca w skardze do WSA, a także w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, że pisemne zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego w sprawie uznania korekt deklaracji w podatku od towarów i usług za bezskuteczne spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. do objęcia go kontrolą sprawowaną nad działalnością administracji publicznej przez sądy administracyjne. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela przy tym stanowiska zawartego w postanowieniu NSA z 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1424/17 (CBOSA), że pogląd zawarty w wymienionym wyżej postanowieniu NSA sygn. akt I FSK 2115/13 stracił aktualność na skutek zmodyfikowania art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. w stosunku do poprzedniego brzmienia przepisów przez przepisy art. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658), które weszły w życie z dniem 15 sierpnia 2015 r. Zmiany dokonane w tym przepisie P.p.s.a. polegają na zawężeniu jego zakresu (poprzez dodanie tekstu po przecinku od wyrazów "z wyłączeniem..."), który nie ma znaczenia dla określenia właściwości sądów administracyjnych w rozpatrywanej sprawie, o czym będzie mowa niżej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r.: "Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 4) inne niż określone w pkt 1 – 3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w K.p.a. oraz postępowań, określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw ". Pisemne zawiadomienie przez organ podatkowy składającego korektę o jej bezskuteczności, o którym mowa w art. 81b § 2, zdanie drugie, Ordynacji podatkowej, stanowi czynność materialno-techniczną. Za jej pomocą organ informuje podmiot składający deklarację korygującą (podatnika, płatnika, inkasenta), że z uwagi na wystąpienie przesłanek zawieszenia uprawnienia do skorygowania deklaracji, wymienionych w § 1 pkt 1 tego artykułu (trwanie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą) złożenie korekty nie wywołuje skutków prawnych. Czynność ta nie jest aktem lub czynnością określoną w pkt 1 – 3 art. 3 § 2 P.p.s.a., nie stanowi bowiem ani decyzji administracyjnej, ani też nie jest jednym z postanowień, o których mowa w tych przepisach. Jest natomiast wydawana na podstawie przepisu zawartego w dziale III "Zobowiązania podatkowe", rozdziale 10 "Korekta deklaracji" Ordynacji podatkowej. Tym samym nie obejmuje jej wyłączenie zawarte w pkt 4 art. 3 § 2 P.p.s.a., odnoszące się do aktów lub czynności podjętych w ramach postępowań określonych w działach IV "Postępowanie podatkowe", V "Czynności sprawdzające" i VI "Kontrola podatkowa" Ordynacji podatkowej lub postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw tj. Kpa lub Ordynacji podatkowej. Stanowi przy tym niewątpliwie czynność z zakresu administracji publicznej o zewnętrznym charakterze. Jest bowiem skierowana do podmiotu niepodporządkowanego organowi podatkowemu, który dokonuje zawiadomienia. Dotyczy także, wbrew stanowisku zawartemu w zaskarżonym postanowieniu WSA, uprawnienia wynikającego z przepisów prawa. Odnosi się bowiem wprost do uprawnienia, określonego w art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej tj. do prawa wymienionych w tym przepisie podmiotów do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji. Uprawnienie to, zgodnie z art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z mocy prawa ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Powoduje to, że zgodnie z § 2, zdanie pierwsze tego artykułu, a więc także z mocy prawa, korekta złożona w takim przypadku nie wywołuje skutków prawnych. Jednakże nie oznacza to, że stwierdzenie takiej bezskuteczności i poinformowanie o niej podmiotu, który złożył deklarację korygującą nie dotyczy jego uprawnień lub obowiązków. Okoliczność, którą eksponuje WSA w zaskarżonym postanowieniu, że zawiadomienie o bezskuteczności korekty z uwagi na zawieszenie uprawnienia do jej skorygowania, "ma charakter deklaratoryjny i nie kreuje w najmniejszym stopniu uprawnienia lub obowiązku po stronie podatnika", a "potwierdza jedynie stan prawny zaistniały w sprawie, pełniąc rolę informacyjną dla strony" nie powoduje, że zawiadomienie to nie ma znaczenia dla realizacji uprawnienia do skorygowania deklaracji. Jeśli bowiem organ podatkowy w sposób wadliwy w zawiadomieniu oceni wystąpienie przesłanek z art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji przyjmie nieprawidłowo, że korekta deklaracji nie wywołała z mocy prawa skutków prawnych, to uprawniony do jej złożenia podmiot – gdyby założyć wyłączenie takiego zawiadomienia spod kontroli sądowej – zostałby pozbawiony w tym zakresie ochrony swoich praw. Przy czym z uwagi na instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego i jej skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania, przy błędnym zawiadomieniu o bezskuteczności korekty, może dojść do bezpowrotnej utraty uprawnienia do skorygowania deklaracji w sytuacji np. gdy organ przyjął wbrew stanowi faktycznemu, że korekta obejmuje okres, którego dotyczy toczące się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa. Z tego chociażby powodu nie można uznać, że czynność materialnotechniczna polegająca na zawiadomieniu pisemnym przez organ podatkowy składającego korektę o jej bezskuteczności nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów, czy też jak określił to Sąd pierwszej instancji "pozostaje ... bez wpływu na sytuację prawną strony skarżącej". Za objęciem takiej czynności sądową kontrolą przemawia zarówno literalna wykładnia art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., jak i potrzeba uwzględniania przy interpretowaniu tego rodzaju przepisów odnoszących się do kompetencji sądów, konstytucyjnej zasady prawa do sądu, wynikającej z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, a więc interpretowania ich w sposób, który nie będzie prowadził do ich zawężenia. Podsumowując należy stwierdzić że, kontrola działalności administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na czynności polegające na zawiadomieniu pisemnym przez organ podatkowy składającego korektę o jej bezskuteczności (art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej). Konsekwencją uznania za zasadny zarzutu naruszenia w zaskarżonym postanowieniu art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. jest również stwierdzenie, że w tym orzeczeniu doszło do naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 tej ustawy poprzez jego zastosowanie i odrzucenie skargi na zawiadomienie o uznaniu korekt za bezskuteczne w sytuacji gdy brak było przesłanek do przyjęcia, że wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. W sprawie nie uwzględniono wniosku o zasądzenie kosztów postępowania na podstawie art. 209 P.p.s.a. gdyż przepis ten w zakresie w jakim ma zastosowanie do postępowania kasacyjnego odsyła do art. 203 i 204 P.p.s.a., a przepisy te nie przewidują możliwości zasądzania kosztów na rzecz strony wygrywającej w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego odrzucającego skargę. ----------------------- 6